c) Bedeutung des OECD-MK für die Auslegung von DBA

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OECD-MK und Art. 31 ff. WÜRV. Wegen des reinen Empfehlungscharakters besteht weder eine völkerrechtliche Verpflichtung für die Vertragsstaaten, dem OECD-MA zu folgen, noch kommt den Ausführungen des OECD-MK eine unmittelbare Verbindlichkeit für die Auslegung eines DBA zu, es sei denn, Letzteres ist in einem DBA ausdrücklich vereinbart worden. Die Bedeutung des OECD-MK für die Auslegung von DBA entscheidet sich damit regelmäßig danach, ob dessen Ausführungen im Rahmen der primären Auslegungsmittel i.S.v. Art. 31 WÜRV Berücksichtigung finden, oder ihm als Auslegungshilfe i.S.v. Art. 32 WÜRV nur subsidiäre Bedeutung zukommt. Jedenfalls dann, wenn ein DBA dem OECD-MA in Aufbau, Konzeption und Formulierungen entspricht und die Vertragsstaaten keine Auslegungsvorbehalte oder Bemerkun S. 49 gen gegenüber dem OECD-MK angebracht haben, spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA vorhandenen Ausführungen des OECD-MK (zur Frage der „dynamischen“ Heranziehung des OECD-MK vgl. Rz. 115) entweder bereits die „gewöhnliche Bedeutung“ i.S.v. Art. 31 Abs. 1 WÜRV verkörpern, oder diese eine von den Vertragsparteien gewollte „besondere Bedeutung“ i.S.v. Art. 31 Abs. 4 WÜRV darstellen. Hingegen sind OECD-MA/OECD-MK weder Übereinkünfte noch Urkunden i.S.v. Art. 31 Abs. 2 Buchst. a und b WÜRV, noch kann der OECD-MK als solcher als authentische Interpretation i.S.v. Art. 31 Abs. 3 WÜRV dienen, da er insbesondere keine „spätere Übereinkunft“ zwischen den Vertragsparteien ist. Der BFH gesteht dem OECD-MK regelmäßig nur eine subsidiäre Bedeutung zu, ohne Art. 32 WÜRV als Rechtsgrundlage zu benennen. Er zieht die Ausführungen des OECD-MK nur heran, um ein Auslegungsergebnis zu bekräftigen oder soweit andere Auslegungsgrundsätze nicht zum Erfolg führen. Keine Bedeutung erlangen die Ausführungen des OECD-MK stets dann, wenn sich diese nicht innerhalb der Wortlautgrenze eines Abkommensbegriffs halten. Der OECD-MK ist bereits aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht in der Lage, abkommensändernd zu wirken, da eine Abkommensänderung stets des Durchlaufens des parlamentarisch notwendigen Verfahrens i.S.v. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG bedarf. Keine Relevanz entfalten die Ausführungen des OECD-MK auch, wenn im konkreten DBA eine Formulierung in einem erkennbaren Gegensatz zum OECD-MA stehen soll oder wenn sie in der Absicht einer abweichenden Regelung vereinbart wurde. Die von der OECD zu bestimmten Themen veröffentlichten OECD-Berichte können grds. erst für die Auslegung herangezogen werden, wenn sie Eingang in den OECD-MK gefunden haben , es sei denn, sie verkörpern bereits die „gewöhnliche Bedeutung“ i.S.v. Art. 31 Abs. 1 WÜRV oder stellen eine von den Vertragsparteien gewollte „besondere Bedeutung“ i.S.v. Art. 31 Abs. 4 WÜRV dar.

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Dynamische Berücksichtigung des OECD-MK? Der OECD-Musterkommentar geht davon aus, dass der OECD-MK in seiner jeweils geltenden Fassung auch zur Auslegung früher abgeschlossener Abkommen herangezogen werden muss, sofern die Artikel jener Abkommen den Artikeln des OECD-MA entsprechen. Dies ist auch die Empfehlung der OECD an die Vertragsstaaten, die ihre Steuerverwaltungen zu einer solchen dynamischen Auslegung anhalten sollen. Die deutsche Finanzverwaltung folgt dieser Empfehlung, was jüngst mit dem Schreiben vom 19.4.2023 bestätigt wurde. Demnach sei die Auslegung eines Abkommens nicht auf den Zeitpunkt seines Abschlusses „eingefroren“. Dies wird u.a. damit begründet, dass Ziffer II des o.g. OECD-Council Beschlusses die Regierungen dazu aufgefordert, etwaige Vorbehalte zu den Artikeln und Bemerkungen des OECD-MK mitzuteilen. Sofern die Anwendung eines Artikels des OECD-MK von der Regierung nicht explizit ausgeschlossen wird, gehe man daher davon aus, dass der jeweils aktuellen — ggf. angepassten — Kommentierung gefolgt wird. Außerdem sähen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a und b WÜRV vor, S. 50 dass auch eine spätere Übereinkunft oder Übung bei der Auslegung zu berücksichtigen seien. Dabei seien neben nationalen Gesetzgebungsakten und Gerichtsentscheidungen insbesondere auch Voten und Resolutionen in internationalen Organisationen zu berücksichtigen, sodass davon auch eine Änderung des OECD-MK, welche auf der Übereinstimmung der beteiligten Staaten beruht, erfasst sei. So habe der OECD-MK in seiner jeweils zum Anwendungszeitpunkt geltenden Fassung eine (widerlegbare) Indizwirkung für die Abkommensauslegung, vorausgesetzt, dass sich aus einem BMF-Schreiben oder einer sonstigen Verwaltungsanweisung kein anderes Abkommensverständnis ergibt.

Das BMF-Schreiben nimmt dabei ausdrücklich auf das fünf Jahre zuvor ergangene BFH-Urteil Bezug. Inhaltlich widerspricht die Auffassung der Finanzverwaltung jenem Urteil und kommt daher einem Nichtanwendungserlass gleich. So spricht sich der BFH in ständiger Rechtsprechung gegen eine dynamische und für eine statische Auslegung aus. Demnach sei allein der Zeitpunkt des Abschlusses eines DBA für dessen Auslegung maßgeblich. Begründet wird dies mit dem Rang und der Einordnung, die ein DBA als völkerrechtlicher Vertrag innerhalb der Rechtsordnung einnimmt und der damit verbundenen Abgrenzung des Musterkommentars. Nach Art 59 Abs. 2 Satz 1 GG setze die Wirksamkeit eines völkerrechtlichen Vertrags ein innerstaatliches Zustimmungsgesetz voraus. In der Folge habe jener Vertrag (DBA) den Rang eines einfachen Bundesgesetzes. Eine nachträgliche Änderung bedarf daher zu ihrer Wirksamkeit erneut eines entsprechenden Zustimmungsgesetzes (allein) durch den deutschen Gesetzgeber. Der OECD-MK stehe dabei gerade nicht auf einer Stufe mit dem auszulegendem DBA bzw. völkerrechtlichen Vertrag. Die spätere Änderung des Musterkommentars führe nicht dazu, dass „ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht“ . Ferner stünde dies im Konflikt mit dem Gewaltenteilungsprinzip gem. Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG. In der Folge sei die Änderung des Musterkommentars grundsätzlich nur zur Auslegung zukünftig abgeschlossener Abkommen relevant.

Ungeachtet dieser beiden unterschiedlichen Auffassungen begegnet eine dynamische Berücksichtigung des OECD-MK bei der Abkommensauslegung keinen Bedenken, wenn es sich um reine Klarstellungen handelt, die lediglich das schriftlich festhalten, was bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses übereinstimmende Meinung der Vertragsparteien war. In diesem Fall bleibt der OECD-MK aber ohnehin bedeutungslos, da die „klargestellte“ Auslegung bereits zuvor im Wege der primären Auslegungsmethoden gewonnen werden konnte. Unzulässig ist in jedem Fall die Berücksichtigung jeglicher Auslegung des OECD-MK, die sich nicht im Rahmen der Wortlautgrenze des auszulegenden Abkommensbegriffs hält (vgl. Rz. 114). Für die Frage der dynamischen Auslegung mithilfe des OECD-MK verbleiben damit Fälle wortlautkonformer, revidierter Auffassungen und Stellungnahmen zu Fragestellungen, die sich bisher nicht stellten (z.B. aufgrund technologischen Fortschritts). In beiden Fällen kann als Rechtsgrundlage einer dynamischen Berücksichtigung des OECD-MK nicht auf Art. 31 Abs. 3 Buchst. a und b WÜRV Bezug genommen werden, da allein die Änderung des OECD-MK/OECD-MA keine spätere Übereinkunft oder tatsächliche Übung „zwischen den Vertragsstaaten“ ist. Auch wenn mit einer dynamischen Betrachtung ggf. sich ändernden Lebenssachverhalten besser entsprochen werden kann, ist grds. zu vermuten, dass die Vertragsstaaten bei Vertragsschluss ihren Formulierungen nur den Inhalt haben beimessen wollen, der den seinerzeit existierenden Fassungen des S. 51 OECD-MK entsprach. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ein dynamisches Verständnis zwischen den Vertragsstaaten ausdrücklich vereinbart wurde. Findet sich eine solche Vereinbarung nicht, kann — mit dem BFH — nur die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des DBA geltende Fassung des OECD-MK zur Auslegung herangezogen werden. Änderungen des OECD-MK entfalten daher ihre Wirkung (wenn überhaupt) bei der Abkommensauslegung lediglich für künftig abzuschließende oder geänderte DBA.