Doppelbesteuerungsabkommen
3. Aufl. 2025
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2. Schwierigkeiten oder Zweifel bei Auslegung oder Anwendung
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Auslegung/Anwendung, Schwierigkeiten/Zweifel. Eine Differenzierung zwischen „Schwierigkeiten“ und „Zweifeln“ oder zwischen „Auslegung“ und „Anwendung“ wird im OECD-MK nicht versucht. Eine Grenzziehung (etwa zwischen „Auslegung“ als Rechtsfragen betreffend und „Anwendung“ als in der Hauptsache auf Sachverhaltsfragen und Fragen verwaltungstechnischer Natur bezogen ) ist mangels unterschiedlicher Rechtsfolgen auch nicht erforderlich. Klargestellt wird im OECD-MK nur, dass sowohl solche Anwendungsschwierigkeiten gemeint sind, die das Abkommen explizit zur Regelung durch Verständigung vorsieht (so insbesondere die Durchführungsregelung für die Quellensteuerentlastung bei Dividenden und Zinsen, Art. 10 Abs. 2 Satz 2, Art. 11 Abs. 2 Satz 2), als auch solche Schwierigkeiten, hinsichtlich derer nicht im jeweiligen spezifischen Abkommensartikel auf eine Verständigung verwiesen wird (vgl. Art. 25 Rz. 51 OECD-MK). Schwierigkeiten oder Zweifel können insbesondere darin liegen, dass unklar ist, wie ein im Abkommen verwendeter Ausdruck zu verstehen ist; die zuständigen Behörden sollen unvollständige oder nicht eindeutige Definitionen ergänzen oder klarstellen können (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 52, 1. Spiegelstrich, seit 2017 außerdem Art. 25 OECD-MK 2017 Rz. 6.1 Satz 4—5, zur besonderen Bedeutung von Vereinbarungen über die Bedeutung eines Ausdrucks bei DBA, die eine dem Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 entsprechende Vor S. 1659 schrift enthalten, siehe unten Rz. 231). Als unter Abs. 3 fallende Schwierigkeiten werden außerdem beispielhaft solche im Zusammenhang mit Änderungen in der Gesetzgebung eines Staats und im Zusammenhang mit Unterkapitalisierungsregelungen (wie in Deutschland die Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a KStG a.F.) genannt (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 52, 2. und 3. Spiegelstrich). Aber auch die Anwendung von Verrechnungspreisen bei bestimmten Steuerpflichtigen kann zu Zweifeln und Schwierigkeiten i.S.d. Abs. 3 Satz 1 führen.
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Zweifel einer der zuständigen Behörden ausreichend. Schwierigkeiten oder Zweifel bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens sind schon immer dann gegeben, wenn eine der beiden zuständigen Behörden eine Schwierigkeit oder einen Zweifel sieht. Da „Zweifel“ genügen, muss nicht abgewartet werden, bis unterschiedliche Auslegungen erkennbar werden oder sich konkrete Schwierigkeiten ergeben; vielmehr ist bereits eine Vergewisserung möglich, ob der Vertragspartner mit der eigenen Auslegung oder Anwendung übereinstimmt. Einschränkend ist eine Schwierigkeit bzw. ein Zweifel i.S.d. Abs. 3 Satz 1 aber erst dann anzunehmen, wenn die Schwierigkeit bzw. der Zweifel hinreichend bedeutend ist, den Aufwand eines Herantretens an den anderen Staat zu rechtfertigen; ein Verfolgen jeglicher kleinster und praktisch wenig relevanter Zweifelsfragen würde die Arbeit der zuständigen Behörden unsinnig blockieren. De facto könnte man insofern von einem Ermessen der zuständigen Behörde sprechen, aufgrund eines Zweifels bzw. einer Schwierigkeit ein Verfahren nach Abs. 3 Satz 1 zu initiieren. Eines Antrags eines Betroffenen oder einer Eingabe eines Verbandes etc. bedarf es nicht, in der Praxis wird die zuständige Behörde aber häufig auf diese Weise auf eine Schwierigkeit bzw. eine Zweifelsfrage aufmerksam werden.
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In der deutschen Verständigungspraxis waren Fragen zur Behandlung von Grenzgängern, zur Behandlung von Abfindungen, zur Auslegung der 183-Tage-Regeln bei Arbeitnehmern sowie zur Durchführung der Steuerermäßigung bei Zinsen, Dividenden und Lizenzen mehrfach Gegenstand von Verfahren nach Abs. 3 Satz 1 entsprechenden Vorschriften. Einzelne Verständigungen gab es aber auch zu so unterschiedlichen Fragen wie Abkommensberechtigung öffentlich-rechtlicher Körperschaften, unter das Abkommen fallende Steuern, Behandlung stiller Beteiligungen oder partiarischer Darlehen, Behandlung von Lehrlingen, Unterhaltsleistungen, grenzüberschreitender Blumenhandel oder Leistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen. Nach Ausbruch der COVID-19-Pandemie wurden Verständigungen zum Umgang mit Homeoffice bei grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern getroffen. Einen Überblick über die deutsche Praxis geben die vom BMF regelmäßig herausgegebenen Positivlisten noch anzuwendender BMF-Schr.; die Positivliste 2025 enthält knapp 70 Schreiben, in denen Verständigungsvereinbarungen mitgeteilt werden, etwa zwei Drittel davon sind Vereinbarungen mit unmittelbaren Nachbarstaaten. In der älteren Literatur finden sich auch Übersichten aus der internationalen Praxis. Das MA der Vereinigten Staaten enthält eine beispielhafte Aufzählung von Fragen, über die eine Verständigung nach Abs. 3 Satz 1 möglich sein soll, sie ist auch in Abs. 3 Satz 2 des deutsch-amerikanischen DBA enthalten. Ihr wird ein nicht abschließender, nur allgemein informativer Charakter beigemessen; bemerkenswert ist Abs. 3 Satz 2 Buchst. e des deutsch-amerikanischen DBA, wonach Verständigungen möglich sind über „eine den Zielen des Abkommens entsprechende Anwendung von Verfahrensvorschriften des innerstaatlichen Rechts (einschließlich der Vorschriften über Zuschläge, Geldstrafen und Verzinsung)“. Einen relevanten Anwendungsbereich genereller Verständigungsvereinbarungen auf der Grundlage des Abs. 3 Satz 1 sieht die OECD seit 2013 auch zur Abstimmung von safe harbours bei Verrechnungspreisen, in denen für Unternehmen mit bestimmten Merkmalen (z.B. Funktionen, Branchen) allgemein — also für alle Unternehmen, die diese Merkmale erfüllen — Bandbreiten von Nettomargen oder Kostenaufschlagsätzen vereinbart werden könnten; innerhalb dieser Bandbreiten würden Verrechnungspreise nicht beanstandet (safe harbour). Ein breiter Einsatz solcher bilateraler safe harbours ist bisher aber nicht bekannt geworden.
S. 1660
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Restriktive Anwendung bei Einzelfallverfahren. Der Wortlaut sowie Sinn und Zweck schließen die Durchführung eines Verständigungsverfahrens nach Abs. 3 Satz 1 allein zur Beseitigung von Schwierigkeiten oder Zweifeln in einem Einzelfall nicht aus (vgl. Rz. 215). Es wäre aber ein Wertungswiderspruch gegenüber Abs. 1 und 2, würde man Abs. 3 Satz 1 so verstehen, dass in jedem Einzelfall ein Verfahren nach Abs. 3 Satz 1 geführt werden kann. Die besonderen Voraussetzungen, die in Abs. 1 und 2 geregelt sind (z.B. die Antragsfrist in Abs. 1 Satz 2; die Selbstbetroffenheit, vgl. Rz. 53—57; Maßnahmen eines Vertragsstaats, die zu abkommenswidriger Besteuerung führen oder führen werden, vgl. Rz. 60—67; ggf. weitergehende Voraussetzungen in einzelnen nicht dem OECD-MA entsprechenden Abkommen wie z.B. tatsächliche Doppelbesteuerung), würden ausgehebelt, wenn stets unabhängig vom Vorliegen dieser Voraussetzungen über Abs. 3 Satz 1 ein Zugang zu einem Verständigungsverfahren gegeben wäre. Wie oben ( Rz. 218) dargestellt, sind Schwierigkeiten oder Zweifel i.S.d. Abs. 3 Satz 1 nur gegeben, wenn die Schwierigkeit bzw. der Zweifel hinreichend bedeutend ist, den Aufwand eines Herantretens an den anderen Staat zu rechtfertigen. Bei der Abwägung, ob Schwierigkeiten oder Zweifel dafür hinreichend Bedeutung haben, sind die Wertungen in Abs. 1 und 2 zu berücksichtigen. Es muss deshalb ein über das Individualinteresse an abkommensgemäßer Besteuerung und über das stets anzunehmende allgemeine Interesse an der Vermeidung abkommenswidriger Besteuerung hinausgehendes Interesse der Allgemeinheit bzw. der Verwaltung an einer bilateralen Verständigung vorliegen. Bei bilateralen APA-Verfahren gehen die Verwaltungen davon aus, dass sie neben dem Individualinteresse des Antragstellers auch der Verwaltungseffizienz dienen.