Schönfeld/Ditz

Doppelbesteuerungsabkommen

Kommentar

3. Aufl. 2025

Print-ISBN: 978-3-504-23111-8

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Doppelbesteuerungsabkommen (3. Auflage)

4. Verhältnis zu innerstaatlichen Regelungen

a) Regeln zur unbeschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 1—3, 1a EStG)

Unbeschränkte Steuerpflicht. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 knüpfen im Wesentlichen daran an, dass sich der Arbeitsort vom Wohnsitz des Arbeitnehmers unterscheidet. Der DBA-Wohnsitz für Zwecke der Anwendung des Art. 15 bestimmt sich nach Art. 4 . Nach deutschem innerstaatlichem Recht können Fallgestaltungen vorliegen, in denen der Arbeitnehmer im Inland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG), erweitert unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 2 EStG), fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 3 ggf. i.V.m. § 1a EStG) oder beschränkt steuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 4 EStG, ggf. erweitert beschränkt steuerpflichtig gem. § 2 AStG). Zum Verhältnis der nationalen Regelungen für die Bestimmung der persönlichen Steuerpflicht im Verhältnis zu Art. 4 vgl. Art. 4 Rz. 23 ff. Der Status der jeweiligen Steuerpflicht bestimmt über den Umfang des nach nationalem deutschem Steuerrecht begründeten Steueranspruchs für die dem Art. 15 unterliegenden Einkünfte:

Arbeitnehmer mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland. Solche sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit ihren gesamten Einkünften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und zwar unabhängig davon, ob die Einkünfte im Inland oder im Ausland erzielt werden (Welteinkommensprinzip). Die Ermittlung der Steuerlast erfolgt nach den Regeln des deutschen EStG. Behält der im Ausland tätige Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland bei, ist er mit seinen gesamten weltweit erzielten Einkünften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Zugleich wird in diesen Fällen regelmäßig dem Staat, in dem die Arbeitsleistung erbracht wird, ein Besteuerungsanspruch nach nationalem Recht zustehen, wenn etwa der Arbeitnehmer nach den Regeln dieses Staats dort ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig ist (z.B. im Fall des Doppelwohnsitzes) oder der Steueranspruch auf der Grundlage der Regelungen der beschränkten Steuerpflicht des anderen Staates beruht.

Zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht im Kalenderjahr. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer, sodass die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG). Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. Im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit hat die Regelung in den Zuzugs- und Wegzugsfällen Bedeutung, wenn es hierdurch zu einem Wechsel in der Steuerpflicht kommt. Ob bestimmte Einkünfte den Regeln über die unbeschränkte Steuerpflicht unterliegen, ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Einkünfte zu beurteilen, sodass es in einem Zuzugs- oder Wegzugsjahr darauf ankommt, wann genau die jeweiligen Lohnzahlungen zugeflossen sind. Ansonsten ist regelmäßig nicht danach zu differenzieren, ob der Steuerpflichtige für den Rest des Veranlagungszeitraums nicht steuerbare oder beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielt hat. Erzielt ein Arbeitnehmer vor dem Zuzug oder nach dem Wegzug Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die hier nicht steuerbar sind oder für die Deutschland kein Besteuerungsrecht hat, weil der Steuerpflichtige in dem Staat, in dem er lebt, auch die Tätigkeit ausübt (Art. 15 Abs. 1 Satz 1), dürfen die ausländischen Arbeitseinkünfte über den Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG bei der Ermittlung des Steuersatzes für die dem inländischen Steueranspruch unterliegenden Einkünfte berücksichtigt werden, es sei denn, der Methodenartikel des jeweiligen DBA (vgl. Art. 23A/B Rz. 117 ff.) schließt die Anwendung des Progressionsvorbehalts in einem solchen Fall explizit aus. Dies gilt auch bei Auslandsumzug in einen EU- oder EWR-Staat, ungeachtet der unionsrechtlichen Garantie der Freizügigkeit. Die ausländischen Einkünfte dürfen aber in die Bemessungsgrundlage für die Steuerermittlung des Umzugsjahres einbezogen werden, wenn Deutschland ein Besteuerungsrecht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG hat und dieses durch kein DBA begrenzt wird. Kirchensteuer kann nach den Kirchensteuergesetzen der Län S. 1099 der ab dem Wegzug aus dem Bereich der jeweiligen Landeskirche nicht mehr erhoben werden. Ausländer, die in Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründen, sind ab diesem Zeitpunkt kirchensteuerpflichtig, wenn sie einer zur Steuererhebung berechtigten Religionsgemeinschaft angehören. Die Staatsangehörigkeit spielt keine Rolle.

Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht. Arbeitnehmer, die im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG haben, aber die Anknüpfungsmerkmale der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht verwirklichen, können bei Vorliegen der Voraussetzungen gem. §§ 1 Abs. 3 EStG (ggf. i.V.m. § 1a EStG) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Diese Regelungen sind im hier interessierenden Kontext für die in Art. 15 nicht eigenständig geregelte Behandlung der Grenzgänger relevant (vgl. 119 ff.).

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 2 EStG. Der Bezug der Regelung zu Art. 15 und den vergleichbaren Regelungen in den einzelnen DBA ist gering. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht knüpft an das Kassenstaatsprinzip an, für das auf der Abkommensebene die Sonderregelung des Art. 19 gilt (vgl. hierzu Art. 19 Rz. 19 f.).

b) Regeln der Einkünfteermittlung und -zuordnung (§ 2 Abs. 1 EStG)

Ein Arbeitsverhältnis mit Gesamtentgelt. Übt ein Arbeitnehmer eine Tätigkeit in mehreren Staaten auf der Grundlage eines Arbeitsverhältnisses gegen ein Gesamtentgelt aus und hat Deutschland nur für einen Teil der Vergütung nach dem DBA das Besteuerungsrecht, ist das Gesamtentgelt auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Einkünfte aufzuteilen. Die Rechtsprechung des BFH geht von dem Grundsatz aus, dass der Arbeitnehmer seine Einnahmen (Lohn, Gehalt, Tantieme, Bezüge u.Ä. mehr) aus nichtselbstständiger Arbeit erhält, weil er mit seinem Arbeitgeber vereinbart habe, seine Arbeitskraft an einer bestimmten Zahl von Tagen (den vereinbarten Arbeitstagen) innerhalb eines Jahres oder eines anderen Zeitraums zur Verfügung zu stellen. Damit ist entscheidendes Zuordnungskriterium der Rechtsgrund der Zahlung, sodass zeit- und veranlassungsbezogen das Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag zu ermitteln und auf die beiden Vertragsstaaten zu verteilen ist. Auf der ersten Stufe (1.) ist deshalb zu ermitteln, ob bestimmte Vergütungsbestandteile nach den Vereinbarungen bestimmten Einsatzzeiten (Arbeitstagen) im In- oder Ausland direkt zuzuordnen sind. Dies sind etwa Vergütungen für Überstunden, für Nachtarbeit, für Feiertagsarbeit, für Auslandstätigkeit u.Ä. mehr. Auf der zweiten Stufe (2.) sind die nicht direkt zuordenbaren Vergütungsbestandteile aufzuteilen. Hierfür ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage zu ermitteln, wobei wegen jahresbezogener Zusatzvergütungen (Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Tantiemen u.Ä. mehr) i.d.R. die tatsächlichen Arbeitstage pro Kalenderjahr bzw. im Erdienungszeitraum heranzuziehen sind. Unter tatsächlichen Arbeitstagen versteht man alle Tage innerhalb eines Kalenderjahrs, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und für die er Arbeitslohn bezieht. Dementsprechend können auch Wochenend- und Feiertage dazuzählen, während Krankheitstage — mit oder ohne Lohnfortzahlung — unberücksichtigt bleiben. Auf der dritten Stufe (3.) ist den tatsächlichen Arbeitstagen das aufzuteilende Arbeitsentgelt (Lohn, Gehalt, sonstige Vorteile) gegenüberzustellen. Zusatzvergütungen (z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme u.Ä. mehr), die die nichtselbstständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind einzubeziehen. Schließlich ist auf der vierten und letzten Stufe (4.) das tatsächliche Arbeitsentgelt pro Arbeitstag in Beziehung zu den tatsächlichen Arbeitstagen zu setzen, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich im Ausland aufhält. Sollte sich der Arbeitnehmer auch an Tagen im Ausland aufhalten, die nicht zu den tatsächlichen Arbeitstagen zählen (z.B. Verlängerung eines Aufenthalts aus privaten Gründen), so fallen diese Tage aus der Berech S. 1100 nung des Anteils der ausländischen Einkünfte heraus. Hält sich der Arbeitnehmer nur stundenweise im Ausland auf, so ist das Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag aufzuteilen. Der Aufteilung ist die tatsächliche Arbeitszeit dieses Tages zugrunde zu legen. Abgeleistete Überstunden sind besonders zu berücksichtigen, soweit der Arbeitgeber für sie tatsächlich einen Ausgleich leistet. Für nachträgliche Vergütungen gelten dieselben Zuordnungsregeln, sodass zunächst die Möglichkeit einer unmittelbaren Zuordnung und anschließend die Aufteilung zu prüfen ist. Das BMF folgt den Vorgaben der Rechtsprechung Besonderheiten gelten, wenn der Steuerpflichtige auf Veranlassung des Arbeitgebers neben einem Arbeitsverhältnis i.S.d. Art. 15 zusätzlich eine Tätigkeit im Aufsichtsrat einer weiteren Konzerngesellschaft i.S.d. Art. 16 ausübt und hierfür eine Gesamtvergütung erhält.

Mehrere Arbeitsverträge mit mehreren Vergütungen. Bei mehreren Verträgen (sog. Contract- oder Payroll-Split) zwischen Steuerpflichtigem und (verschiedenen) Arbeitgeber(n) — etwa bei konzerninternen Tätigkeiten — gelten die vorgenannten Grundsätze zur unmittelbaren Zuordnung und Aufteilung eines nicht zuordenbaren Gesamtentgelts entsprechend. Durch verschiedene Arbeitsverträge für den Einsatz des Steuerpflichtigen in verschiedenen Staaten, die jeweils mit einer eigenständigen Vergütungsregelung versehen werden, können auf der ersten Stufe direkt zuordenbare Gehaltsbestandteile geschaffen und dokumentiert werden. Dies können z.B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, projektbezogene Erfolgsprämien oder die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat sein. Auch Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes können hierunter fallen, wenn in dem Arbeitsverhältnis eine Rechtsgrundlage für die Entlassungsentschädigung angeführt wird. Empfehlenswert ist jedoch, dass jeder Arbeitsvertrag auch eine Zahl von Arbeitstagen vorgibt, die in dem jeweiligen Staat im Kalenderjahr geleistet werden sollen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung trifft den Steuerpflichtigen gem. § 90 Abs. 2 AO für die Ermittlung der Einkünfte und Umstände der Ausübung einer Tätigkeit in einem anderen Staat eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Er hat den Nachweis für die geleistete Tätigkeit vor Ort und deren Zeitdauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen (z.B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen) zu führen. Werden die Mitwirkungspflichten verletzt, besteht eine Schätzungsbefugnis des FA (§ 162 AO). Regelmäßig akzeptiert die Finanzverwaltung in der Praxis eine unterschiedliche Verteilung der Gesamtvergütung auf einzelne Vertragsverhältnisse nicht, wenn die für den jeweiligen Staat im Verhältnis zum Arbeitseinsatz vor Ort festgesetzte Vergütung gegenüber der für die anderen Arbeitsverhältnisse gezahlten Vergütung als unangemessen erscheint.

Abgrenzung der Grundsätze der Einkünfteermittlung zu anderen Problemfeldern. Die dargestellten Grundsätze zur Abgrenzung der Einkünfte auf die inländische und ausländische Tätigkeit sind nur für den Umfang des deutschen Steueranspruchs relevant. Für die Frage, welche Tage bei der abkommensrechtlichen Einkünfteabgrenzung nach dem DBA in den Blick zu nehmen sind und wenn es darum geht, wie lange sich ein Steuerpflichtiger im Sinne des jeweiligen DBA in dem anderen Vertragsstaat als Arbeitnehmer aufgehalten hat, gelten regelmäßig abkommensrechtliche Auslegungsgrundsätze (vgl. hierzu Systematik Rz. 93 ff.). Zudem können die Aufteilungsgrundsätze auch nicht im Rahmen des § 34c EStG bei der Prüfung herangezogen werden, ob die ausländischen Einkünfte aus einem bestimmten Staat stammen (vgl. dazu unter Rz. 31 ff.).

Umrechnung. Bei Arbeitseinkünften sind Einnahmen und Werbungskosten in Fremdwährung regelmäßig nach dem von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Euro-Durchschnittsreferenzkurs umzurechnen.

c) Werbungskostenabzug (§ 9 Abs. 1 EStG)

Werbungskosten im Zusammenhang mit nach DBA steuerfreien Arbeitseinkünften. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, die durch ausländische Einkünfte veranlasst sind, welche nach dem Methodenartikel eines DBA (vgl. Art. 23) im Inland steuerfrei sind, gehen nicht in die deutsche Bemessungsgrundlage ein. Dies beruht auf der Anwendung der sog. Symmetriethese, nach der das abkommensrechtliche Merkmal der „Einkünfte“ im Sinne des DBA-Methodenartikels in Art. 23A (vgl. Art. 23A/B Rz. 126) im Zusammenhang mit der Freistellungsmethode nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte und damit die mit steuerfreien Einkünften zusammenhängenden Aufwendungen umfasst. In welchem Umfang Werbungskosten den steuerfreien Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Werbungskosten allein durch die Tätigkeit zur Erzielung steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Werbungskosten auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte aufzuteilen. Hierbei sind die von der Rechtsprechung zu § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen und die Werbungskosten den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum aus der betreffenden Tätigkeit bezogen hat. Erzielt ein Steuerpflichtiger aus seiner Tätigkeit sowohl im Inland steuerpflichtige (Inlandstätigkeit, Auslandstätigkeit ohne DBA-Freistellung) als auch steuerfreie (Auslandstätigkeit mit DBA-Freistellung) Einnahmen, sind nicht direkt zurechenbare Allgemeinkosten seiner Tätigkeit nicht in vollem Umfang bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte als Betriebsausgaben abziehbar. Bei der Ermittlung der Einkünfte für den Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG sind die nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte, um die das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen zu vermehren ist, um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten zu kürzen. Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 EStG (z.B. gesetzliche Arbeitnehmeranteile), die auf steuerfreien Arbeitslohn entfallen, bleiben unberücksichtigt.

Vorab entstandene Werbungskosten. Im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland entstehende Aufwendungen — wie Umzugskosten oder Bewerbungskosten — sind nicht als Werbungskosten in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten zukünftigen Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen werden. Sie sind jedoch in einem solchen Fall für den Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, wenn dies nicht durch ein DBA ausgeschlossen wird. Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf vorab entstandene Werbungskosten setzt voraus, dass die ausländischen Bezüge und Aufwendungen konkret einander zuzuordnen sind. Dies erfordert zwar keinen finalen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen, verlangt aber doch, dass sie zueinander in einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung stehen, was der BFH z.B. für die Kosten einer im Ausland durchgeführten Erstausbildung im Zusammenhang mit späteren steuerfreien Einkünften verneint.

Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur Krankenversicherung. Der von einem ausländischen Arbeitgeber gezahlte Arbeitgeberbeitrag zur ausländischen Krankenversicherung ist kein steuerpflichtiger Lohnbestandteil, wenn die Beitragsleistung auf einer gesetzlichen oder anderen Verpflichtung beruht. Eine vertragliche (freiwillige) Verpflichtung reicht nicht aus. Der vom Steuerpflichtigen gezahlte Arbeitnehmerbeitrag S. 1102 zur ausländischen Krankenversicherung kann in diesem Fall grundsätzlich als Sonderausgabe berücksichtigt werden, wenn die persönlichen Voraussetzungen gegeben sind. Der Abzug erfolgt ggf. anteilig. Stehen die Krankenversicherungsbeiträge jedoch in unmittelbarem Zusammenhang mit nach DBA freigestellten Arbeitseinkünften, ist ein Abzug gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen. Hiervon ausgenommen sind Krankenversicherungsbeiträge, soweit sie im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat oder in der Schweiz erzielten und aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einnahmen stehen und der andere Staat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einkünfte zulässt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Hs. 2 EStG).

Doppelte Haushaltsführung und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Hier gelten die allgemeinen Grundsätze. Der Lebensmittelpunkt mit oder ohne eigenen Hausstand kann in einem anderen Staat liegen. Ist Deutschland der Staat mit dem Haushalt am Beschäftigungsort, hat der Steuerpflichtige hier regelmäßig einen Wohnsitz und kann im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht Werbungskosten aus doppelter Haushaltsführung von den im Inland steuerpflichtigen Einkünften abziehen. Kosten, die ein am Arbeitsort allein wohnender Arbeitnehmer für Familienheimfahrten in das Ausland aufwendet, können als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steuerlich zu berücksichtigen sein, wenn die ausländische Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bildet und (zusätzlich) von diesem „nicht nur gelegentlich“ aufgesucht wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).

Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber bei ins Inland entsandten Arbeitnehmern. Bei einem Ausländer, der von seinem Arbeitgeber nach Deutschland entsandt wurde und dessen Steuerberatungskosten vom Arbeitgeber übernommen werden und als geldwerter Vorteil zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit gehören, sind nicht alle Steuerberatungskosten Werbungskosten bei der nichtselbstselbstständigen Tätigkeit des Arbeitnehmers, wenn der Steuerberater auch in dem Bereich Hilfe leistet, der mit der Entsendung nichts zu tun hat. Dies beruht darauf, dass die Aufwendungen nicht vollständig durch die Entsendung, sondern auch durch die Art der Einkünfteerzielung veranlasst sind, und der in das Inland entsandte Arbeitnehmer auf der Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht auch seine übrigen Einkünfte erklären muss, selbst wenn diese nach einem DBA letztlich in Deutschland nicht besteuert werden können.

d) Geschäftsführungsvergütungen bei Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)

Geschäftsführungsvergütungen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 EStG gehören Vergütungen, die ein Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen, gewerblich geprägten oder durch Abfärbung gewerblichen Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (Sondervergütungen), zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Für das BMF gehören Sondervergütungen, wenn Deutschland Anwenderstaat eines DBA ist, aufgrund der nationalen Auslegungsvorgabe des § 50d Abs. 10 EStG zu den Unternehmenseinkünften nach Art. 7 und zwar unabhängig davon, ob es sich um Sondervergütungen des inländischen Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft oder um Sondervergütungen des ausländischen Gesellschafters einer inländischen Personengesellschaft handelt. In der Neufassung von § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG werden klarstellend jetzt auch durch das Sonder-Betriebsvermögen veranlasste Erträge und Aufwendungen (§ 50d Abs. 10 Satz 2 EStG), mittelbare Beteiligungen sowie nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst. Der BFH hat vor Einführung des § 50d Abs. 10 EStG in ständiger Rechtsprechung vertreten, dass bei der abkommensrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen die für die jeweilige Vergütungsart vorgesehenen Verteilungsnormen — hier Art. 15 — vorrangig S. 1103 seien. Der BFH sieht Personengesellschaften als Arbeitgeber eines Mitunternehmers im Sinne des Art. 15 an, sodass — ohne § 50d Abs. 10 EStG — die Vergütung eines Gesellschafters, der für die Personengesellschaft tätig und als deren Arbeitnehmer einzustufen ist, nach Art. 15 im Tätigkeitsstaat zu besteuern wäre. Zur Auslegung des Art. 15 vertritt die ganz herrschende Literaturauffassung jedenfalls bei gesondert vereinbarten Geschäftsführungsvergütungen, die der Mitunternehmer einer Personengesellschaft beziehe, die Auffassung, dass eine „unselbstständige Arbeit“ im Sinne des Art. 15 vorliege. Das FG Düsseldorf ist allerdings in einem Urteil v. 7.12.2010 für die Pensionszahlung an den Komplementär einer KGaA unter Bezugnahme auf § 50d Abs. 10 EStG der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt und hat diese nachträgliche Sondervergütung als Unternehmensgewinn i.S.d. Art. 7 DBA-USA qualifiziert. Der BFH hat entgegengesetzt entschieden, die Pension, die der zwischenzeitlich in den USA ansässige ehemalige persönlich haftende geschäftsführende Gesellschafter einer inländischen KGaA für seine frühere Tätigkeit in der KGaA beziehe, könne unbeschadet der Einordnung als Sondervergütung gem. Art. 18 DBA-USA nur in den USA besteuert werden. § 50d Abs. 10 EStG in seiner vorherigen Fassung spielte entgegen der Auffassung des FG für die Entscheidung keine Rolle. Diese Regelungslücke ist nun durch § 50d Abs. 10 EStG in der aktuellen Fassung geschlossen. Gegen die aktuelle Version von § 50d Abs. 10 EStG gibt es aus Sicht des Europarechts und Grundgesetzes Bedenken.

e) Anrechnung ausländischer Steuern auf ausländischen Arbeitslohn in Nicht-DBA-Fällen (§§ 34c, 34d EStG)

Arbeitslohn als ausländische Einkünfte. Gemäß § 34c Abs. 1 EStG ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte „stammen“, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Gem. § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG sind die Abs. 1 bis 3 des § 34c EStG nicht anzuwenden, wenn die ausländischen Einkünfte aus einem Staat „stammen“, mit dem ein DBA besteht. Eine Ausnahme hiervon gilt für DBA, in denen für Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Anrechnungsmethode vorgesehen ist. Gemäß § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ausländische Einkünfte, die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Satz 2 der Regelung betrifft Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen „stammen“ somit gem. § 34c Abs. 1 EStG aus dem anderen Vertragsstaat, wenn die Tätigkeit dort tatsächlich ausgeübt und der die Bezüge zahlende Arbeitgeber dort ansässig ist.

f) Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses (sog. ATE)

Rechtsgrundlage. Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des BMF die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG wurde im Jahr 1983 der sog. Auslandstätigkeitserlass (ATE) als Rechtsverordnung erlassen. Mit Wirkung für Veranlagungszeiträume ab 2023 hat das BMF eine überarbeitete Fassung des ATE veröffentlicht, welcher im S. 1104 Wesentlichen Anpassungen an EU-rechtliche Vorgaben enthält. Es handelt sich um im Einzelfall zu gewährende Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO). Liegen die im ATE beschriebenen Voraussetzungen vor, ist das Ermessen der zuständigen Behörde jedoch auf „Null“ reduziert, so dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Steuerbefreiung der Einkünfte unter Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt hat. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung entschieden, dass die Regelungen des ATE nicht abschließend sind, sondern die Verwaltung auch in anderen gleich gelagerten Fällen zu prüfen habe, ob im Billigkeitsweg eine Steuerbefreiung zu gewähren sei.

Geltendmachung der Steuerfreiheit. Beansprucht der Arbeitnehmer die Steuerbefreiung in der Einkommensteuerveranlagung, trifft ihn nach § 90 Abs. 2 AO die erhöhte Mitwirkungspflicht für die erforderlichen ausländischen Tatsachenfeststellungen. Der Arbeitgeber kann auf den Lohnsteuerabzug verzichten, wenn ihm das Betriebsstättenfinanzamt für die in Betracht kommenden Arbeitnehmer zuvor eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat, die beim Lohnkonto aufzubewahren ist. Der ausländische Lohnanteil ist ebenfalls aufzuzeichnen. Bei einem in einem anderen EU/EWR Staat ansässigen Arbeitgeber (siehe unten Rz. 34) wird der Arbeitnehmer den Antrag auf Steuerverzicht bei seinem inländischen Wohnsitzfinanzamt im Rahmen des Veranlagungsverfahrens stellen müssen.

Inlandsbezug. Die erforderliche „volkswirtschaftliche Zweckmäßigkeit“ liegt nach der Rechtsprechung des BVerfG nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft dient. Im Hinblick auf den erforderlichen Inlandsbezug der Vergünstigung, nach der die im Ausland ausgeführte Tätigkeit für einen inländischen Arbeitgeber unternommen worden sein muss, hat das FG RP dem EuGH die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob diese Beschränkung gegen die Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV zu Lasten anderer EU-Arbeitgeber verstoße, da nur im Inland ansässige Arbeitnehmer, die für ausländische Arbeitgeber in Nicht-DBA-Staaten tätig seien, die Billigkeitsregelung nicht nutzen könnten. Der BFH hat diese Rechtslage hingegen für mit dem Grundgesetz vereinbar angesehen und keine Vorlage an den EuGH erwogen. Der EuGH hat mit Urteil vom 28.2.2013 entschieden, der Inlandsbezug sei gewahrt, wenn ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger für einen im EU-Gebiet ansässigen Arbeitgeber in einem Nicht-DBA-Staat eingesetzt werde. Nach dem neuen, ab dem 1.1.2023 anzuwendenden ATE wird die bislang inländischen Arbeitgebern vorbehaltene Steuerfreiheit von Auslandsbezügen nunmehr auf sämtliche Dienstverhältnisse mit Arbeitgebern ausgedehnt, die ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung, Betriebsstätte oder einen Mitgliedsstaat der EU oder einem EWR Staat hat.

Steuerbefreiung statt Anrechnung ohne DBA-Freistellung. Arbeitet der Arbeitnehmer in einem Nicht-DBA Staat, kann statt der eigentlich vorzunehmenden Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG der von einem inländischen Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn steuerfrei gezahlt werden. Um den steuerfreien Lohnbestandteil zu ermitteln, sind zunächst die direkt der Auslandstätigkeit zurechenbaren Sonderzahlungen (z.B. Prämien, Zulagen, Zuschüsse) zu ermitteln, ansonsten ist zeitanteilig nach dem Verhältnis der Auslandstage zu den Nicht-Auslandstagen aufzuteilen (vgl. Rz. 21 ff.). Der steuerfreie Lohn ist jedoch in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Werbungskosten im Zusammenhang mit dem steuerfreien Lohn mindern nach dem ATE nur die in den Progressionsvorbehalt einzubeziehenden Einkünfte.

Begünstigte Vorhaben (ATE Abschn. I Nr. 1—5). Die Auslandstätigkeit muss für einen EU/EWR u.a. mit der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen, dem Betrieb der Anlage bis zur Übergabe an den Auftraggeber, sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter, dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen, der Beratung ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf die vorgenannten Vorhaben oder S. 1105 der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der Technischen oder Finanziellen Zusammenarbeit - im Zusammenhang stehen.

Zeitliche Anforderungen. Zudem muss die Auslandstätigkeit ohne Unterbrechung mindestens 3 Monate umfassen. Abschn. II ATE stellt hierfür auf den Aufenthalt im Nicht-DBA-Land ab. Ob der Arbeitnehmer während dieser Zeit bei einem oder bei mehreren begünstigten Objekten beschäftigt war, ist unerheblich, sodass sich aneinanderreihende Tätigkeitsabschnitte bei Beschäftigung in mehreren begünstigten Vorhaben zusammengerechnet werden können. Beginn und Ende der Auslandstätigkeit brauchen demzufolge auch nicht im gleichen Kalenderjahr zu liegen. Die 3-Monats-Frist beginnt mit Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Im Gegensatz zur DBA-Betrachtung gehören auch angefangene Reisetage (d.h. einschließlich der inländischen Reisezeiten) stets zur begünstigten Tätigkeit, eine zeitanteilige Aufteilung ist nicht vorzunehmen. Kurze Unterbrechungen innerhalb der 3-Monats-Frist sind bis zu insgesamt 10 Kalendertagen unschädlich, wenn sie zur weiteren Durchführung oder Vorbereitung eines begünstigten Vorhabens notwendig sind. Unterbrechungen wegen Urlaubs oder Krankheit sind unschädlich, unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer in dieser Zeit aufhält. Zeiten der unschädlichen Unterbrechung sind in die 3-Monats-Frist nicht einzurechnen.

37.1

Mindestbesteuerung (ATE Abschn. V Nr. 3). Mit der Neufassung des ATE ab 2023 wird die Steuerfreistellung erstmals daran geknüpft, dass der Arbeitnehmer nachweist, dass die Auslandsbezüge in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer in einer durchschnittlichen Höhe von mindestens 10 % unterliegen, und dass die auf die Einkünfte festgesetzte Steuer entrichtet wurde. Der Nachweis der Besteuerung ist im Rahmen der Veranlagung zu erbringen (ATE Abschn. VI).

g) Einbehalt von Lohnsteuer und Haftung des Arbeitgebers

Einbehaltungspflicht. Nach § 38 Abs. 1 EStG haben (Nr. 1) ein inländischer Arbeitgeber, ein inländisches Unternehmen im Fall der Arbeitnehmerentsendung (Abs. 1 Satz 2) und ein ausländischer Arbeitnehmerverleiher (Abs. 1 Nr. 2) die Lohnsteuer unabhängig davon einzubehalten und abzuführen, ob der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird oder nicht (vgl. auch R 38.1 LStR 2023). In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung war bis zur Änderung des § 38 Abs. 1 EStG durch das JStG 2019 das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen dann inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Nach Abschn. R 38.3 Abs. 5 LStR 2023 ist hiervon insbesondere dann auszugehen, wenn die von dem anderen Unternehmen gezahlte Arbeitsvergütung dem deutschen Unternehmen weiterbelastet wird. Die Erfüllung der Arbeitgeberpflichten setzt nicht voraus, dass das inländische Unternehmen den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt. Nach der aktuellen, durch das JStG 2019 geänderten Fassung des § 38 Abs. 1 EStG ist das inländische aufnehmende Unternehmen auch dann inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen. Dieser inländische Arbeitgeberbegriff ist nunmehr mit dem abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriff im Sinne des Art. 15 Abs. 2 identisch (vgl. Rz. 106 ff.). Die Lohnsteuer entsteht im Zeitpunkt der Arbeitslohnzahlung an den Arbeitnehmer, wenn das inländische Unternehmen auf Grund der Vereinbarung mit dem ausländischen Unternehmen mit einer Weiterbelastung rechnen kann.

Lohnsteuerliche Betriebsstätte. Inländischer Arbeitgeber mit Einbehaltungspflicht kann unabhängig von der Auslegung des abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriffs auch die inländische (lohnsteuerliche) Betriebsstätte eines ausländischen Arbeitgebers im Sinne des § 12 AO oder dessen ständiger Vertreter sein (vgl. R 38.3 Abs. 2 und 3 LStR 2023). Voraussetzung ist, dass eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne der Norm durch Arbeitnehmer im Inland gebildet oder eine Betriebsstätte nach den Regelbeispielen des § 12 AO unterhalten wird. Erfüllt diese inländische Betriebsstätte auch die abkommensrechtlichen Anforderungen an eine Betriebsstätte nach Art. 15 Abs. 2, sind die Löhne der dort eingesetzten Arbeitnehmer auch im Sinne des DBA der Betriebsstätte als Aufwendungen zuzuordnen und werden von dieser getragen. Dann hat Deutschland auch für Arbeitnehmer, die weniger als 183 Tage hier beschäftigt sind, das Besteuerungsrecht.

S. 1106

Arbeitnehmer, die im inländischen Home-Office für ihren ausländischen Arbeitgeber tätig sind, begründen für diese in der Regel keine Betriebsstätte . Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber die Kosten für das Home-Office übernimmt, zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer ein Mietvertrag über die häuslichen Räume des Arbeitnehmers geschlossen wird und auch in Fällen, in denen dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht .

Arbeitnehmerüberlassung und Haftung. Bei der Arbeitnehmerüberlassung ist der Verleiher Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer (R 42d.2 LStR 2015). Dies gilt für einen ausländischen Verleiher selbst dann, wenn der Entleiher Arbeitgeber im Sinne des DBA ist; die Arbeitgebereigenschaft des Entleihers nach DBA hat nur Bedeutung für die Zuweisung des Besteuerungsrechts. Bei einer Arbeitnehmerüberlassung haftet der Entleiher für die dem Verleiher obliegende Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Steuerabzugsbeträge, wenn der Verleiher keine von den zuständigen inländischen Behörden erteilte Erlaubnis zum gewerbsmäßigen Verleih von Arbeitnehmern besitzt (§ 42d Abs. 6 EStG). Soll der inländische Entleiher als Haftungsschuldner gem. § 42d Abs. 6 EStG in Anspruch genommen werden, muss eine gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung gem. § 1 AÜG vorliegen.

Zeitpunkt und Höhe des LSt-Abzugs. Gem. § 38 Abs. 2 EStG entsteht die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug mit Zufluss beim Arbeitnehmer. Seit 2011 ist die Höhe des Lohnsteuerabzugs gem. § 39b EStG bei beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern vereinheitlicht worden. Nunmehr bestimmt § 39 Abs. 2 EStG, wie die Lohnsteuerabzugsmerkmale für den Steuereinbehalt bei unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern zu bilden sind. Gem. § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG sind die Lohnsteuerabzugsmerkmale vom Betriebsstätten-FA auf Veranlassung des Arbeitnehmers zu bilden oder zu ändern, wenn der Arbeitnehmer nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln oder beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG) ist. Wird ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer beschränkt einkommensteuerpflichtig, hat er dies dem FA gem. § 39 Abs. 7 EStG unverzüglich mitzuteilen. Das FA hat die Lohnsteuerabzugsmerkmale vom Zeitpunkt des Eintritts der beschränkten Einkommensteuerpflicht an zu ändern. Nach der Änderung durch das BeitRLUmsG kann ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer nach Maßgabe des § 39a Abs. 4 i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG abzugsfähige Werbungskosten und Sonderausgaben auf der Lohnsteuerkarte als Freibeträge eintragen lassen. Für die Höhe des Lohnsteuereinbehalts gem. § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG — die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn — hat der Arbeitgeber die Höhe des laufenden Arbeitslohns im Lohnzahlungszeitraum festzustellen und auf einen Jahresarbeitslohn hochzurechnen. Die Berücksichtigung der Lohnsteuerabzugsmerkmale und weiterer Freibeträge regelt § 39b Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG. Für die Einbehaltung der Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug hat der Arbeitgeber gem. § 39b Abs. 3 Satz 1 EStG die Lohnsteuer einzubehalten. Bei der Berechnung der Lohnsteuer für einen sonstigen Bezug, der einem Arbeitnehmer nach einem Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht in diesem Jahr zufließt, ist in den Jahresarbeitslohn auch der während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene laufende Arbeitslohn einzubeziehen.

Freistellungsbescheinigung. Gemäß § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG können (weiterhin ) Freistellungsbescheinigungen beantragt werden, um bei Freistellung des Arbeitslohns nach einem DBA den Lohnsteuereinbehalt unterlassen zu können und eine Haftung gem. § 42d EStG zu vermeiden. Das Betriebsstätten-FA erteilt die Freistellungsbescheinigung, wenn der Arbeitslohn im Inland freizustellen ist (s. R 39.5 LStR 2023). Hierbei kommt es auf die Nachweispflicht für § 50d Abs. 8 EStG nicht an (R 39.5 Satz 6 LStR 2023). Die Freistellungsbescheinigung darf sowohl von inländischen als auch von ausländischen Arbeitgebern beantragt werden. Ihre Geltungsdauer beträgt maximal drei Jahre und soll mit Ablauf eines Kalenderjahres enden (R 39.5 LStR S. 1107 2023). Sie ist weder Verwaltungsakt unter einer aufschiebenden Bedingung (§§ 118 Abs. 1, 120 AO), noch Steuerbescheid (§ 155 AO) oder Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) und steht unter der Bedingung, dass die Voraussetzungen des jeweiligen DBA für die Steuerfreiheit des Lohns vorliegen. Nach der Rechtsprechung ist für den Verzicht auf den Lohnsteuerabzug das Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung nicht materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit, es sei denn, dass jeweilige DBA regelt dies ausdrücklich anders.

Abgeltungswirkung bei beschränkter Steuerpflicht. Die Einkommensteuerschuld wird durch den Steuerabzug, d.h. den Lohnsteuerabzug, abgegolten (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Folge der Abgeltungswirkung ist im Grundsatz, dass weder eine Veranlagung möglich ist, noch ein rechtswidrig unterlassener Steuerabzug gegen den Willen des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren nachgeholt werden kann. Dieser Grundsatz wird jedoch durch die für Arbeitnehmer oft einschlägigen Ausnahmeregelungen der § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 4 EStG durchbrochen, da in diesen Fällen eine Nachforderung oder Veranlagung erfolgen kann.

Nachforderung gem. § 50 Abs. 2 Nr. 2 EStG von Arbeitgeber und Arbeitnehmer Der Arbeitgeber haftet für die nicht einbehaltene Lohnsteuer (LSt) nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das FA kann gem. § 42d Abs. 3 Sätze 1 und 4 Nr. 1 und Nr. 2 einen Nachforderungsbescheid gegenüber dem Arbeitnehmer als Gesamtschuldner erlassen, wenn die LSt. nicht vorschriftsmäßig einbehalten wurde oder die LSt-Anmeldung mit Kenntnis des Arbeitnehmer nicht ordnungsgemäß erfolgt ist und dies dem FA nicht unverzüglich mitgeteilt wurde. Daneben stehen seit 2011 die in § 50 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4a EStG geregelten Nachforderungstatbestände. Die Anwendung von § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 beseitigt die Abgeltungswirkung des Steuereinbehalts gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG und ermöglicht eine Nachforderung der unterbliebenen Abzugsbeträge. § 50 Abs. 2 Satz 2, Nr. 2, Halbs. 1 EStG setzt voraus, dass der Stpfl. beim LStAbzug zu Unrecht wie ein erweitert oder fiktiv unbeschränkt Stpfl. behandelt wurde und dies zu einem zu niedrigeren LStAbzug führte, der einer unbeschränkten StPflicht entspricht. Das FA hat das Nachforderungsrecht gem. § 50 Abs. 2 Nr. 2, Halbs. 1 EStG nach der Rechtsprechung des BFH in allen Fällen, in denen der Steuerabzug zu Unrecht nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt ist, unabhängig davon, auf welcher Ursache dies beruht. Unterbleibt die Mitteilung über eine Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale, hat das FA zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer gem. § 50 Abs. 2 Nr. 2, Halbs. 2 i.V.m. § 39 Abs. 7 Satz 4 EStG ebenfalls nachzufordern.

Erstattung von zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer auf steuerfreie Einkünfte. Wird eine Zahlung des Arbeitgebers zu Unrecht dem Lohnsteuerabzug unterworfen, weil das Besteuerungsrecht abkommensrechtlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zugewiesen ist, besteht die Möglichkeit, einen Erstattungsantrag in analoger Anwendung des § 50c Abs. 3 Satz 1 EStG i.F. des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes zu stellen, soweit für die entsprechenden Einkünfte nicht bereits eine Veranlagung beantragt worden ist oder es sich um eine Pflichtveranlagung handelt. War von den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit kein Steuerabzug vorzunehmen, kann nach der Rechtsprechung des BFH auch eine Veranlagung nach § 25 EStG erfolgen, um den zu Unrecht einbehaltenen Steuerabzugsbetrag zu erstatten.

h) Arbeitseinkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

Im Inland ausgeübte nichtselbstständige Tätigkeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a S. 1 Alt. 1 EStG). Die Regelung erfasst den Gegenfall zu § 34d Nr. 5 EStG, der die Anrechnung ausländischer Steuer, die auf einer im Ausland ausgeübten oder verwerteten nichtselbstständigen Tätigkeit eines unbeschränkt Steuerpflichtigen beruht, auf die deutsche Einkommensteuer regelt. Der Begriff des „Ausübens“ nichtselbstständiger Arbeit im Inland erfordert ein physisches — auch nur einmaliges — Tätigwerden des Steuerpflichtigen im Inland. Nicht erheblich ist, wo der Lohn ausgezahlt worden ist, und ob die Tätigkeit eine gewisse Mindestzeit beansprucht hat. Entscheidend ist allein der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Tätigkeit und Zahlung, sodass die Lohnzahlung nach ihrem wirtschaftlichem Gehalt als Gegenleistung für die im Inland ausgeübte Tätigkeit — etwa Tantiemen und andere jahresbezogene Vergütungen — auch nachträglich gezahlt werden kann und auch Vergütungen für eine ehemalige Tätigkeit erfasst werden. Demzufolge hat der BFH zur Rechtslage vor Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG entschieden, eine Entlassungsabfindung für einen in das Ausland verzogenen Arbeitnehmer, die den Verlust künftigen Arbeitsverdienstes abgelten solle und keinen Zusammenhang (z.B. durch die Bemessung an der Dauer der bisher ausgeübten Tätigkeit) zu einer vorher tatsächlich ausgeübten Tätigkeit im Inland aufweise, zähle nicht zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997. Zum beschränkt steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören alle Vergütungen gem. § 19 EStG und somit auch Zahlungen auf Grund gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtungen des Arbeitgebers zur Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, wenn sich der Arbeitnehmer während der Krankheit nicht im Inland aufhält. Besteht die Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-Halten (z.B. Bereitschaftsdienst) oder in einem Nicht-Tätigsein (z.B. aufgrund eines Wettbewerbsverbots), ohne dass es zu einer aktiven Tätigkeit kommt, wird die Arbeitsleistung für Zwecke des Art. 15 und u.E. auch des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG grundsätzlich dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während dieser Zeit aufhält. Eine Erfindervergütung für eine sog. Diensterfindung (§ 9 ArbnErfG) ist grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn und unterfällt der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG. Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis im Augenblick der Zahlung nicht mehr besteht. Zur Behandlung nachträglicher Einkünfte aus § 19 Abs. 2 EStG, die Ruhegehälter aus nichtöffentlichen Kassen gem. Art. 18 OECD MA darstellen, vgl. Art. 18 Rz. 21, für Pensionen vgl. Art. 19 Rz. 11, 13, 19 f.

Einkünfte aus im Ausland ausgeübter nichtselbstständiger Arbeit, die im Inland verwertet worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a S. 1 Alt. 2 EStG). In Abgrenzung zur „Ausübungsalternative“ kann es sich — so der BFH in ständiger Rechtsprechung — hierbei nur um Fälle handeln, in denen die nichtselbstständige Arbeit an einem Ort verwertet wird, der nicht mit dem der Ausübung übereinstimmt. Für die Fälle, in denen die nichtselbstständige Arbeit nur am Ort der Ausübung verwertet werden kann, hätte es nämlich des Anknüpfungsmerkmals der Verwertung neben dem der Ausübung sonst nicht bedurft. Das Besteuerungsmerkmal der „Verwertung im Inland“ tritt immer hinter das der „Ausübung im Inland“ zurück. Die Unterscheidung ist bedeutsam bei Eingreifen eines DBA, da die deutsche Besteuerung hiernach regelmäßig bei bloßer Verwertung im Inland ausgeschlossen ist. Maßgeblich muss nach der Rechtsprechung der Verwertungsakt desjenigen sein, der mit den Einkünften beschränkt steuerpflichtig sein soll. Unter „Verwerten“ i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG ist demnach der Vorgang zu verstehen, durch den der Arbeitnehmer als „Verwerter“ das Ergebnis seiner nichtselbstständigen Arbeit seinem Arbeitgeber zuführt, sodass es sich um eine Leistung (Arbeitsprodukt) handeln muss, die nicht ausschließlich im Ausland dem Arbeitgeber zugeführt und dort ver S. 1109 braucht werden kann, d.h. das Ergebnis der Tätigkeit muss einer eigenständigen Nutzung zugänglich sein, z.B. in Form eines körperlichen Gegenstands oder eines geistigen Produkts. Beispiele für eine im Ausland erbrachte und im Inland verwertete Leistung des Arbeitnehmers sind im Ausland erteilte Auskünfte über Produkte des inländischen Arbeitgebers, im Ausland ausgeführte Marktbeobachtungen, das Anfertigen von Marktanalysen, die dazu bestimmt sind, als Grundlage für die von der Geschäftsleitung des Arbeitgebers im Inland zu treffenden unternehmerischen Entscheidungen zu dienen. Beschränkungen in der Reichweite des Tatbestands sind in Verwaltungsanweisungen wie R. 39.4 LStR 2023 und dem Auslandstätigkeitserlass (ATE) zu sehen, wenn Deutschland sein nationales Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt, weil die im Ausland ausgeübte Tätigkeit dort der Einkommensteuer unterliegt.

47.1

Fiktive Ausübung oder Verwertung im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a S. 2 und S. 3 EStG). Ab dem VZ 2024 ist der Grundtatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a S. 1 EStG insbesondere im Hinblick auf zunehmende Home-Office-Tätigkeiten im Ausland um die Sätze 2 und 3 erweitert worden. Danach unterliegen Einkünfte von Arbeitnehmern, die Im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, auch dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn die Tätigkeit zwar nicht im Inland ausgeübt worden ist, aber ein DBA oder eine sonstige zwischenstaatliche Vereinbarung Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist. Eine entsprechende, unter § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a S. 2 EStG fallende zwischenstaatliche Vereinbarung besteht z.B. mit Luxemburg, vgl. Rz. 145.

Einkünfte aus inländischen öffentlichen Kassen (Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b). Vgl. Art. 19 Rz. 19 f.

Vergütungen als Organ oder Prokurist einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG). Vgl. zu den nicht unter die Regelung fallenden Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG und Art. 16 Rz. 12. Durch Gesetz v. 20.12.2001 wurde ein neuer inländischer Anknüpfungspunkt für Vergütungen, die für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden, bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht geschaffen. Wenn der betroffene Personenkreis die entsprechende Tätigkeit teilweise auch im Inland ausübt, ist § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG und nur darüber hinaus § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG anzuwenden, nicht aber vollumfänglich § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung zur Auslegung der Vorgängervorschrift des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz, die eine Verteilung der Besteuerungsrechte abweichend vom OECD-MA für diesen Fall regelt, abkommensrechtlich die Auslegung entwickelt, die Tätigkeit als Geschäftsführer werde unabhängig vom Aufenthaltsort des Geschäftsführers stets am Sitz der Kapitalgesellschaft ausgeübt. Für die übrigen DBA hat der BFH auf Grundlage der Art. 15 Abs. 1 und 2 entsprechenden Regelungen später entgegengesetzt entschieden, die Tätigkeit werde am tatsächlichen Aufenthaltsort des Organs ausgeführt, sodass auch die Verwertungsalternative in § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG aufgrund deren Subsidiarität leerläuft. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG erlangt im DBA-Fall somit nur dann Bedeutung, wenn das betreffende DBA eine Sondervorschrift in Bezug auf Vergütungen der Organe und Prokuristen enthält, welche die deutsche Besteuerungsbefugnis von der Geschäftsleitung der Gesellschaft abhängig macht, für die die Tätigkeit ausgeübt wurde. In den deutschen DBA sind solche Sondervorschriften jedoch nur vereinzelt enthalten. Der Hauptanwendungsbereich der Vorschrift wird im Nicht-DBA-Fall liegen. Zudem ist zu beachten, dass Lohnzahlungen S. 1110 an Organe und Prokuristen, die abkommensrechtlich als Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen nach Art. 16 zu qualifizieren sind, das inländische Besteuerungsrecht leerlaufen lassen (vgl. Rz. 158 ff.).

Entschädigungen für den Verlust des Arbeitsplatzes (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG ). Der Gesetzgeber hat seit dem VZ 2004 — konstitutiv und nicht nur klarstellend — Entlassungsentschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG an beschränkt stpfl. Arbeitnehmer der beschränkten Steuerpflicht unterworfen, soweit die Einkünfte, welche für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogen wurden, der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Der deutsche Besteuerungsanspruch greift ein, wenn die betreffende Person mit diesen Einkünften nach nationalem Steuerrecht unbeschränkt oder beschränkt stpfl. war und erfordert eine Aufteilung, wenn nicht sämtliche Einkünfte aus der zuvor ausgeübten Tätigkeit der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH zu den Art. 15 vergleichbaren Regelungen in den DBA (vgl. Rz. 76 ff.), dass Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht im Tätigkeitsstaat, sondern im Ansässigkeitsstaat zu besteuern sind. Denn bei Abfindungen handelt es sich nach dem BFH regelmäßig nicht um ein nachträgliches Entgelt für eine frühere, konkret im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit i.S. des Art. 15 Abs. 1, sondern um eine Vergütung gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ziel des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG ist in diesem Regelungskontext, eine steuerfreie Abfindungszahlung zu verhindern, wenn ein Arbeitnehmer vor Zufluss der Abfindung seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Die Finanzverwaltung hat sich ab dem VZ 2017 in Form des § 50d Abs. 12 EStG von der abkommensrechtlichen Auslegung des BFH abgewandt. Demzufolge gelten Abfindungen, die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines DBA als für eine frühere Tätigkeit geleistetes Entgelt. Maßstab für die Aufteilung des Besteuerungsrechts soll grundsätzlich die gesamte Dauer des Beschäftigungsverhältnisses sein. Hiermit weicht die Auffassung der Finanzverwaltung eindeutig vom Vorschlag des OECD-MK ab, der in Rz. 2.7 zu Art. 15 eine Aufteilung entsprechend der letzten zwölf Monate des Arbeitsverhältnisses vorsieht. Um möglichen Doppelbesteuerungen aus den unterschiedlichen Aufteilungsmaßstäben vorzubeugen, finden abweichende Sondervorschriften zum DBA vorrangig Anwendung (vgl. § 50d Abs. 12 Satz 2 EStG). Hierbei geht es um die in der Vergangenheit mit einigen Staaten geschlossenen Konsultationsvereinbarungen, mit der die Finanzverwaltung vor Einführung von § 50d Abs. 12 EStG „erfolglos“ versuchte, eine mögliche Nichtbesteuerung von Abfindungen — resultierend aus den unterschiedlichen nationalen Besteuerungskonzepten zu vermeiden. Stand 1.1.2024 bestehen sog. Konsultationsvereinbarungen mit folgenden Staaten: Belgien, Großbritannien, Luxemburg, Österreich und der Schweiz. Eine spezielle Vorschrift betreffend die Besteuerung von Abfindungen enthält auch das DBA-Liechtenstein. Um sämtliche Lücken zu schließen, verweist § 50d Abs. 12 EStG in Satz 3 auch auf die Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG.

An Bord eines Luftschiffs ausgeübte Tätigkeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG). Die seit 2007 geltende Regelung hat Bedeutung für im Ausland ansässiges Bordpersonal (d.h. insbes. Piloten und Kabinencrew) von international eingesetzten Luftfahrzeugen, die von Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben werden und Tätigkeiten, die auf Auslandsflügen erbracht werden. Da es sich um im Ausland erbrachte S. 1111 Leistungen für im Ausland ansässiges Personal handelt, bestand bis zur Einführung der Regelung kein nationales Besteuerungsrecht, da der BFH zur „Verwertungsalternative“ in § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG entschieden hat, die Ergebnisse dieser Tätigkeiten könnten dem Arbeitgeber im Inland nicht zugeführt werden. Nach Art. 15 Abs. 3 in der aktuellen Fassung richtet sich das Besteuerungsrecht für Einkünfte des Bordpersonals unabhängig vom jeweiligen Ausübungsort allein nach ihrem abkommensrechtlichen Ansässigkeitsstaat (lex specialis gegenüber Art. 15 Abs. 1 und 2, vgl. Rz. 135 ff.).

51.1

Widerrufliche und unwiderrufliche Arbeitsfreistellung (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG). Für nicht im Inland ansässige Arbeitnehmer wurde mit dem Jahressteuergesetz 2024 ein neuer steuerlicher Tatbestand geschaffen, wenn sie Einkünfte für Zeiten einer widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beziehen, soweit ohne die Freistellung die Arbeit während dieser Zeiten im Inland ausgeübt worden wäre . Die Ausübung im Inland kann aus der vergangenen Tätigkeit oder der zukünftigen Tätigkeit abgeleitet werden. Für DBA — Zwecke ist mit § 50d Abs. 15 EStG eine ergänzende Regelung geschaffen worden (vgl. Rz. 64.1).

i) Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer

Pflichtveranlagung des beschränkt stpfl. Arbeitnehmers. Eine Pflichtveranlagung ist gem. § 50 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG durchzuführen, wenn für den beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer ein Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG als Lohnsteuerabzugsmerkmal eingetragen war. Die Veranlagung wird gem. § 50 Abs. 2 Sätze 3—6 durch das Betriebsstätten-FA durchgeführt, das die Lohnsteuerabzugsmerkmale eingetragen hat. Die Veranlagung bei Entfallen der Abgeltungswirkung erfolgt unter Berücksichtigung des § 50 Abs. 1 EStG. In die Veranlagung sind nur diejenigen Einkünfte einzubeziehen, für die der Tatbestand des § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG erfüllt ist. Für andere Einkünfte des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers bleibt die Abgeltungswirkung bestehen, z.B. für Kapitaleinkünfte, die der Abgeltungssteuer unterliegen. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG, wonach die Abgeltungswirkung nur für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ausgeschlossen ist, nicht für andere Einkunftsarten.

Antragsveranlagung des beschränkt stpfl. Arbeitnehmers. Die Möglichkeit einer Antragsveranlagung gem. §§ 49 Abs. 1 Nr. 4, 50 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. b EStG i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG steht gem. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG nur Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR offen. Die Regelung verlangt einen doppelten EU-/EWR-Bezug hinsichtlich der Staatsangehörigkeit und des Wohnsitzes. Hierin wird ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gesehen. Der BFH hat bislang zur Anwendung des Mindeststeuersatzes entschieden, dass z.B. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. zwar eine an die Ansässigkeit anknüpfende unterschiedliche Behandlung, nicht aber eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende unterschiedliche Behandlung gestatte. Das Erfordernis der EU/EWR Staatsbürgerschaft ist hingegen für eine Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. d EStG aufgrund des Bezugs von außerordentlichen Einkünften nach § 34 EStG nicht erforderlich. Die Veranlagung für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer weist Besonderheiten zur Veranlagung anderer beschränkt Steuerpflichtiger auf. In die Veranlagung sind nur diejenigen Einkünfte einzubeziehen, die unter § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen. Für andere Einkünfte des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers bleibt die Abgeltungswirkung bestehen, z.B. für S. 1112 Kapitaleinkünfte, die der Abgeltungssteuer unterliegen (§ 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG). Hat der Stpfl. jedoch andere Einkünfte, für die keine Abgeltungswirkung eintritt, sind diese Einkünfte in die Veranlagung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einzubeziehen. Einkünfte des beschränkt Stpfl., die nicht der deutschen ESt oder nur einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung im Inland unterliegen, sind nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG bei der Veranlagung im Wege des Progressionsvorbehalts einzubeziehen.

Ermittlung der ESt bei Veranlagung. Der ESt-Tarif bemisst sich auch bei verheirateten beschränkt Steuerpflichtigen nach der Grundtabelle (§ 32a Abs. 1 EStG), es sei denn, die besonderen Voraussetzungen der §§ 1a, 1 Abs. 3 EStG liegen vor und führen zur Veranlagung als unbeschränkt Steuerpflichtiger nach dem Splittingtarif. Es unterblieb für Arbeitnehmer, die gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einkünfte im VZ erzielten, bei der Steuerberechnung für die Rechtslage bis Ende 2011 die Hinzurechnung des Grundfreibetrags zum zu versteuernden Einkommen (§ 50 Abs. 2 Satz 1, Halbs. 2 EStG). Nach den Änderungen durch das BeitRLUmsG v. 7.12.2011 erfolgt nunmehr die anteilige Hinzurechnung des Grundfreibetrags in Höhe des die Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG (abzüglich der nach § 50 Abs. 1 Satz 4 abzuziehenden Aufwendungen) übersteigenden Teils des Grundfreibetrags. Für Arbeitnehmer mit Einkünften aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterbleibt der vollständige Ausschluss von den in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten persönlichen Abzugstatbeständen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach den Änderungen durch das JStG 2010 und das BeitRLUmsG mindern die in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Abzugstatbestände die Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG und das zu versteuernde Einkommen, soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt wurden und die positiven Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht übersteigen. U. E. verlangt folglich der Gesetzgeber sowohl für die in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Werbungskosten als auch für den dort erwähnten Sonderausgabenabzug einen strikten zeitraumbezogenen Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen und der im Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte. Monats- und Pauschbeträge (z.B. gem. § 9a Satz 1 EStG) werden zeitanteilig ermäßigt (§ 50 Abs. 1 Satz 5 EStG).

j) Rückfallklauseln bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

aa) § 50d Abs. 7 EStG

Vgl. Art. 19 Rz. 33.

bb) § 50d Abs. 8 EStG

Zweifel an Verfassungsmäßigkeit der Norm. § 50d Abs. 8 EStG soll nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Einkünfte deshalb nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklärt und dieser Staat seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er nachträglich von Sachverhalten erfährt. Die Regelung ist seit dem VZ 2004 anzuwenden und enthält als sog. Rückfallklausel einen unilateralen (vertragswidrigen „ungeachtet des DBA“) Übergang Deutschlands als Anwenderstaat des DBA von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode. Deutschland entlastet nach § 50d Abs. 8 EStG die im Ausland erzielten nichtselbstständigen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen somit nicht — wie nach dem einschlägigen DBA vorgesehen — im Wege der Freistellungsmethode, sondern durch Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in die deutsche Bemessungsgrundlage und Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche ESt. Zu der hierdurch aufgeworfenen Problematik des „Treaty override“ vgl. Systematik Rz. 181 ff. Das Bundesverfassungsgericht hat in 2015 entschieden, dass der „Treaty Override“ verfassungsgemäß ist und auch keinen Verstoß gegen das Grundgesetz darstellt.

S. 1113

Weitere nationale Voraussetzungen der DBA-Freistellung. Sind die Voraussetzungen des einschlägigen DBA für die Besteuerung der ausländischen Einkünfte im anderen Vertragsstaat erfüllt und die Einkünfte in Deutschland nach dem DBA frei zu stellen , verlangt Deutschland als Anwenderstaat in § 50d Abs. 8 EStG u.E. weitere materiell-rechtliche Voraussetzungen. Nach der gesetzlichen Formulierung ist der erfolgreiche Nachweis der Nichtbesteuerung dem Grunde nach oder der Nachweis der tatsächlichen Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat materiell-rechtliche Voraussetzung der abkommensrechtlichen Freistellung der Einkünfte im Inland. § 50d Abs. 8 EStG ist somit eine gegenüber der abkommensrechtlichen Freistellungsregelung, die den Rang eines Bundesgesetzes hat, als „späteres Gesetz“ vorrangige Vorschrift. In einer Billigkeitsregelung verlangt das BMF den Nachweis nicht, wenn die nach deutschen Grundsätzen ermittelten und nach dem einschlägigen DBA frei zu stellenden Einkünfte den Betrag von 10.000 Euro im VZ nicht übersteigen. § 50d Abs. 8 EStG ist nur auf natürliche Personen anzuwenden, die im Zeitpunkt der Zahlung der Einkünfte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (i.S.v. §§ 8, 9 AO) sind, die abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S.v. Art. 4 ist jedoch keine Voraussetzung. § 50d Abs. 8 EStG ist auch anzuwenden, wenn sich die abkommensrechtliche Freistellung aus dem Methodenartikel bereits selbst und nicht erst aus der Verteilungsnorm ergibt.

Abgrenzung zu § 50d Abs. 9 EStG. § 50d Abs. 8 EStG bleibt gem. § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG „unberührt“ und hat nach der Rechtsprechung des BFH Vorrang vor § 50d Abs. 9 EStG. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG, der allein auf das Fehlen einer spezifischen beschränkten Steuerpflicht in dem anderen Staat abhebt, sollte damit für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Ergebnis weitgehend leerlaufen. Ein Anwendungsbereich bliebe — so der BFH in der Sache I R 27/11 andeutend — allenfalls für den Fall, in dem der Besteuerungsverzicht des anderen Staates nur einen Teil der betreffenden Einkünfte umfasst. Mit der Neuformulierung von § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber sichergestellt, dass § 50d Abs. 8 und 9 EStG nebeneinander angewandt werden können, Das heißt, auch wenn es bei einer Freistellung von Arbeitseinkünften nach § 50d Abs. 8 EStG bleibt, muss die Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG geprüft werden. Nicht von § 50d Abs. 8 EStG sondern von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst sind Fälle, in denen aufgrund eines sog. Qualifikationskonflikts der ausländische Staat nicht besteuert. Die Vorschrift betrifft — so der BFH — somit Sachverhalte, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragsstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von Abkommensbegriffen haben. Somit konnte in Streitjahren vor Inkrafttreten des § 50d Abs. 8 EStG (also vor dem VZ 2004) die abkommensrechtliche Freistellung, wenn der Steuerpflichtige seine Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat nicht erklärt hatte, nicht über die Anwendung des rückwirkend ausgestalteten § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG verweigert werden. § 50d Abs. 8 EStG ist in den Fällen, in denen das einschlägige DBA aufgrund einer abkommensrechtlichen Rückfallklausel Deutschlands das Besteuerungsrecht zuweist, weil der ausländische Staat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch mach, nach Auffassung der Verwaltung jedoch nachrangig, weil der Steuerpflichtige in den Fällen solcher Rückfallklauseln seine Besteuerung im anderem Staat schon für die Gewährung der abkommensrechtlichen Freistellung darlegen und nachweisen musste.

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Nichtbesteuerung der Einkünfte durch den ausländischen Staat dem Grunde nach. Der Steuerpflichtige muss in seiner ausländischen Steuererklärung die ausländischen Einkünfte offen legen, diese dürfen aber nach dem ausländischen Recht nicht der Besteuerung unterliegen, z.B. weil der ausländische Staat solche Einkünfte nach der Ausgestaltung seines Steuerrechts insgesamt oder teilweise nicht besteuert oder keine Einkommensteuer erhebt. Es sind Unterlagen vorzulegen, aus denen sich ein solcher (abstrakter) Verzicht ergibt. Dieser kann gegenüber Einzelpersonen, aber auch allgemein ausgesprochen worden sein. Ergibt sich die Nichtbesteuerung bereits unmittelbar aus dem Gesetz des anderen Staats, kann vom Steuerpflichtigen kein weiterer Nachweis angefordert werden. Ergibt sich in Drittstaatenfällen die Nichtbesteuerung im anderen Staat aus der Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem dritten Staat auch noch einen Wohnsitz unterhält, stellt die Nichtbesteuerung des anderen Staats einen Besteuerungsverzicht i.S.v. § 50d Abs. 8 EStG dar.

Nachweis der konkreten Besteuerung im anderen Vertragsstaat. Die abkommensrechtliche Freistellung im Inland wird für den Fall, dass der andere Vertragsstaat die ausländischen Einkünfte nach seinem nationalen Recht besteuert und der Steuerpflichtige nicht nachweist, diese dort erklärt und der Besteuerung unterworfen zu haben, nicht gewährt. Der Nachweis kann durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde sowie eines Zahlungsbelegs (Überweisungs- bzw. Einzahlungsbeleg bei der Bank oder der Finanzbehörde) erbracht werden. Sofern der ausländische Staat ein Selbstveranlagungsverfahren hat und daher keinen Steuerbescheid erteilt (z.B. USA und England), reicht die Vorlage des Zahlungsbelegs und einer Kopie der Steuererklärung aus. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige tatsächlich nicht in der Lage ist, geeignete Nachweise zu erbringen, ist ausnahmsweise eine hinreichend bestimmte Bescheinigung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Arbeitgebers ausreichend. Hieraus müssen insbesondere die Höhe der im jeweiligen Veranlagungszeitraum zugeflossenen Einnahmen, die vom Arbeitgeber abgeführte Steuer und der Zeitraum der Tätigkeit im Ausland hervorgehen (Arbeitgeberbescheinigung). Ferner hat die Finanzverwaltung bei Zweifeln hinsichtlich der Zahlung der festgesetzten Steuer bzw. des Verzichts des ausländischen Staates auf sein Besteuerungsrecht, die Steuer unter Einbeziehung der betroffenen Einkünfte festzusetzen und auf der Grundlage des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs ein Auskunftsersuchen an den ausländischen Staat zu richten.

Verfahrensrechtliche und prozessuale Fragen. Der Einkommensteuerbescheid ist gem. § 50d Abs. 8 Satz 2 EStG zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern, sobald die tatsächliche Besteuerung oder der Verzicht auf die Besteuerung im Ausland nachgewiesen wird. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis (Erbringung des Nachweises) eintritt (§ 50d Abs. 8 Satz 3 EStG). Die Nachweispflicht gem. § 50d Abs. 8 EStG besteht für das Veranlagungsverfahren, nicht aber für das Lohnsteuerabzugsverfahren. Dort ist die Freistellungsbescheinigung nicht vom Nachweis der ausländischen Besteuerung (dem Grunde nach) abhängig (R 39b.10 Satz 6 LStR 2015). Wenn der Steuerpflichtige auf der Grundlage des jeweils einschlägigen DBA die Voraussetzungen für die abkommensrechtliche Freistellung der Einkünfte dargelegt und nachgewiesen hat, wäre es nach allgemeinen prozessualen Grundsätzen an sich am FA, auf der Grundlage des § 50d Abs. 8 EStG Umstände darzulegen, dass diesem die abkommensrechtliche Freistellung doch nicht zustehen soll. Der Gesetzgeber hat aber § 50d Abs. 8 Satz 1 und 2 EStG in Anwendung des Rechtsgedankens des § 90 Abs. 2 AO so ausgestaltet, dass die Nichtbesteuerung im Ausland dem Grunde nach und die tatsächliche Versteuerung der Einkünfte im Ausland vom Steuerpflichtigen darzulegen und nachzuweisen ist. Ob der andere Vertragsstaat die ausländischen Einkünfte nach seinem nationalen Recht gar nicht besteuert, ob der Steuerpflichtige seine Einkünfte im anderen Vertragsstaat der Besteuerung unterworfen und ob das Führen des Nachweises unzumutbar oder unmöglich ist, sind vom FG festzustellende Tatsachen im Sinne des § 118 Abs. 1 FGO. Die „Nichtbesteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat“ nach dessen ausländischen S. 1115 Recht kann daher u.E. auch gem. §§ 293 ZPO i.V.m. § 155 Abs. 1 FGO durch Sachverständigengutachten nachgewiesen werden.

cc) § 50d Abs. 9 EStG

Zweck und Verfassungsmäßigkeit der Regelung. Ähnlich wie § 50d Abs. 8 EStG will § 50d Abs. 9 EStG die abkommensrechtliche Freistellung von Einkünften konterkarieren. Anwendungsfall ist die Nichtbesteuerung oder niedrige Besteuerung im anderen Staat als Folge eines Qualifikationskonflikts. Die Regelung wirft wie § 50d Abs. 8 EStG unter dem Gesichtspunkt des Treaty override Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit auf (vgl. Rz. 56 sowie das Kapitel zur Systematik Rz. 181 ff.). Zusätzlich bestanden aufgrund der rückwirkenden Einführung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das JStG 2007 für alle noch „offenen“ Fälle Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit. Diesen Zweifeln ist das BVerfG nicht gefolgt. Mit Wirkung ab dem VZ 2017 ist § 50 Abs. 9 EStG verschärft worden; „wenn“ in Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift wurde durch „soweit“ ersetzt, in Satz 4 von Abs. 1 wurde neben dem Begriff „Einkünfte“ auch „Teil der Einkünfte“ eingefügt.

Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bei Arbeitnehmereinkünften. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 setzt voraus, dass der andere Vertragsstaat (= Quellenstaat) aufgrund der Anwendung der jeweiligen DBA-Bestimmungen Einkünfte nicht oder nur zu einem nach dem DBA begrenzten Steuersatz besteuert. Soweit bereits abkommensrechtlich eine Rückfallklausel zu beachten ist, hat diese Vorrang. Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit können bei Geschäftsführungsvergütungen von Mitunternehmern (Sondervergütungen) auftreten (vgl. hierzu § 50d Abs. 10 EStG und Rz. 30 sowie Art. 1 Rz. 131). Die Regelung ist bei nichtselbstständigen Einkünften neben § 50d Abs. 8 EStG zu prüfen. Der BFH hat geklärt, dass für Zeiträume vor der Einführung des § 50d Abs. 8 EStG ab dem VZ 2004 kein Qualifikationskonflikt i5 Sinne der Regelung vorliegt, wenn der im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige im ausländischen Vertragsstaat, dem abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht für den Lohn zusteht, die Einkünfte nicht erklärt oder wenn der ausländische Vertragsstaat abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht hat, die Einkünfte aber nach seinem nationalen Recht nicht besteuert (siehe Rz. 58). Natürliche Personen, die nach § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, unterfallen zudem schon dem Grunde nach nicht § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG bei Arbeitnehmereinkünften. Auch hier sind abkommensrechtliche Rückfallklauseln vorrangig. Wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, versagt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG eine nach dem DBA gebotene Freistellung der Einkünfte im Inland. § 50d Abs. 9 EStG verhindert auch dann eine abkommensrechtliche Freistellung von Arbeitslohn, wenn der andere Staat sein Besteuerungsrecht nur für einen Teil der Einkünfte wahrnimmt.

dd) § 50d Abs. 15 EStG

64.1

Mit dem Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 wurde ein neuer Absatz 15 in § 50d EStG eingefügt, demzufolge für die Fälle der widerruflichen sowie unwiderruflichen Arbeitsfreistellung das Besteuerungsrecht für die während dieser Zeit bezogenen Vergütung dem Staat zu stehen soll, wo die Tätigkeit ausgeübt worden wäre.

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