Doppelbesteuerungsabkommen
3. Aufl. 2025
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4. Maßnahmen eines Vertragsstaats, die dazu führen oder führen werden
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Bedeutung: frühestmöglicher Antragszeitpunkt. Um das Verfahren in Gang zu setzen, muss die den Fall unterbreitende Person darlegen, dass „Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten“ für sie zu abkommenswidriger Besteuerung „führen oder führen werden“. Die Auslegung dieser Begriffe ist bedeutsam für die Frage, ab wann ein Antragsteller nachvollziehbar („reasonable and based on facts that can be established“, vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 9 ) darlegen kann, dass staatliche Maßnahmen für ihn zu einer solchen Besteuerung „führen oder führen werden“, oder mit anderen Worten: wann frühestens ein Verständigungsverfahren beantragt werden kann oder umgekehrt für wie weit in der Zukunft liegende Besteuerung ein Verständigungsverfahren beantragt werden kann. Davon zu unterscheiden ist der Beginn der Frist, innerhalb derer spätestens ein Verfahren beantragt werden muss (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 21 Satz 3 und Rz. 88 ff.), und der Beginn der Zweijahresfrist des Abs. 5 (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 15 sowie unten Rz. 277 ff.).
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Maßnahme eines Vertragsstaats. Der Standardfall einer solchen Maßnahme ist ein Steuerbescheid (Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 1 setzt dies voraus, ohne es ausdrücklich zu erwähnen). „Maßnahmen eines Vertragsstaats“ umfasst aber nach Auffassung der OECD alle Handlungen oder Entscheidungen gesetzgeberischer oder administrativer Art von allgemeiner oder nur bestimmte Fälle betreffender Bedeutung, deren unmittelbare oder notwendige Folge eine dem Abkommen widersprechende Besteuerung zu Lasten des Antragstellers ist (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 3). Der Wortlaut des Art. 25 Abs. 1 lässt offen, ob die entsprechenden Maßnahmen eines Vertragsstaats zum Zeitpunkt der Antragstellung schon vorliegen müssen oder ob es genügt, wenn nach Auffassung des Antragsstellers mit Maßnahmen, die zu abkommenswidriger Besteuerung führen, in der Zukunft zu rechnen ist. Der weite Maßnahme-Begriff des OECD-MK und die Entstehungsgeschichte deuten darauf hin, dass man dort davon ausgeht, eine Maßnahme müsse zum Zeitpunkt der Antragstellung schon vorliegen (das würde das Bedürfnis erklären, auch gesetzgeberische Maßnahmen bereits als Maßnahmen i.S.d. Abs. 1 zu sehen), auch wenn die abkommenswidrige Besteuerung erst später eintritt. Die früheren und sahen als ausreichend an, wenn sich eine Maßnahme konkret abzeichne. Die aktuellen bzw. jetzt führen diese Formulierung nicht fort und stellen nur darauf ab, ob eine abkommenswidrige Besteuerung vorliegt oder hinreichend konkret droht, was jedenfalls bei Ankündigung einer entsprechenden Besteuerung in einer schriftlichen Prü S. 1594 fungsfeststellung oder in einem Teilbericht der Fall sein soll. In der Literatur ist auch davon die Rede, dass eine aus Entscheidungen oder Handlungen der Steuerbehörden deutlich erkennbare Gefahr einer abkommenswidrigen Besteuerung ausreiche. Letztlich kann man mit allen diesen Ansätzen wohl zu denselben Ergebnissen kommen.
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„Führen oder führen werden“. Klar ist jedenfalls, dass ein Abwarten von Steuerbescheiden nicht erforderlich ist. Die als abkommenswidrig beanstandete Besteuerung muss zum Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht tatsächlich vorliegen. Sie muss allerdings nicht bloß als möglich, sondern als wahrscheinlich erscheinen (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 2, bestätigt in Art. 25 OECD-MK Rz. 15). Andererseits soll der Nachweis einer mindestens 51 %-Wahrscheinlichkeit nicht erforderlich sein. Nach OECD-Sicht müssen selbst die Einkünfte, deren abkommenswidrige Besteuerung befürchtet wird, zum Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht bezogen sein, wenn zumindest der Bezug dieser Einkünfte durch den Antragsteller wahrscheinlich ist (und dann zusätzlich auch die abkommenswidrige Besteuerung dieser wahrscheinlichen Einkünfte) (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 4). Die Grenzziehung zwischen wahrscheinlich und nicht mehr wahrscheinlich, wenn es um zukünftige abkommenswidrige Besteuerung geht, ist in weiten Bereichen noch nicht etabliert (siehe auch Rz. 67). Nur zu wenigen Einzelfragen gibt es Stellungnahmen der OECD und des BMF.
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Gesetzgeberische und ähnliche nicht-individuelle Maßnahmen. Schon gesetzgeberische Maßnahmen sollen aus Sicht der OECD für das Ingangsetzen eines Verständigungsverfahrens genügen können. Wenn z.B. eine Steuerrechtsänderung eine bestimmte Art von Einkünften betrifft und der Antragsteller diese Art von Einkünften bezogen hat „oder deren Bezug durch diese Person wahrscheinlich wird“, und die Besteuerung dieser Einkünfte nach der Steuerrechtsänderung nach Auffassung des Antragsstellers abkommenswidrig sein würde, soll dies für den Zugang zum in Abs. 2 beschriebenen Verfahren schon genügen (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 4). Dabei ist aber im Auge zu behalten, dass in der Begründetheitsprüfung im Rahmen des Abs. 2 auch die angerufene zuständige Behörde zu der Überzeugung kommen muss, dass die vom Antragsteller angeführte gesetzgeberische Maßnahme zu einer abkommenswidrigen Besteuerung des Antragstellers führt oder führen wird (vgl. Rz. 130 ff.). Das würde voraussetzen, dass eine abkommenskonforme Umsetzung des Gesetzes nicht zu erwarten wäre, was jenseits ausdrücklicher Treaty overrides des Gesetzgebers selten der Fall sein dürfte. Ausdrückliche Treaty overrides jedoch sind kein erfolgversprechender Gegenstand von Verständigungsverfahren, es sei denn, im Abkommen ist eine Schiedsklausel vorhanden, die auf den Fall Anwendung findet. Praktische Bedeutung dürfte deshalb Verständigungsverfahren, die allein an gesetzgeberische Maßnahmen als „Maßnahmen eines Vertragsstaats“ anknüpfen, wohl nur ganz ausnahmsweise zukommen. Kommen allerdings Verwaltungsanweisungen oder die Ankündigung einer Steuerverwaltung hinzu, ein Gesetz allgemein in bestimmter Weise umzusetzen, und wäre diese Umsetzung aus Sicht der angerufenen zuständigen Behörde abkommenswidrig, dann kommt ein Verständigungsverfahren auf Antrag eines voraussichtlich Betroffenen auch ohne weitere individuell konkretisierende Maßnahme in Betracht. Ist eine Vielzahl von Personen voraussichtlich betroffen, bietet sich ein antragsunabhängiges Verfahren nach Abs. 3 an.
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Selbstveranlagung, Abzugsteuern. Die OECD führt auch die Abgabe einer Steuererklärung in einem Selbstveranlagungssystem als Beispiel für eine Situation auf, in der ohne Abwarten der tatsächlichen Besteuerung ein Verständigungsverfahren in Gang gesetzt werden kann — wenn nämlich im Rahmen der Selbstveranlagung vom Steuerpflichtigen durch staatliche Vorschriften gefordert wird, seine Steuern so zu berechnen, dass es einer Veranlagung durch die Steuerbehörde gleichkommt, die zu abkommenswidriger Besteuerung S. 1595 führt oder führen wird (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 5 Alt. 1). Die staatliche Maßnahme ist in diesen Fällen wohl eigentlich die Vorschrift, die Selbstveranlagung in der beanstandeten Weise durchzuführen. Entsprechendes gilt bei an der Quelle erhobenen Abzugsteuern: Staatliche Maßnahmen sind eigentlich die Vorschriften, die den Abzugsverpflichteten zum Steuerabzug an der Quelle veranlassen. Die Abgabe der Steuererklärung bzw. der tatsächliche Quellensteuerabzug sind lediglich Ereignisse, die es als hinreichend wahrscheinlich erscheinen lassen, dass in Folge dieser Maßnahmen auch eine (nach dessen Auffassung abkommenswidrige) Besteuerung des Antragstellers eintritt.
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Eigenkorrekturen. Als staatliche Maßnahme, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt, soll nach einer Ergänzung des OECD-MK 2017 auch eine in der Praxis vereinfachend so genannte Eigenkorrektur (oder Eigenberichtigung) in Betracht kommen. Der MK formuliert vorsichtig: „such actions may be understood to include the bona-fide taxpayer-initiated adjustments which are authorised under domestic laws“ (Art. 25 OECD-MK 2017 Rz. 14 Satz 7). Als staatliche Maßnahme dürfe also auch (muss aber vielleicht nicht) eine durch den Steuerpflichtigen bona fide, also unter Beachtung von Treu und Glauben, im Rahmen des jeweiligen innerstaatlichen Verfahrensrechts selbst veranlasste Berichtigung seiner Steuererklärung verstanden werden, und zwar, wie weiter ausgeführt wird, wenn es dem Steuerpflichtigen mit der Berichtigung darum geht, in der berichtigten Erklärung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Verrechnungspreise oder eine dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Zuordnung des Gewinns zu einer Betriebsstätte zugrunde zu legen. Die Ergänzung des MK geht auf den Abschlussbericht 2015 zu BEPS Aktion 14 (siehe oben Rz. 6) zurück. Die vorsichtige Formulierung „may be understood“ dürfte damit zu tun haben, dass die Ergänzung des MK im Zusammenhang nur mit einer „best practice“-Empfehlung des Abschlussberichts steht, die Anerkennung von Eigenkorrekturen als staatliche Maßnahme also kein Element des beschlossenen Mindeststandards ist, weil sich nicht alle Staaten dazu verpflichten wollten. Deutschland hat sich in den von der OECD veröffentlichten MAP Profiles dahingehend geäußert, dass es bona fide Eigenkorrekturen als relevante Maßnahme ansieht, Frankreich und Italien z.B. sehen hingegen in solchen Fällen keinen Zugang zum Verständigungsverfahren. Der Abschlussbericht 2015 zu BEPS Aktion 14 erläutert kurz, dass eine Eigenkorrektur dann bona fide sei, wenn sie die gutgläubige Bemühung des Steuerpflichtigen widerspiegele, Einkünfte dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend zu erklären und wenn der Steuerpflichtige im Übrigen seinen Pflichten hinsichtlich dieser Einkünfte in beiden Staaten ordnungsgemäß nachgekommen sei.
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Prüfungsmaßnahmen, Auskünfte. Dass eine bestimmte Position einer Steuererklärung oder der Buchführung des Steuerpflichtigen z.B. in einer Außenprüfung von einer Steuerbehörde geprüft wird, ist für sich genommen nicht ausreichend für die Annahme einer Maßnahme eines Vertragsstaats, die zu abkommenswidriger Besteuerung führt oder führen wird, solange das Ergebnis der Prüfung völlig offen ist. Kommt aber hinzu, dass aufgrund veröffentlichter Stellungnahmen der Steuerverwaltung oder deren ständiger Praxis anzunehmen ist, dass die Prüfung zu Beanstandungen führen wird, oder kündigt sogar der Prüfer bereits Beanstandungen und damit geänderte Steuerbescheide an, die nach Auffassung des Antragstellers zu abkommenswidriger Besteuerung führen würden, dann kann das Verständigungsverfahren bereits während der Prüfung S. 1596 in Gang gesetzt werden (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 14 Satz 5 Alt. 2). Die aufgehobenen und nannten darüber hinaus verbindliche Auskünfte einer Steuerverwaltung als möglichen Anknüpfungspunkt für Verständigungsverfahren. Dies setzt voraus, dass der in der verbindlichen Auskunft behandelte Sachverhalt eingetreten ist oder wahrscheinlich eintreten wird und es deshalb wahrscheinlich zu der für abkommenswidrig gehaltenen Besteuerung kommt.
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Versuch einer Grenzziehung für zukunftsgerichtete Verständigungsverfahren. Die eigentlich naheliegende Frage, inwieweit Art. 25 Abs. 1 Rechtsgrundlage für in die Zukunft gerichtete bilaterale „advance rulings“ sein kann, wird weder von der OECD noch vom BMF angesprochen. Sie muss nach heutigem Stand anhand der genannten allgemeinen Maßstäbe beantwortet werden: ob abkommenswidrige Besteuerung für den im Antrag genannten zukünftigen Besteuerungszeitraum als wahrscheinlich erscheint (OECD) bzw. hinreichend konkret droht (BMF) (vgl. Rz. 61, 62). Nicht überzeugend ist die Argumentation, in Verrechnungspreisfällen bestehe immer die latente Gefahr einer Gewinnberichtigung, weshalb ein Abwarten konkreter Anhaltspunkte für bevorstehende abkommenswidrige Besteuerung reiner Formalismus wäre. Genauso könnte gesagt werden, bei jedem grenzüberschreitenden Tätigwerden bestehe stets die latente Gefahr abkommenswidriger Besteuerung. Ein allgemeines Recht auf Vorabverständigungsverfahren für jeden grenzüberschreitend Tätigen will Art. 25 Abs. 1 aber offensichtlich nicht einräumen, denn er setzt ja gerade voraus, dass Maßnahmen, die zu abkommenswidriger Besteuerung führen oder führen werden, geltend gemacht werden. Daraus folgt zunächst, dass bilaterale „advance rulings“ auf der Grundlage des Art. 25 Abs. 1 jedenfalls dann nicht in Betracht kommen, wenn noch keine konkreten Anhaltspunkte für eine zukünftige abkommenswidrige Besteuerung auszumachen sind. Problematischer ist es, wenn bereits Erfahrungen aus der Vergangenheit vorliegen. Ist es etwa im gerade zurückliegenden Besteuerungszeitraum nach Auffassung des Antragsstellers (und auch nach Überzeugung der angerufenen zuständigen Behörde) zu abkommenswidriger Besteuerung gekommen, und werden entsprechende Einkünfte voraussichtlich auch in zukünftigen Besteuerungszeiträumen bezogen, spricht zunächst einiges dafür, es für wahrscheinlich zu halten, dass auch diese zukünftigen Einkünfte wie die früheren besteuert werden, also abkommenswidrig. Andererseits gilt nicht nur im deutschen Einkommensteuerrecht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung, d.h. in Abwesenheit von verbindlichen Auskünften oder Zusagen wird für jeden Besteuerungszeitraum wieder neu über die Anwendung des Steuerrechts auf den Sachverhalt entschieden. Je weiter ein Sachverhalt in der Zukunft liegt, desto weniger weiß man heute darüber, ob tatsächlich die nach heutiger Vorstellung eines Antragstellers erwarteten Einkünfte erzielt werden und wie die Steuerbehörden der Vertragsstaaten diese besteuern werden. Als Zäsur bietet sich der Zeitpunkt der bilateralen Verständigung an: Ein Verständigungsverfahren über die bisherige Besteuerung des Antragstellers wird wohl von beiden betroffenen Steuerverwaltungen zum Anlass genommen werden, ihre bisherigen Positionen zu überdenken, so dass man die bisherigen Positionen nicht mehr als konkrete Anhaltspunkte für wahrscheinliche zukünftige abkommenswidrige Besteuerung nach dem Verständigungsverfahren ansehen sollte. Bei zur Zeit der Antragstellung konkreten Anhaltspunkten für eine zukünftige abkommenswidrige Besteuerung sollten also maximal die Besteuerungszeiträume, die bis zur Verständigungsvereinbarung veranlagt oder anderweitig tatsächlich besteuert werden, Gegenstand eines Verfahrens nach Art. 25 Abs. 1 und 2 werden können. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob zukunftsgerichtete Verfahren nach Art. 25 Abs. 3 geführt werden können (siehe dazu Rz. 214 ff., insbes. Rz. 215 u. 220).
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Maßnahme als „Gegenstand“ des Verständigungsverfahrens. Abs. 1 und Abs. 2 betreffen die Beseitigung abkommenswidriger Besteuerung in Einzelfällen (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 7 Satz 1). Gegenstand des Antrags ist deshalb die abkommenswidrige Besteuerung, zu der im geltend gemachten Einzelfall Maßnahmen S. 1597 führen oder führen werden. Das FG München hat in einem obiter dictum darauf abgestellt, ob bestimmte Steuerbescheide (im entschiedenen Fall die des Organträgers) Gegenstand des (im Fall von der Organgesellschaft) beantragten Verständigungsverfahrens waren (Sicht des FG: nein). Die Vorstellung, bestimmte Steuerbescheide seien Gegenstand des Verständigungsverfahrens, hat in anderem Zusammenhang jetzt auch das FG Köln übernommen (Kapitalertragsteuer des eine verdeckte Gewinnausschüttung empfangenden Anteilseigners nicht Gegenstand des von der Tochtergesellschaft mit Blick auf ihre eigene Besteuerung beantragten Verständigungsverfahrens). Bereits der Umstand, dass Verständigungsverfahren z.B. bei im Rahmen einer Prüfung erst drohender abkommenswidrigen Besteuerung (vgl. Rz. 66), noch ohne Vorliegen eines entsprechenden Bescheids, beantragt werden können, lässt den Gedanken an bestimmte Steuerbescheide als Gegenstand des Verständigungsverfahrens aber problematisch erscheinen. Die Aussagen des FG München und des FG Köln berühren jedoch die Frage, ob in einem Einzelfall-Verfahren Verständigungsvereinbarungen möglich sind, die neben der Besteuerung des Antragstellers selbst auch die Besteuerung anderer betreffen (etwa die des Organträgers bei einem Antrag der Organgesellschaft, oder die Kapitalertragsteuer des Anteilseigners des Antragstellers). Vgl. dazu Rz. 55, Rz. 58 und Rz. 157.