3. Nach deren Auffassung für sie abkommenswidrige Besteuerung

47

Abkommenswidrige Besteuerung. Im Antrag muss geltend gemacht werden, dass Maßnahmen eines Vertragsstaats zu einer „Besteuerung“, „die diesem Abkommen nicht entspricht“ führen oder führen werden (zu „führen oder führen werden“ vgl. Rz. 60 ff.). Im Verständigungsverfahren kann also nur die Abkommenswidrigkeit der Besteuerung angegriffen werden. Verstöße gegen rein innerstaatliches Recht können im Verständigungsverfahren nicht überprüft werden (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 8 Satz 1). Abkommenswidrig ist allerdings eine fehlerhafte Anwendung innerstaatlichen Rechts, soweit das Abkommen auf dieses Bezug nimmt (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 8 Satz 2).

48

EU-Recht. Behauptete Verstöße gegen EU-Recht werden, jedenfalls im Grundsatz, nicht Gegenstand eines DBA-Verständigungsverfahrens sein können. Ungeklärt ist, ob Zugang zum Verständigungsverfahren besteht, wenn ein Antragsteller die Abkommenswidrigkeit darin sieht, dass das DBA nicht EU-rechtskonform ausgelegt werde.

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50

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung — Verrechnungspreisfälle. Als abkommenswidrige Besteuerung kommt insbesondere auch eine unzutreffende Anwendung des Art. 9 in Betracht (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 10). Eine unzutreffende Anwendung des Art. 9 kann sowohl in einer unberechtigten Verrechnungspreiskorrektur als auch in einer ausbleibenden Gegenberichtigung bei berechtigter Verrechnungspreiskorrektur liegen. Letzteres gilt nicht nur für DBA, die eine Art. 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Klausel enthalten. Nach Auffassung der Mehrheit der OECD-Mitgliedstaaten weist schon das Vorhandensein einer Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden Klausel darauf hin, dass die Vertragsstaaten die wirtschaftliche Doppelbesteuerung in den Anwendungsbereich des Abkommens einzubeziehen beabsichtigten und eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zumindest nicht dem Geist des Abkommens entspräche (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 11). Auch bei Fehlen einer Art. 9 Abs. 2 entsprechenden Klausel könne im Verständigungsverfahren deshalb auch geprüft werden, ob eine Gegenberichtigung vorzunehmen ist (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 12). Das BMF hat sich dieser Auffassung angeschlossen und nennt als Beispiel für eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung unzutreffende Einkünfteabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen „selbst dann, wenn Sonderklauseln im DBA fehlen“. Seit dem Abschlussbericht 2015 zu BEPS Aktion 14 (siehe oben Rz. 6) gehört Zugang zum Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen (vorausgesetzt die übrigen Voraussetzungen liegen vor) auch zum Mindeststandard für Verständigungsverfahren, dem sich OECD- und G20-Staaten sowie viele weitere Staaten verpflichtet haben. Diese für Antragsteller günstige Praxis ist bei Abkommen, die keine Art. 9 Abs. 2 entsprechende Vorschrift enthalten, nicht unzweifelhaft. Im Übrigen ist nicht jede wirtschaftliche Doppelbesteuerung verbundener Unternehmen immer ein Verstoß gegen Art. 9.

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Fälle ohne Doppelbesteuerung. Auch in Fällen ohne (juristische oder wirtschaftliche) Doppelbesteuerung kann Zugang zum Verständigungsverfahren bestehen, es genügt die Geltendmachung einer abkommenswidrigen Besteuerung (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 13 Satz 1). Dies kann sowohl Fälle betreffen, in denen ein Staat nach Auffassung des Antragstellers Einkünfte besteuert, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht gibt, letzterer Staat davon aber keinen Gebrauch macht, als auch Fälle, in denen eine Diskriminierung i.S.d. Art. 24 geltend gemacht wird (vgl. Art. 25 OECD-MK Rz. 13 Satz 2 u. 3). Ältere Abkommen, von denen noch vereinzelte in Kraft sind — i.d.R. aus der Zeit vor dem ersten OECD-Abkommensentwurf 1963 — verlangen allerdings Doppelbesteuerung.

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Nicht abkommenswidrige Doppelbesteuerung. Doppelbesteuerung allein ist nicht stets abkommenswidrig. Soweit etwa durch Nichtbeachtung von Verfahrensvorschriften (z.B. Ausschlussfristen) eine Doppelbesteue S. 1590 rung entsteht bzw. verbleibt, ist das keine dem Abkommen widersprechende Besteuerung, die Anlass für ein Verständigungsverfahren sein kann. In diesem Kontext erläutert das BMF-Schr. v. 27.8.2021 bzw. 21.2.2024 jetzt deutlich ausführlicher als die Vorgängerschreiben von 2006 und 2018 das Verhältnis von Verständigungsverfahren zu Quellensteuer-Erstattungsverfahren. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Erhebung von Quellensteuern trotz mangelnder Zuweisung des Besteuerungsrechts durch das DBA für sich genommen noch nicht abkommenswidrig, wenn die Umsetzung des Abkommensrechts durch ein Erstattungs- bzw. Ermäßigungsverfahren vorgesehen ist. Ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens, ohne dass zuvor der Weg eines eingerichteten Erstattungsverfahrens beschritten worden ist, ist deshalb in der Regel als unbegründet abzulehnen. Dabei berücksichtigt das BMF-Schr. aber die besonderen Schwierigkeiten, die sich ergeben können, wenn ein Steuerpflichtiger, auf dessen Rechnung im Quellenstaat ein Quellensteuerabzug durchgeführt wurde, im Ansässigkeitsstaat zunächst die entsprechenden Einkünfte als nach DBA freizustellen oder die Quellensteuer als anrechenbar erklärt, der Ansässigkeitsstaat später aber zu einer anderen Beurteilung gelangt.

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Selbstbetroffenheit — „für sie“. Die antragstellende Person muss geltend machen, dass die Maßnahmen „für sie“ zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führen oder führen werden. Die abkommenswidrige Besteuerung anderer kann im Verfahren nach Abs. 1 also grundsätzlich nicht geltend gemacht werden.

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Verbundene Unternehmen. Nach dem gerade genannten allgemeinen Grundsatz wäre bei Verrechnungspreisfällen (vgl. Rz. 50) konsequenterweise der Antrag durch das verbundene Unternehmen zu stellen, das sich für abkommenswidrig besteuert hält. Ist aus Unternehmenssicht also eine durch die Steuerverwaltung vorgenommene Verrechnungspreiskorrektur nicht gerechtfertigt, weil abkommenswidrig, so wäre der Antrag durch das Unternehmen zu stellen, bei dem die Korrektur vorgenommen wurde. Hält das Unternehmen dagegen eine Verrechnungspreiskorrektur für abkommensgemäß und deshalb eine Gegenkorrektur im anderen Staat für abkommensrechtlich geboten, so ist aus Unternehmenssicht das die Gegenkorrektur begehrende Unternehmen von abkommenswidriger Besteuerung betroffen und deshalb die Antragstellung durch dieses Unternehmen richtig. Vertreten wird allerdings auch, dass trotz der Formulierung „für sie“ Subjektidentität für die Antragsbefugnis nicht erforderlich sei, unter Hinweis darauf, dass in Verrechnungspreisfällen auch wirtschaftliche Doppelbesteuerung ausreiche. Um in Verrechnungspreisfällen den Zugang zum Verfahren zu eröffnen, ist eine solche über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des „für sie“ jedoch nicht erforderlich, weil auch in diesen Fällen mindestens eines der betroffenen verbundenen Unternehmen sich für abkommenswidrig besteuert halten wird. Die BMF-Schr. v. 13.7.2006 bzw. 9.10.2018 gingen von einem Wahlrecht aus, so dass zumindest in Deutschland die Antragstellung durch eine deutsche Gesellschaft, die eine bei ihr vorgenommene Verrechnungspreiskorrektur für abkommensgemäß hält und in erster Linie eine Gegenkorrektur beim verbundenen Unternehmen im Ausland erreichen will, nicht beanstandet werden wird. Auch den aktuellen BMF-Schr. v. 27.8.2021 u. 21.2.2024, nach denen in Fällen mit mehreren betroffenen Steuerpflichtigen (z.B. eine Mutter- und eine Tochtergesellschaft) der Antrag zweckmäßigerweise in allen Ansässigkeits S. 1591 staaten aller betroffenen Steuerpflichtigen eingereicht werden „soll“, liegt erkennbar dieses Verständnis zugrunde. Vgl. auch Rz. 77, 100, 132 und 157.

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Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften, Organschaften. Bei Anträgen durch Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften, die nicht selbst, sondern deren Beteiligte (aus ihrer Sicht abkommenswidrig) besteuert werden, ist die fehlende eigene Betroffenheit ein zusätzliches Hindernis. Allerdings dürfte in diesen Fällen die Antragsberechtigung i.d.R. auch schon daran scheitern, dass es sich nicht um in einem Vertragsstaat ansässige Personen handelt (vgl. Rz. 44). Zweifelhaft ist die Selbstbetroffenheit auch bei Organgesellschaften, deren Einkommen dem Organträger zugerechnet wird: Soweit die Steuer nur beim Organträger erhoben wird, kann eine Organgesellschaft eigentlich kaum geltend machen, „für sie“ käme es zu einer abkommenswidrigen Besteuerung. Um eventuellen späteren Schwierigkeiten vorzubeugen, sollten Organgesellschaft und Organträger ein Verständigungsverfahren gemeinsam beantragen (vgl. Rz. 68, 157).

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Haftungsschuldner. Problematisch ist die Selbstbetroffenheit auch bei Haftungsschuldnern, z.B. Arbeitgeber hinsichtlich der Lohnsteuer. Auch hier bestehen Zweifel, ob Maßnahmen „für sie“ zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führen können. Der OECD-MK nimmt dazu nicht Stellung. Zwar sind auch Haftungsschuldner „Steuerpflichtige“ i.S.d. § 33 AO, den Schluss, dass der im OECD-MK verwendete Begriff „Steuerpflichtige“ bzw. „taxpayer“ auch Haftungsschuldner umfasse, erlaubt das aber nicht, denn im Englischen und Französischen, also den Sprachen des OECD-MK, besteht keine begriffliche Unterscheidung zwischen Steuerschuldner und Steuerpflichtigem, und es gibt auch keine Regel, nach der Begriffe im OECD-MK nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht auszulegen wären. Das BMF-Schr. v. 13.7.2006 bzw. 9.10.2018 ging noch davon aus, ein Antrag könne „auch von einer anderen Person als dem Abkommensberechtigten gestellt werden, wenn sie durch die abkommenswidrige Besteuerung betroffen ist, z.B. in Haftungsfällen“. Etwas anders formuliert jetzt das BMF-Schr. v. 27.8.2021 u. 21.2.2024: Ein Antrag könne „auch von einem Haftungsschuldner gestellt werden, soweit er durch die abkommens- bzw. übereinkommenswidrige Besteuerung unmittelbar betroffen ist (d.h. soweit ein an ihn gerichteter Haftungsbescheid erlassen wurde)“. Die Begründung dafür ist nach wie vor nicht völlig klar. Möglicherweise wird in der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners eine „Besteuerung“ des Haftungsschuldners i.S.d. Art. 25 Abs. 1 gesehen. Die frühere Formulierung „von einer anderen Person als dem Abkommensberechtigten“ sprach dagegen eher dafür, dass die älteren BMF-Schr. davon ausgingen, ausnahmsweise könnten im Verständigungsverfahren auch die Rechte anderer geltend gemacht werden. Ob Art. 25 Abs. 1 OECD-MA (wonach die antragstellende Person „für sie“ abkommenswidrige Besteuerung darlegen muss) dafür eine hinreichende Rechtsgrundlage bietet, ist fraglich. Gegenüber der deutschen zuständigen Behörde wird sich ein Haftungsschuldner als Antragsteller auf das BMF-Schr. berufen können, allerdings mit dem Risiko, dass der andere Vertragsstaat es ablehnen könnte, ein von einem Haftungsschuldner beantragtes Verfahren zu führen. Ein praktisches Bedürfnis für nur vom Haftungsschuldner beantragte Verständigungsverfahren besteht, denn wenn sich eine Steuerverwaltung nur an den Haftungsschuldner hält, mag der eigentliche Steuerschuldner kein Interesse an einem Verfahren haben, insbesondere dann, wenn ein Rückgriff des Haftungsschuldners aus z.B. arbeitsrechtlichen Gründen nicht zu erwarten ist.

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Verfahrensgegenstand bei Antragstellung durch Haftungsschuldner. Nimmt man, wie das BMF schon seit dem Schr. v. 13.7.2006, trotz des Wortlauts „für sie“ in Art. 25 Abs. 1 ein Antragsrecht von Haftungsschuldnern an, stellt sich die Frage, ob sich ein allein vom Haftungsschuldner beantragtes Verständigungsverfahren nur auf die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auswirken kann, oder ob auch eine Verständigung über die Besteuerung desjenigen, für den der Haftungsschuldner haftet (z.B. den oder die Arbeitnehmer), möglich wird. Für die Erstreckung auch auf den eigentlichen Steuerschuldner spräche, dass, wenn es zu einem S. 1592 Verständigungsverfahren kommt, dann ohnehin das Besteuerungsrecht hinsichtlich der betroffenen Einkünfte besprochen werden wird. Auch der Ansatz, dass der Haftungsschuldner hier ausnahmsweise die Rechte anderer geltend machen könne, könnte dafür sprechen, dann auch diese anderen davon profitieren zu lassen. Allerdings könnte eine Verständigungsvereinbarung auch Nachteile für diese anderen bringen — etwa, wenn festgestellt würde, dass die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner in Staat A zu Recht erfolgte, weil Staat A das Besteuerungsrecht zusteht, der Arbeitnehmer aber bisher von Steuerpflicht im niedriger besteuernden Staat B ausgegangen ist und entsprechende Steuererklärungen abgegeben hat. Darüber hinaus könnte es gerade in Lohnsteuerfällen aufwendig werden, überhaupt erst einmal festzustellen, wie Arbeitnehmer bisher besteuert wurden, denn ein antragstellender Arbeitgeber-Haftungsschuldner wird über die eventuellen Steuererklärungen und Steuerbescheide der Arbeitnehmer häufig keine Informationen haben, zumal dann, wenn zum Zeitpunkt des Verständigungsverfahrensantrags das Arbeitsverhältnis vielleicht gar nicht mehr besteht. Die beiden letzteren Überlegungen lassen es letztlich geboten erscheinen — unabhängig von der Herleitung eines Haftungsschuldner-Antragsrechts — den Verfahrensgegenstand eines allein vom Haftungsschuldner beantragten Verständigungsverfahrens als auf die Inhaftungnahme beschränkt anzusehen, d.h. der Ausgang des Verständigungsverfahrens hat keine Auswirkung auf die Besteuerung der eigentlichen Steuerschuldner (z.B. der Arbeitnehmer). So positioniert sich inzwischen auch das BMF-Schr. v. 27.8.2021 bzw. jetzt 21.2.2024: Liegt lediglich ein Antrag des Haftungsschuldners vor, ist das Verständigungsverfahren auf die Frage nach der materiell-rechtlichen Begründetheit des Haftungsbescheids beschränkt. Sollte im Verständigungsverfahren festgestellt werden, dass die Inhaftungnahme in Staat A zu Recht erfolgte, ist eine Entlastung in Staat B, wo vielleicht bisher der Arbeitgeber auf Rechnung der Arbeitnehmer Lohnsteuer einbehalten, angemeldet und abgeführt hat, dann also nicht möglich: eine Entlastung des Arbeitgebers deshalb nicht, weil die Lohnsteuer auf Rechnung der Arbeitnehmer abgeführt wurde, Erstattung ist dann nur an den Arbeitnehmer möglich; und eine Entlastung der Arbeitnehmer nicht, weil das Verständigungsverfahren keine Auswirkung auf die Besteuerung der Arbeitnehmer hat. Solche unbefriedigenden Ergebnisse können zum Teil dadurch vermieden werden, dass Haftungsschuldner und Steuerschuldner (Arbeitgeber und Arbeitnehmer) gemeinsam ein Verständigungsverfahren beantragen. Auch dann wird eine Erstattung der in Staat B einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer aber allenfalls an den Arbeitnehmer möglich sein und auch nur insoweit, als sie nicht in der Folge einer Einkommensteuerveranlagung ohnehin schon erstattet wurde, während der Arbeitgeber mit der Inhaftungnahme in Staat A belastet ist, der Ausgleich zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bleibt ein zivilrechtliches Problem.

58

Sekundärberichtigung. Problematisch kann die Selbstbetroffenheit auch bei Anträgen auf Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen sein, in denen es zu einer Sekundärberichtigung gekommen ist (vgl. Rz. 204 ff.). Wird etwa eine Zahlung einer deutschen Tochtergesellschaft an eine ausländische Muttergesellschaft wegen eines nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden, zu hohen Verrechnungspreises teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet, kann das zu Kapitalertragsteuer auf die erhaltene verdeckte Gewinnausschüttung führen, deren Steuerschuldner der ausländische Anteilseigner ist. Soll (auch) diese Kapitalertragsteuer zum Gegenstand des Verständigungsverfahrens werden, kann auch ein Verständigungsantrag des Anteilseigners erforderlich sein, jedenfalls dann, wenn die Tochtergesellschaft die Kapitalertragsteuer bereits angemeldet und auf Rechnung des Anteilseigners abgeführt hat. Die Sekundärberichtigung ist nicht ohne weiteres automatisch vom Verständigungsverfahren umfasst, das die Tochtergesellschaft wegen der eigentlichen Verrechnungspreiskorrektur beantragen kann. Siehe auch unten Rz. 68, 157.

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Nach Auffassung des Antragstellers abkommenswidrige Besteuerung. Um den Zugang zum in Abs. 2 beschriebenen Verfahren zu eröffnen, genügt es zunächst, dass die den Fall unterbreitende Person „der Auffassung“ ist, dass Maßnahmen für sie zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führen oder führen werden. Maßgeblich ist hier also zunächst die Perspektive des Steuerpflichtigen (vgl. Art. 25 OECD-MK 2017 Rz. 14 Satz 8). Allerdings erfolgt bei Zugang zum in Abs. 2 beschriebenen Verfahren dann die Begründetheitsprü S. 1593 fung der zuständigen Behörde („Hält die zuständige Behörde die Einwendung für begründet ...“), so dass es im weiteren Verlauf doch darauf ankommt, dass die angerufene zuständige Behörde zur Überzeugung gelangt, dass Maßnahmen zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führen oder führen werden (vgl. Rz. 130 ff.). Um den Zugang zum Verfahren nach Abs. 2 zu erreichen, genügt es aber, die aus der Perspektive des Antragstellers eingetretene oder sich abzeichnende abkommenswidrige Besteuerung nachvollziehbar darzulegen (die Auffassung muss, so das englische Original des OECD-MK, „reasonable and based on facts that can be established“ sein), ohne diese — wie noch in älteren Abkommen vorgesehen — nachweisen zu müssen (vgl. Art. 25 OECD-MK 2017 Rz. 14 Satz 9).