III. Rechtsentwicklung

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Entwicklung des Arbeitsortprinzips. Die Problematik grenzüberschreitender Tätigkeiten von Arbeitnehmern war bereits sehr früh Gegenstand von abkommensrechtlichen Regelungen zur Aufteilung der Besteuerungsrechte. Vor dem Ersten Weltkrieg wurden zum Beispiel Regelungen unter anderem in den DBA zwischen Österreich-Ungarn und Preußen (1899) getroffen. Außerdem existierten Regelungen innerhalb des Deutschen Reichs (z.B. im DBA zwischen Sachsen und Preußen aus den Jahren 1869/1870). Die Verteilungsregelung dieses Abkommens sah in Art. 3 vor, dass der Wehrsold und Gehälter militärischen Personals und die Gehälter öffentlicher Angestellter und Pensionen unabhängig, von deren Wohnsitz in dem Staat besteuert werden durften, aus dessen Haushalt die Vergütungen stammten. Einkünfte von Arbeitern wurden in dem Staat besteuert, in dem sie ihren Wohnsitz hatten. Nach dem Ersten Weltkrieg entwickelte sich das Arbeitsortprinzip langsam zum grundlegenden Verteilungsprinzip. So schloss das Deutsche Reich ein Abkommen mit Tschechien ab, in dem der Wohnsitzstaat eines Arbeitnehmers dem Staat, in dem die Arbeit ausgeübt wurde (dem ausländischen Quellenstaat), das Besteuerungsrecht einräumte. Das Arbeitsortprinzip wurde z.B. auch in einem im Jahr 1922 abgeschlossenen multilateralen Abkommen zwischen Österreich, Ungarn, Rumänien, Polen, Serbien, Kroatien und Slowenien verankert. Dieser Ansatz wurde im DBA zwischen Deutschland und Italien v. 31.10.1925 beibehalten.

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Das Musterabkommen des Völkerbunds von 1928 folgte in Art. 7 ebenfalls dem Arbeitsortprinzip, soweit es um Einkünfte aus privaten Arbeitsverhältnissen ging, wobei aber Sonderregelungen für die Besteuerung von Geschäftsführergehältern am Ort der Geschäftsleitung der Gesellschaft geschaffen wurden. Für Einkünfte, die aus öffentlichen Kassen gezahlt wurden, wurde das bis heute praktizierte Kassenstaatsprinzip entwickelt (vgl. auch Art. 19 Rz. 23 ff.). Seit dem OECD-MA aus dem Jahr 1963 findet sich eine mit der heutigen Fassung des Art. 15 Abs. 1—3 im Wortlaut fast identische Fassung. Als wesentliche Neuerung gegenüber dem Musterabkommen des Völkerbunds von 1928 ist im heutigen OECD-MA die Abkehr vom reinen Arbeitsortprinzip durch Einführung der 183-Tage-Regelung anzusehen. Eine wesentliche Änderung des heutigen OECD-MA zum OECD-MA 1963 liegt in der Klarstellung zur Berechnung der 183-Tage-Grenze in Art. 15 Abs. 2 Buchst. a durch das OECD-MA 1992. Die neue Formulierung gestattet die Zusammenrechnung mehrerer Aufenthalte im Tätigkeitsstaat, die auf verschiedene Steuerjahre, aber auf einen 12-Monats-Zeitraum entfallen (s. Rz. 98). Zu den durch das OECD-MA 2017 eingeführten inhaltlichen Änderungen des Art. 15 vgl. Rz. 126 ff.