4. Verrechnungspreisermittlung bei ausgewählten Liefer- und Leistungsbeziehungen

a) Lieferung von Gütern und Waren

aa) Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes

275

Regelungen der Finanzverwaltung und der OECD. Trotz des Umstandes, dass mit der zunehmenden Internationalisierung und Globalisierung der Wirtschaft eine „wachsende Entmaterialisierung“ konzerninterner Transaktionen festzustellen ist, hat der Bereich der Lieferung von Gütern und Waren innerhalb des konzerninternen Liefer- und Leistungsaustausches weiterhin eine vergleichsweise große Bedeutung. Die VWG VP widmen diesem Bereich zwar keinen eigenen Abschnitt mehr, sondern behandeln die Grundsätze zu Warenlieferungen als einen Unterabschnitt der VWG zu „Warenlieferungen und Dienstleistungen“. Allerdings haben diverse weitere Ausführungen in den VWG VP ihren Ursprung im konzerninternen Lieferbereich oder beziehen sich auf diesen. Die VWG 2020 enthalten demgegenüber keine spezifischen, die Verrechnungspreisbestimmung im konzerninternen Lieferbereich betreffenden Regelungen. Ferner adressieren die VWG-Funktionsverlagerung mit besonderen Aspekten bestimmter Funktionsverlagerungen insbesondere solche im verbundinternen Produktions- und Lieferbereich. Demgegenüber S. 177enthalten die OECD-Leitlinien keine gesonderten Ausführungen zu konzerninternen Lieferverhältnissen. Allerdings wird hier vereinzelt auf diesen Bereich im Rahmen von Darstellungen zum Fremdvergleichsgrundsatz (Kap. I), zu den Standardmethoden der Verrechnungspreisermittlung (Kap. II) und zu den „Business Restructurings“ (Kap. IX) eingegangen.

276

Grundsatz des Fremdvergleichs. Dem Grundsatz des Fremdvergleichs folgend, ist für konzerninterne Lieferungen derjenige Preis anzusetzen, den voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Wie i.Ü. für die Vergleichbarkeitsanalyse sämtlicher Transaktionsarten bestimmt sich auch im konzerninternen Lieferbereich die Vergleichbarkeit in Anlehnung an Rz. 3.19 VWG VP sowie Tz. 1.36 ff. und 1.42 ff. OECD-Leitlinien nach folgenden Kriterien:

• die Produkteigenschaften übertragener oder überlassener Vermögenswerte;

• die von den einzelnen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ausgeübten Funktionen unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken, einschließlich (i) der Zusammenhänge zwischen diesen Funktionen und der allgemeinen Wertschöpfung der multinationalen Unternehmensgruppe, der die Beteiligten angehören, (ii) der Begleitumstände des Geschäftsvorfalls und (iii) der branchenüblichen Gepflogenheiten (Funktions- und Risikoanalyse);

• die vertraglichen Bedingungen, die dem Geschäftsvorfall zugrunde liegen, soweit diese dem tatsächlichen Verhalten der an dem jeweiligen Geschäftsvorfall Beteiligten entsprechen;

• die wirtschaftlichen Verhältnisse der an dem Geschäftsvorfall Beteiligten und die Verhältnisse des für den Geschäftsvorfall relevanten Marktes, einschließlich Standortvorteilen sowie der rechtlichen Rahmenbedingungen und

• die von den an dem Geschäftsvorfall Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien.

Nach dem für die Methodenanwendung und -auswahl maßgeblichen Konzept der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG jede geeignete Verrechnungspreismethode (Standardmethoden, Rz. 145 ff., und geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden, Rz. 229 ff.) grundsätzlich anwendbar und die für den konkreten Sachverhalt am besten geeignete Verrechnungspreismethode anzuwenden (vgl. Rz. 248 ff.). Von zentraler Bedeutung ist insofern, dass in Bezug auf die konkrete Verrechnungspreismethode die Verhältnisse zwischen der zu bewertenden konzerninternen Lieferbeziehung und der Referenztransaktion zwischen unabhängigen Dritten vergleichbar sind und dass methodenspezifische und -relevante Unterschiede (Wesentlichkeit des Unterschieds) der verglichenen Gegebenheiten durch sachgerechte Anpassungen beseitigt werden können. Nach Rz. 3.22 der VWG VP soll eine Vergleichbarkeit nicht gegeben sein, „wenn Geschäftsbedingungen oder Umstände eines zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfalls, die eine nicht unwesentliche Auswirkung auf den Preis oder den Gewinn haben, sich so erheblich voneinander unterscheiden, dass die Unterschiede durch AnpassungsS. 178rechnungen nicht beseitigt werden können“. Auf die Ausführungen in Rz. 58 u. Rz. 147 wird verwiesen.

277

Vergleichbarkeit im Lieferbereich. Es handelt sich um eine Selbstverständlichkeit und bedarf daher auch keiner näheren Erläuterung, wenn Tz. 1.127 OECD-Leitlinien feststellt, dass Art, Menge und Qualität einer Lieferung oder Leistung letztlich den zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbarten Preis bestimmen. Daher ist ein zwischen fremden Dritten vereinbarter Preis nur dann als Fremdpreis tauglich, wenn es sich bei dem Geschäft zwischen verbundenen Unternehmen um eine gleiche oder zumindest vergleichbare Lieferung oder Leistung handelt bzw. sich ergebende Unterschiede durch einfache Anpassungsrechnungen quantifizieren und eliminieren lassen.

Die Vergleichbarkeit im Lieferbereich selbst stellt die Grundvoraussetzung für die Durchführung eines Vergleichs dar. Handelt es sich um vertretbare Waren, wie z.B. Rohöl, Walzstahl einer bestimmten Qualitätskategorie oder Orangensaftkonzentrat einer bestimmten Klassifikation, so ist eine Vergleichbarkeit der Liefer- und Leistungsgegenstände relativ problemlos festzustellen, da die Liefergegenstände physisch gleich sind. Vorstehend genannte Beispiele stellen allerdings eher die Ausnahme dar. Im Lieferbereich hängt die Vergleichbarkeit entscheidend von Art, Qualität, Zuverlässigkeit, Verfügbarkeit und Liefervolumen der zu vergleichenden Gegenstände ab; vielfach spielen Nebenleistungen wie Kundendienst, Lieferbereitschaft, Ersatzteilwesen oder Garantiezusagen eine die Vergleichbarkeit beeinflussende Rolle.

278

Berücksichtigung von Neben-, Zusatz- und Serviceleistungen. Ferner sind im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung bei Lieferbeziehungen die von den Vertragsparteien wahrgenommenen Neben-, Zusatz- und Serviceleistungen sowie mögliche Materialbeistellungen, Leistungsbeistellungen und Beistellungen von Personal zu berücksichtigen. Zu denken ist in diesem Zusammenhang etwa an Finanzierungsleistungen ( Rz. 311 ff.) oder an administrative und technische Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Warenlieferung erbracht werden. Im Einzelnen kann es sich um folgende Leistungen handeln:

• technische Beratung,

• Projektausarbeitung,

• Kaufberatung,

• Musterversand bzw. Lieferung zur Probe,

• Bestelldienst und Zustellung,

• Installation und Montage,

• Kundenschulung in Form von Dokumentationen, Betriebsanleitungen und Ausbildungsgesprächen,

• Instandsetzung und Instandhaltung (inkl. Ersatzteilversorgung),

• Sonderverpackungen,

• Umtauschrechte, Garantieleistungen und Gewährleistungen,

• S. 179Bereitstellen eines Recyclingsystems sowie Rücknahmegarantien und

• sonstige Dienstleistungen.

279

Ansatz eines Gesamtentgelts. Derartige Nebenleistungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Warenlieferung stehen, werden häufig auch zwischen unabhängigen Dritten im Rahmen eines Gesamtentgelts vergütet. Dem entspricht die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung in Rz. 3.73 der VWG VP: „Stehen Dienstleistungen im Zusammenhang mit Warenlieferungen, können sie nicht gesondert verrechnet werden, wenn sie üblicherweise zwischen Dritten durch den Warenpreis abgegolten sind (zum Beispiel Garantie-, Wartungs- oder branchenübliche Kulanzleistungen).“ Vor diesem Hintergrund verstößt es nicht gegen den Grundsatz der Einzelverrechnung, wenn diese zusammen mit der konzerninternen Warenlieferung verrechnet werden. In diesen Fällen kann die Preisvergleichsmethode unter Berücksichtigung ihrer spezifischen Anwendungsvoraussetzungen herangezogen werden. Ist die Preisvergleichsmethode (z.B. mangels vergleichbarer Markttransaktionen) nicht anwendbar, kann der Verrechnungspreis für die zusammen zu bewertenden Haupt- und Nebenleistungen entweder mit der Wiederverkaufspreis- oder der Kostenaufschlagsmethode ermittelt werden. Nicht ausgeschlossen ist außerdem, dass die einzelnen Leistungen anhand unterschiedlicher Verrechnungspreismethoden bewertet werden (z.B. die Hauptleistung mit Hilfe der Preisvergleichs- und die Nebenleistung mithilfe der Kostenaufschlagsmethode) und die einzelnen Preisbestandteile dann zu einem (Gesamt-)Verrechnungspreis zusammengefasst werden. Zur Herstellung der Vergleichbarkeit der Verhältnisse kann es allerdings notwendig sein, funktionale Unterschiede der Vergleichsobjekte durch Anpassungsrechnungen zu eliminieren.

280

Funktionsanalyse als Ausgangspunkt. Auch im Zusammenhang mit konzerninternen Lieferbeziehungen steht die Funktionsanalyse im Zentrum der Verrechnungspreisermittlung (Rz. 59 ff.). Zur Durchführung einer Funktionsanalyse sind in einem ersten Schritt die von den beteiligten Unternehmen wahrgenommenen Funktionen und getragenen Risiken zu ermitteln und in ihrer Bedeutung zu gewichten. Auf dieser Grundlage kann eine geeignete Referenztransaktion gesucht werden, bei der eine vergleichbare Verteilung von Funktionen und Risiken vorliegt. Die Konditionen der Referenztransaktion werden dann zur Ableitung der Verrechnungspreise herangezogen. Dabei ist im Folgenden zwischen der Lieferung von Waren von verbundenen Produktionsgesellschaften ( Rz. 281 ff.) einerseits und der Lieferung von Waren an verbundene Vertriebsgesellschaften ( Rz. 298 ff.) andererseits zu differenzieren.

bb) Lieferungen von Produktionsgesellschaften

(1) Funktionsanalyse im Rahmen der Produktion

281

Grundformen der Funktionsausübung. Die Produktionsfunktion kann durch ein verbundenes Unternehmen prinzipiell in den folgenden Grundformen ausgeübt werden:

• Produktion durch einen Eigenproduzenten,

• Produktion durch einen Lohnfertiger,

• Produktion durch eine Produktionseinheit, deren Funktion zwischen diesen beiden Polen liegt.

Der Einordnung eines produzierenden verbundenen Unternehmens in die Kategorien Eigenproduzent oder Lohnfertiger kommt im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung eine große Bedeutung zu. Während die Eigenproduktion die Übernahme eigener Marktchancen und Marktrisiken impliziert, ist die Lohnfertigung als nur eingeschränkte Funktionsausübung in Form einer Dienstleistung anzusehen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass fremde Lohnfertiger neben der Ausführung eines vorgegebenen Fertigungsschritts häufig eine Reihe weiterer Funktionen übernehmen. Das einem Lohnfertiger zugestandene Entgelt ( Rz. 289 ff.) wird dementsprechend zwischen fremden Dritten vom Umfang der ausgeübten Funktionen, der getragenen Risiken und der eingesetzten (immateriellen) Wirtschaftsgüter abhängen. Übernimmt ein Lohnfertiger immer mehr Funktionen und Risiken, wird irgendwann ein Punkt erreicht sein, ab dem er zum Eigenproduzenten wird, also nicht mehr nur ein Entgelt für eine übernommene Dienstleistung erhält, sondern die vollen Chancen und Risiken der Produktion innehat. Zur Abgrenzung zwischen Eigenproduktion und Lohnfertigung sind dabei die gesamten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.

282

Begriffsdefinition Lohnfertiger. Die OECD-Leitlinien erschöpfen sich in einer beispielhaften, Einzelaspekte betreffenden Darstellung von Lohnfertigungsverhältnissen. Weder die VWG VP noch die VWG 2020 enthalten spezifische, Lohnfertigungsverhältnisse betreffende Regelungen - und dementsprechend - Begriffsmerkmale. Eine Begriffsdefinition des Lohnfertigers bzw. Abgrenzungskriterien, nach denen die Einordnung als Lohnfertiger zwingend ist, wird jedoch durch die VWG-Funktionsverlagerung bereitgestellt.

Nach Rz. 204 der VWG-Funktionsverlagerung sind typische Merkmale eines Lohnfertigers, „dass er auf vertraglicher Grundlage oder tatsächlicher Übung

• keine Produktionsrisiken (z.B. Qualitätsrisiko, Auslastungsrisiko, Absatzrisiko, Lagerrisiko usw.) trägt,

• die Produkte nicht selbst entwickelt und kein Eigentum an den für die Produktion erforderlichen immateriellen Wirtschaftsgütern besitzt oder erwirbt,

• keine Vermarktungsfunktionen wahrnimmt und keine Marktrisiken trägt,

• über keine entsprechenden Entscheidungskompetenzen verfügt und

• S. 181die notwendigen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, aber auch ganz oder teilweise die Produktionsanlagen vom Auftraggeber erhält (Beistellung).“

283

Begriffsdefinition im Schrifttum. Mit dieser Begriffsbildung entspricht die Finanzverwaltung der im Schrifttum vorgenommenen. Hiernach ist die idealtypische Ausprägung eines Lohnfertigers gekennzeichnet durch

• Beschränkung der Produktion auf einzelne Teile, einzelne Bearbeitungsschritte oder Großserienprodukte;

• keine oder geringe unternehmerische Dispositionsfreiheiten; vielmehr bestimmt der Auftraggeber über die Produktpolitik und die Fertigungsschritte des Lohnfertigers;

• keine eigene Forschung und Entwicklung und kein Eigentum an den maßgeblichen immateriellen Vermögenswerten; vielmehr wird die Technologie vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt;

• nur eingeschränkte eigene Beschaffungsfunktion; Rohstoffe werden - zumindest teilweise - durch den Auftraggeber beigestellt;

• geringe Lagerhaltung, da häufig „Just-in-time“-Konzeption;

• kein eigener Vertrieb.

284

Risiken des Lohnfertigers. Die durch einen Lohnfertiger getragenen Risiken sind - insbesondere aufgrund seines geringen Funktionsumfangs (z.B. untergeordnete Bedeutung der Beschaffungs- und Lagerhaltungsfunktion) - gegenüber einem Eigenproduzenten gering. Insbesondere trägt der Lohnfertiger kein bzw. ein nur geringes Absatz- und Preisrisiko, da der Auftraggeber langfristig den Großteil seiner Produktion abnimmt. Fraglich ist allerdings, ob auch die Begrenzung der Abnahmeverpflichtung oder die faktische Abnahme für die Qualifikation als Lohnfertiger ausreicht. M.E. sollte die Begrenzung einer Abnahmeverpflichtung für die Annahme eines Lohnfertigungsverhältnisses unproblematisch sein, wenn die vertraglich oder faktisch garantierte Abnahmemenge ausreicht, die Kosten des Lohnfertigers (Fixkosten sowie variable Kosten) zu decken. Denn unter diesen Umständen sind die mit der Herstellung verbundenen Risiken des Lohnfertigers begrenzt und mit einer vollständigen Abnahmeverpflichtung vergleichbar. Infolgedessen werden die Preise bei einer weitreichenden Abnahmeverpflichtung geringer sein als bei einer eingeschränkten oder nur faktischen Abnahmeverpflichtung. Demgegenüber forderte die Finanzverwaltung noch in der Entwurfsfassung der VWG-Funktionsverlagerung für die Einordnung als Lohnfertiger, dass der Auftraggeber „die in Auftrag S. 182gegebene Produktion vollständig abnimmt“. Allerdings hat sich die vollständige Abnahmeverpflichtung nicht als typisches Begriffsmerkmal des Lohnfertigers in der finalen Fassung der VWG-Funktionsverlagerung durchgesetzt ( Rz. 282). Dies lässt darauf schließen, dass auch verwaltungsseitig eine solche Forderung nicht besteht. Nicht hinreichend für die Einordnung einer Produktionsgesellschaft als Lohnfertiger ist hingegen die bloße Erwartung bzw. der bloße Plan des Auftraggebers, das Absatzvolumen des Produzenten abzunehmen, da das Fertigungsunternehmen in diesem Fall ein eigenes Absatz- und Marktrisiko trägt.

285

Begrenzter Einsatz von Wirtschaftsgütern. Die gegenüber dem Eigenproduzenten geringeren Risiken des Lohnfertigers resultieren ferner aus der Tatsache, dass er idealtypisch in nur geringem Umfang eigene Produktionsmittel einsetzt. So beschafft der Lohnfertiger häufig keine eigenen Produktionsanlagen, sondern bekommt diese vom Auftraggeber - i.d.R. unentgeltlich - beigestellt. Die Produktionsanlagen stehen damit weiterhin im Eigentum des Auftraggebers. Darüber hinaus ist der Auftraggeber im Rahmen eines Lohnfertigungsverhältnisses regelmäßig auch Eigentümer der für die Herstellung bzw. den Vertrieb der entsprechenden Produkte notwendigen immateriellen Vermögenswerte. Soweit sie zur Funktionsausübung des Lohnfertigers notwendig sind, werden sie ihm durch den Auftraggeber - i.d.R. unentgeltlich - überlassen.

286

Begriffsdefinition Eigenproduzent. Im Gegensatz zum Lohnfertiger verfügt der Eigenproduzent über die volle Dispositionsbefugnis der Produktion. In der Regel ist er daher auch als „Entrepreneur“ bzw. „Strategieträger“ in Bezug auf das entsprechende Produkt bzw. die entsprechende Produktgruppe anzusehen. Denn der Eigenproduzent trifft die wesentlichen strategischen und betriebswirtschaftlichen Entscheidungen und trägt infolgedessen alle Marktchancen und Marktrisiken der betrachteten Produktgruppe. Nach Rz. 201 der VWG-Funktionsverlagerung sind wesentliche Merkmale eines Eigenproduzenten, dass das Unternehmen

• die Produktionsfunktionen (z.B. Fertigung, Produktentwicklung, Produktauswahl, Einkauf, Lagerhaltung, Forschung und Entwicklung usw.) sowie die Vermarktungsfunktionen (z.B. Werbung, Vertrieb usw.) ausübt,

• über die entsprechenden Entscheidungskompetenzen verfügt,

• regelmäßig im Besitz der wesentlichen Betriebsgrundlagen (materielle und insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter) ist und

• die mit der Ausübung der Funktionen verbundenen Chancen und Risiken (z.B. Marktrisiko, Qualitätsrisiko, Absatzrisiko usw.) trägt.

S. 183

287

Übersicht zur Ausgestaltung der Produktionsfunktion. Nachfolgende Übersicht verdeutlicht die idealtypischen Ausprägungen von Eigenproduzent und Lohnfertiger:

288

Unternehmen zwischen Lohnfertiger und Eigenproduzent. Regelmäßig ist ein verbundenes Produktionsunternehmen nur bei nahezu vollständiger Erfüllung der oben dargestellten Merkmale als ein Lohnfertiger zu qualifizieren. In Abhängigkeit von der konkreten Ausgestaltung der einzelnen Merkmale kann dabei auch eine Zwischenform zwischen Lohnfertiger und Eigenproduzent vorliegen, die keiner der beiden Grundformen vollständig entspricht. Solche Zwischenformen kommen S. 184in der Verrechnungspreispraxis sogar sehr häufig vor. Eine dieser Zwischenformen stellt der Auftragsfertiger dar, der sich vom Lohnfertiger dadurch unterscheidet, dass er die Rohstoffe und das Material im eigenen Namen und auf eigene Rechnung beschafft, ohne dass dadurch im Regelfall die vom Auftragsfertiger übernommenen Risiken wesentlich größer wären als beim Lohnfertiger.

Zu berücksichtigen ist hierbei jedoch, dass das dem Lohnfertiger zugestandene Entgelt vom Umfang der von ihm wahrgenommenen Funktionen, getragenen Risiken sowie eingesetzten Wirtschaftsgüter abhängt. Es entspringt unmittelbar dem Fremdvergleichsgrundsatz, dass die Übernahme wirtschaftlicher Risiken und die Ausübung (weiterer Funktionen) nicht unentgeltlich erfolgen, sondern mit erhöhten Renditeerwartungen einhergehen. Infolgedessen wird die einem Lohnfertiger zuzuordnende Gewinnmarge umso höher sein, je mehr Funktionen und Risiken von ihm übernommen werden. Übernimmt ein Lohnfertiger immer mehr Funktionen und Risiken und setzt er immer mehr Mittel ein, so wird irgendwann ein Punkt erreicht sein, ab dem er zum eigenständigen Produktionsunternehmen und mithin als Eigenproduzent zu qualifizieren sein wird. In diesen Fällen liegt die besondere praktische Schwierigkeit darin, den Zeitpunkt auszumachen, ab dem ein Lohnfertiger zum Eigenproduzenten wird. Denn ab diesem Zeitpunkt sind insbesondere die im Rahmen der Auftragsfertigung unentgeltlichen Beistellungen von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern (Know-how, Produktionsverfahren, Maschinen etc.) sowie etwaige Leistungs- und Materialbeistellungen durch den Auftraggeber mit einem dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Entgelt abzurechnen. Ferner könnten Funktionseinschränkungen des Auftraggebers zugunsten des nunmehrigen Eigenproduzenten als Funktionsverlagerung qualifiziert werden und dementsprechende verrechnungspreisbezogene Konsequenzen auslösen (Rz. 448 ff.). Diese Überlegungen kommen auch in Rz. 208 f. der VWG-Funktionsverlagerung zum Ausdruck. Dort vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass in Fällen der Lohnfertigung stets zu prüfen sei, ob und ab wann ggf. weitergehende Funktionen ausgeübt werden, z.B. der eigenständige Vertrieb an Kunden des Auftraggebers zu Marktpreisen, um aus der Umstellung vom Lohnfertiger zum Eigenproduzenten die - aus Verrechnungspreissicht - notwendigen steuerlichen Konsequenzen zu ziehen. Praktische Probleme entstehen damit insbesondere dann, wenn sich ein verbundenes Produktionsunternehmen aufgrund der ihm zugewiesenen Funktionen nicht eindeutig den „Polen“ Eigenproduzent oder Lohnfertiger zuordnen lässt, sondern zwischen diesen beiden Extrempunkten liegt.

(2) Verrechnungspreisermittlung

289

Kostenaufschlagsmethode als Regelmethode. Ist die ausländische Produktionsgesellschaft als Lohnfertiger zu qualifizieren, ist zunächst zu überprüfen, ob die Verrechnungspreise auf Grundlage der Preisvergleichsmethode ermittelt werden könS. 185nen, d.h. durch Feststellung uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbarer Fremdvergleichspreise im Rahmen eines inneren (Rz. 148 ff.) oder äußeren Preisvergleichs (Rz. 151 f.). In der Verrechnungspreispraxis sind allerdings Vergleichspreise für gleiche oder vergleichbare Produktionsdienstleistungen nur in Ausnahmefällen bestimmbar. Insofern kommt regelmäßig die Kostenaufschlagsmethode (Rz. 178 ff.) zur Anwendung. Ferner käme alternativ die TNMM mit kostenbasiertem Nettogewinnindikator (Rz. 235 ff.) in Betracht. Dies ist insofern sachgerecht, als bei „make or buy“-Entscheidungen im Rahmen des Outsourcings zwischen unabhängigen Dritten üblicherweise auch auf Kostenvergleichsrechnungen abgestellt wird. Außerdem ist die Lohnfertigung als (Produktions-)Dienstleistung anzusehen, für die in der Verrechnungspreispraxis i.d.R. ein kostenorientiertes Entgelt vergütet wird.

290

Auffassung der Finanzverwaltung. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung ist für die Verrechnungspreisbestimmung bei Routinedienstleistungen „grundsätzlich die Kostenaufschlagsmethode unter Einbezug aller hierfür notwendigen direkten und indirekten Kosten anzuwenden“. Allerdings wird diese Verwaltungsauffassung zutreffend auf Fälle beschränkt, in denen „die Anwendung der Preisvergleichsmethode nicht die geeignetste Methode ist“. Sie steht damit im Einklang mit dem für die Methodenanwendung und -auswahl maßgeblichen Konzept der „am besten geeigneten Verrechnungspreismethode“, wie es § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG übereinstimmend mit den OECD-Leitlinien gesetzlich vorgibt (vgl. Rz. 240 ff. und Rz. 249 ff.). Hierbei gehen sowohl der Gesetzgeber als auch die OECD-Leitlinien davon aus, dass bei gleicher Eignung und gleich zuverlässiger Anwendbarkeit von Kostenaufschlagsmethode und Preisvergleichsmethode die Preisvergleichsmethode stets Vorrang hat (vgl. Rz. 242 und Rz. 251). Der Vorrang der Preisvergleichsmethode vor der Kostenaufschlagsmethode entspricht auch der Rspr. des BFH.

Können dementsprechend mittels eines inneren Preisvergleichs (Rz. 159) oder eines äußeren Preisvergleichs (Rz. 162) zuverlässige Vergleichspreise identifiziert werden, sind diese Vergleichspreise zugrunde zu legen. Fehlt es indessen an vergleichbaren Referenztransaktionen - was den Regelfall darstellen dürfte -, stellt die Kostenaufschlagsmethode für die Lohnfertigungsverhältnisse die Regelmethode dar.

291

Kostenbasis und Gewinnaufschlag. Im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode ist der Gewinnaufschlag des Lohnfertigers umso höher zu bemessen, je mehr Funktionen und Risiken durch ihn übernommen werden ( Rz. 288). Die Kostenbasis sollte dabei auf Plan- bzw. Sollkosten beruhen, damit effizientes Arbeiten des Lohnfertigers belohnt und ineffizientes Arbeiten bestraft und nicht durch eine Kostenerstattung auf Istkostenbasis egalisiert wird (Rz. 192 ff.). Was den Sachumfang der Kosten anbelangt, so kommt bei Lohnfertigungsverhältnissen nur die Verrechnung S. 186von Vollkosten in Betracht (Rz. 203 ff.). Ferner vertritt die Finanzverwaltung in den VWG-Funktionsverlagerung die Auffassung, dass die Kosten für vom Auftraggeber beigestellte Rohstoffe und Materialien nicht in die Kostenbasis des Lohnfertigers einfließen.

292

Anlaufverluste. Entstehen dem Lohnfertiger sog. Anlaufverluste (z.B. im Zusammenhang mit dem Aufbau oder der Erweiterung der Produktion), sind diese vom Auftraggeber zu tragen. Ansonsten würde der Lohnfertiger aufgrund seiner - gegenüber dem Eigenproduzent geringen - Gewinnmarge auf Dauer Verluste erwirtschaften, die ein unabhängiger Lohnfertiger nicht zu tragen bereit wäre. Die Übernahme der Anlaufkosten bzw. -verluste durch den Auftraggeber entspricht in Fällen der Lohnfertigung auch der Verteilung von Chancen und Risiken. Risiken übernimmt nur, wer sich entsprechende Chancen erhofft. Ein Lohnfertiger erwirbt jedoch keine eigene Geschäftschance, sondern ihm werden im Regelfall lediglich seine Vollkosten zuzüglich eines (geringen aber relativ stabilen) Gewinns vergütet. Dem entspricht die Auffassung der Finanzverwaltung in Rz. 3.33 der VWG VP, dass nicht als Strategieträger zu qualifizierende Unternehmen im Regelfall keine länger andauernde Verlustperiode hinnehmen, ohne einen angemessenen Totalgewinn innerhalb eines bestimmten überschaubaren Kalkulationszeitraums zu erwarten. Über die - regelmäßig - anzuwendende Kostenaufschlagsmethode für die Verrechnungspreisbestimmung gegenüber Lohnfertigern ( Rz. 289) werden hingegen auch Anlaufverluste jedenfalls dann dem Auftraggeber zugewiesen, wenn sich die Kostenbasis auf Vollkosten bezieht. Sowohl in Anlaufphasen als auch in Krisensituationen ist die Abdeckung der Selbstkosten auf Vollkostenbasis zwingend, da Lohnfertiger dadurch gekennzeichnet sind, weder Marktchancen wahrzunehmen noch Marktrisiken zu tragen. Insofern sollten ein „Cost-less“-Preis und damit der Ausweis von Verlusten bei Lohnfertigern ausscheiden.

293

Notwendigkeit der Aufteilung von Standortvorteilen. Die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode wirft die Frage auf, wie der durch die Einschaltung eines Lohnfertigers anfallende Standortvorteil zwischen dem Auftraggeber und dem Lohnfertiger zu verteilen ist. Standortvorteile werden meist durch niedrigere Produktionskosten aufgrund eines niedrigeren Lohnniveaus, geringerer UmweltaufS. 187lagen, geringerer Sozialabgaben, niedrigerer Energiekosten usw. im Ausland realisiert. Die niedrigeren Kosten führen ceteris paribus zu einem Mehrgewinn im Vergleich zur reinen Inlandsproduktion ohne Einschaltung des jeweiligen Lohnfertigers. Der aus den Standortvorteilen resultierende Mehrgewinn wird allerdings bei der undifferenzierten Anwendung der Kostenaufschlagsmethode unzutreffend berücksichtigt, es sei denn, der Gewinnaufschlag wird bereits entsprechend angepasst.

Wenn jedoch lediglich ein Standardgewinnaufschlag (z.B. 5-10 %) auf die durch die Standortvorteile niedrigere Kostenbasis angesetzt wird, kommt der aus den Standortvorteilen resultierende Mehrgewinn größtenteils dem Auftraggeber zugute. Letztlich würden dadurch die Standortvorteile vollständig ins Inland übertragen und dort der Besteuerung zugeführt. Eine solche Zuordnung der Standortvorteile ist allerdings nicht sachgerecht und entspricht auch nicht dem Grundsatz des Fremdvergleichs. Denn Standortvorteile entstehen aufgrund der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen des jeweiligen Staates. Somit sollte das grundsätzliche Besteuerungsrecht der daraus resultierenden Gewinne auch dem betreffenden Staat zustehen. Besonders deutlich wird dies bei Gewährung von Steuervergünstigungen, Investitionszuschüssen oder vergleichbaren staatlichen Subventionen. In diesen Fällen schränkt die ausländische Steuerhoheit ihr Besteuerungsrecht zur Förderung der heimischen Wirtschaft gezielt ein. Vor diesem Hintergrund kann es dann nicht gerechtfertigt sein, wenn das Inland durch eine undifferenzierte Anwendung der Kostenaufschlagsmethode mit einem Standardgewinnaufschlag die im Ausland erhöhten Gewinne aufgrund von Standortvorteilen abschöpft und der deutschen Besteuerung unterwirft.

Aus diesen Überlegungen rechtfertigt sich im Übrigen auch die sog. fiktive Steueranrechnung, die bei Zugeständnissen solcher Art an inländische Steuerpflichtige zum Tragen kommt und in einer Reihe deutscher DBA verankert ist. Aufgrund dieser Sachlage sind nach h.M. in der Literatur die durch die niedrigeren Kosten im Ausland resultierenden Standortvorteile zwischen Auftraggeber und Lohnfertiger aufzuteilen. Selbst Vertreter der Finanzverwaltung sehen eine Aufteilung als erforderlich an. So formulieren Kuckhoff /Schreiber , dass durch eine undifferenzierte Anwendung der Kostenaufschlagsmethode „die Standortvorteile über den Verrechnungspreis seitens der inländischen Muttergesellschaft oder des inländischen Abnehmers nahezu völlig abgeschöpft [würden; d. Verf.], was betriebswirtschaftlich und damit auch steuerlich nicht zu rechtfertigen ist.“ Nach der Literaturauffassung ist es daher unstreitig, dass Standortvorteile zwischen Auftraggeber und Lohnfertiger grundsätzS. 188lich aufzuteilen sind. Fraglich ist allerdings, nach welchen Grundsätzen diese Aufteilung zu erfolgen hat.

294

Methodisches Vorgehen zur Aufteilung von Standortvorteilen. Die Aufteilung von Standortvorteilen zwischen Auftraggeber und Lohnfertiger geht nicht auf einen tatsächlichen Fremdvergleich, sondern auf einen hypothetischen Fremdvergleich zurück. Mittels der Referenzfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters sowohl auf Seiten des Lohnfertigers als auch auf Seiten des Auftraggebers („doppelter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter“, Rz. 111 ff.) ist eine am Fremdvergleich orientierte Aufteilung abzuleiten. Methodisch sind hierzu - entsprechend § 1 Abs. 3 Satz 7 und Abs. 3a Satz 5 AStG - der Mindestpreis des Lohnfertigers (Preisuntergrenze) und der Höchstpreis des Auftraggebers (Preisobergrenze) zu bestimmen. Hierbei bezieht sich die Preisobergrenze des Auftraggebers auf die Handlungsalternative Eigenfertigung und umfasst die dementsprechenden Kosten. Die Preisuntergrenze des Lohnfertigers markieren die Kosten des jeweiligen Auftrags zuzüglich eines Standardgewinnaufschlags. Da bei den hier zur Diskussion stehenden Auslagerungen von Produktionsaufgaben die Preisobergrenze üblicherweise die Preisuntergrenze überschreitet, liegt ein Einigungsbereich vor. Grundsätzlich dürften alle Preise innerhalb dieses Einigungsbereiches als angemessen anzusehen sein, da jeder dieser Preise auch zwischen fremden Dritten vereinbart werden könnte. Gleichwohl regelt § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG für die Aufteilung des Einigungsbereichs, dass „der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen [ist; d. Verf.], wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.“ Nach § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. bezog sich die glaubhaft zu machende Tatsache noch auf einen vom Mittelwert abweichenden Wertansatz innerhalb des Einigungsbereichs, „der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht“, während § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG nur eine Entsprechung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz hinreichen lässt. Auch wenn zu begrüßen ist, dass der Gesetzgeber von einer Glaubhaftmachung mittels Wahrscheinlichkeiten - verstanden als Häufung einer (beobachtbaren) Ausprägung - im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs Abstand genommen hat, weil eine größere Häufung einer Ausprägung ebenso wie der hypothetische Fremdvergleich selbst einem Denkprozess entspringen musste und deshalb die entsprechende Glaubhaftmachung durch nichts zu begründen war, fehlt der gesetzlichen Regelung des § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG im Hinblick auf die glaubhaft zu machenden Umstände ein Maßstab. Dies kann nicht der Fremdvergleichsgrundsatz selbst sein, denn dessen Anwendung ist mit der Grenzpreisbestimmung und der Abgrenzung des Einigungsbereichs abgeschlossen. Dies bedeutet, dass sich kein konkreter Wert innerhalb des Einigungsbereichs auf den Fremdvergleichsgrundsatz zurückführen lässt. Es verbleibt hiernach die gesetzliche Vermutung der hälftigen Aufteilung des Einigungsbereichs (Rz. 128 ff.). Betriebswirtschaftlich entspricht dieser rein pragmatische Ansatz der Arbitriumwertlösung.

295

Urteil des FG Münster und Verwaltungspraxis. Dieses Ergebnis wird durch das rechtskräftige Urteil des FG Münster bestätigt, das bei einer hälftigen Teilung des S. 189Kostenvorteils keinen Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz gesehen hat. Allerdings wendet die Finanzverwaltung dieses Urteil nicht allgemein an. Nach Zech entspricht es vielmehr der Auffassung der Finanzverwaltung, dass der Standortvorteil vollständig im Inland vereinnahmt wird. Diese Auffassung dürfte allerdings angesichts der Qualifikation der Funktionsabspaltung auf einen Lohnfertiger als Funktionsverlagerung nicht mehr begründbar sein (Rz. 470 ff.). Die VWG-Funktionsverlagerung äußern sich zwar wiederholt zu Standortvorteilen, bleiben allerdings im Hinblick auf ihre Aufteilung letztlich unbestimmt. Nach Rz. 93 der VWG-Funktionsverlagerung soll es für die Zurechnung von Standortvorteilen darauf ankommen, „welches Unternehmen diese Vorteile/Nachteile in den fiktiven Preisverhandlungen in Anspruch nehmen könnte bzw. tragen müsste“, was letztlich von den - sich aus objektiven Umständen - ergebenden „konkreten Handlungsalternativen“ und der „jeweiligen Verhandlungsstärke“ abhängen soll. Diese Überlegungen erinnern an die sog. Schiedsrichterlösung, die allerdings wegen ihrer Abhängigkeit von Einflussfaktoren, die zwischen nahestehenden Unternehmen beliebig dem einen oder dem anderen Verhandlungspartner zugeordnet werden können, für die Aufteilung von Einigungsbereichen ungeeignet ist. Außerdem stehen diese Überlegungen im Widerspruch zur Fiktion der vollständigen Information und Markttransparenz nach § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG, die letztlich zu gleichen Verhandlungsstärken führen muss.

296

Eigenproduzent als Strategieträger. Im Gegensatz zum Lohnfertiger verfügt der Eigenproduzent über die volle Dispositionsbefugnis der Produktion und ist im Regelfall als „Entrepreneur“ bzw. „Strategieträger“ in Bezug auf das entsprechende Produkt bzw. die entsprechende Produktgruppe anzusehen. Folglich gebührt ihm der konzerninterne Residualgewinn bzw. -verlust. Die „Befriedigung“ mit einem geringen, aber stabilen Standardgewinn - wie beim Lohnfertiger - scheidet deshalb aus. Vor diesem Hintergrund wird der Eigenproduzent bei voller Übernahme des Produzentenrisikos seine Produkte ggf. auch an fremde Dritte liefern, sodass hier der Vergleichsmaßstab mithilfe der Preisvergleichsmethode (Rz. 145 ff.) ermittelt werden kann (innerer Preisvergleich). Ferner ist auch ein äußerer Preisvergleich denkbar, wenn für die produzierten Güter Marktpreise existieren. Sind die Anwendungsvoraussetzungen der Preisvergleichsmethode nicht erfüllt, ist die Allokation des Residualgewinns bzw. -verlusts beim Eigenproduzenten retrograd über die angemessene Abgeltung der nicht als Strategieträger agierenden Konzerneinheiten sicherzustellen und in den Lieferpreisen abzubilden. Bei mehreren Strategieträgern S. 190kommt regelmäßig der hypothetische Fremdvergleich zum Tragen, der letztlich eine Aufteilung des Residualgewinns („profit split“) darstellt.

297

Methodenwahl bei Eigenproduzenten. Liefert das ausländische Produktionsunternehmen dagegen an verbundene Vertriebsgesellschaften, welche die Produkte am externen Markt vertreiben, bietet sich zur Ermittlung des Verrechnungspreises die Wiederverkaufspreismethode (Rz. 155 ff.) oder die TNMM (Rz. 235 ff.) an. Agiert der Eigenproduzent als „Entrepreneur“ bzw. „Strategieträger“, hat die Bruttomarge des Vertreibers die Vertriebskosten zuzüglich eines das Funktions- und Risikoprofil des Vertreibers reflektierenden Gewinnaufschlags (Nettomarge) abzudecken. Werden dem Eigenproduzenten für dessen Produktion von einem anderen verbundenen Unternehmen materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen, ist hierfür nach Maßgabe des Fremdvergleichs ein Kaufpreis (bei Kauf bzw. Übertragung) bzw. eine Lizenzgebühr oder Miete (bei Nutzungsüberlassung) zu verrechnen. Werden dem ausländischen Eigenproduzenten für dessen Produktion vom inländischen Abnehmer (z.B. der Muttergesellschaft) materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Verfügung gestellt, ist hierfür nach Maßgabe des Fremdvergleichs ein Kaufpreis (bei Übertragung) bzw. eine Lizenzgebühr oder Miete (bei Nutzungsüberlassung) an das inländische Unternehmen zu vergüten ( Rz. 288).

cc) Lieferungen an Vertriebsgesellschaften

(1) Funktionsanalyse im Rahmen des Vertriebs

298

Grundformen des Vertriebs. Für die Wahrnehmung von Vertriebsfunktionen kommen grundsätzlich die folgenden Vertriebsformen in Betracht:

• Eigenhändler (Vertrieb im eigenen Namen und auf eigene Rechnung),

• Kommissionär (Vertrieb im eigenen Namen und auf fremde Rechnung),

• Handelsvertreter (Tätigkeit im fremden Namen und auf fremde Rechnung).

299

Eigenhändler als „Fully-fledged Distributor“. Der Eigenhändler übt die volle Vertriebsfunktion aus (sog. „Fully-fledged Distributor“). Er erwirbt von der konzerninternen Produktionsgesellschaft bzw. von externen Lieferanten das Eigentum an der Ware und verkauft diese im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an seine Kunden. Damit trägt er sowohl die Lager- als auch die Absatzrisiken des Vertriebs. Er verfügt ferner über weitgehende Dispositionsbefugnisse hinsichtlich der Ausgestaltung seiner Vertriebspolitik. Diese betreffen bspw. die Bestimmung der Preispolitik, die Auswahl von lokalen Vertriebspartnern sowie die Durchführung eigener Werbekampagnen bzw. eigener Marktforschung. Die durch den Eigenhändler übernommenen Risiken korrespondieren i.d.R. mit den durch ihn ausgeübten S. 191Funktionen. So ist davon auszugehen, dass er neben den Vorrats-, Gewährleistungs- und Auslastungsrisiken des Vertriebs auch das Inkassorisiko sowie das Risiko fehlgeschlagener Geschäftsstrategien zu verantworten hat. Dagegen kann das Währungsrisiko - je nach Ausgestaltung des konzerninternen Vertriebsvertrages - sowohl durch die Vertriebs- als auch die Produktionsgesellschaft getragen werden. Ein wesentliches Risiko des Eigenhändlers ist dabei das Risiko zurückgehender Umsätze, die bei gleichbleibenden Fixkosten zu Verlusten führen können.

300

Eigenhändler als „Low-Risk-Distributor“. Neben dem vorstehend dargestellten Fully-fledged Distributor existiert mit dem Low-Risk-Distributor ein weiteres Eigenhändlermodell. Diese Variante des Eigenhändlermodells unterscheidet sich hinsichtlich des Umfangs der vom Eigenhändler übernommen Funktionen und Risiken, wobei der Funktions- und Risikoumfang des Low-Risk-Distributors wesentlich geringer ist als der des Fully-fledged Distributors. Der Low-Risk-Distributor ist dadurch gekennzeichnet, dass er nur geringe vertriebstypische Funktionen ausübt (neben der Akquisition und Auftragsbearbeitung erfolgt z.B. keine Lagerhaltung, keine Warenverteilung, kein Kundendienst, keine Marktforschung und kein Marketing; ferner fehlt die Entscheidungskompetenz hinsichtlich der Preispolitik) und folglich auch über keine wesentlichen unternehmerischen Risiken verfügt. Darüber hinaus ist er in aller Regel nicht Eigentümer des Kundenstamms. Der Low-Risk-Distributor ist deshalb als sog. Routineunternehmen einzustufen.

301

Kommissionär. Im Gegensatz zum Eigenhändler wird der Kommissionär nach dem gesetzlichen Grundmodell des § 383 HGB kein Eigentümer der Kommissionsgüter. Vom Eigenhändler unterscheidet sich der Kommissionär infolgedessen in seinem reduzierten Funktionsumfang. Dieser resultiert insbesondere daraus, dass der Kommissionär zwar nach außen im eigenen Namen auftritt, im Innenverhältnis jedoch auf Rechnung des Prinzipals tätig wird. Vor diesem Hintergrund beschränkt sich der Funktionsumfang des Kommissionärs auf die Akquisition der Kunden, die Auftragsbearbeitung sowie ggf. auf die Durchführung des Kundendienstes, der regionalen Werbung und des Inkassos. Letztlich trägt er damit im Vergleich zum Eigenhändler in der Ausprägung des Fully-Fledged-Distributors ein geringeres Vertriebsrisiko, sodass ihm ein entsprechend geringerer Vertriebsgewinn zusteht.

302

Handelsvertreter/Sales Agent. Als Handelsvertreter ist nach seiner handelsrechtlichen Definition derjenige anzusehen, der als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Er agiert somit sowohl im fremden Namen als S. 192auch auf fremde Rechnung. Im Ergebnis erbringt der Handelsvertreter demnach lediglich eine Vermittlungsleistung und wird nicht Vertragspartei des zwischen seinem Prinzipal und dem Endkunden zustande kommenden Vertrags. Im Rahmen der Ausübung der Vertriebsfunktion ist somit der Handelsvertreter die funktionsschwächste und risikoärmste Alternative, da er neben der Akquisition von Kunden und der Auftragsbearbeitung i.d.R. keine zusätzlichen Funktionen ausübt.

303

Übersicht der Vertriebsformen. Das jeweilige Funktions- und Risikoprofil des Vertriebsunternehmens nach dem jeweiligen Vertriebsmodell lässt sich wie folgt tabellarisch zusammenfassen:

(2) Verrechnungspreisermittlung

304

Allgemeine Grundsätze. Der Eigenhändler erwirbt Eigentum an den von ihm vertriebenen Produkten. Sein (Roh-)Gewinn ermittelt sich somit als Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis der vertriebenen Produkte. Der Verrechnungspreis wird im Falle des Eigenhändlermodells nach der Preisvergleichsmethode unter Berücksichtigung der Handelsstufe, nach der Wiederverkaufspreismethode oder nach der TNMM ermittelt. Die Höhe der angemessenen EBIT-Marge des Eigenhändlers ist dabei vom Umfang der von ihm übernommenen Funktionen und Risiken sowie von weiteren Faktoren (z.B. Existenz von Hersteller- oder Handelsmarken, Marktverhältnisse im lokalen Markt, Kostensituation der Vertriebsgesellschaft, Vertriebsbedingungen) abhängig. Das jeweilige Funktions- und Risikoprofil (Fully-fledged Distributor versus Low-Risk-Distributor) determiniert die Gewinnteilhabe. Dementsprechend gebührt dem Low-Risk-Distributor eine an seinem eingeschränkten Funktions- und Risikoprofil ausgerichtete, geringere Nettomarge.

305

Vorrang der Preisvergleichsmethode. Nach dem für die Methodenanwendung und -auswahl maßgeblichen Konzept der „am besten geeigneten Verrechnungspreismethode“, wie es § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG übereinstimmend mit den OECD-Leitlinien gesetzlich vorgibt (vgl. Rz. 240 ff. und Rz. 249 ff.), hat bei gleicher Eignung und gleich zuverlässiger Anwendbarkeit die Preisvergleichsmethode stets Vorrang vor jeder anderen Verrechnungspreismethode (vgl. Rz. 242 und Rz. 251). Dies steht im Einklang mit der Rspr. des BFH. Die Begründung des BFH-Urteils vom 6.4.2005 verdeutlicht, dass der BFH im Rahmen der Ermittlung von Verrechnungspreisen für Lieferungen an Vertriebsgesellschaften der Preisvergleichsmethode einen gewissen Vorrang einräumen möchte. Allerdings fordert er, dass die Preise „auf zumindest im Wesentlichen identischen Leistungsbeziehungen beruhen“ und erhebt die Ertragssituation der Vertriebsgesellschaft zum Vergleichskriterium. Angesichts regelmäßig fehlender Kenntnis über die Ertrags- und Renditesituationen zu vergleichender Vertriebsgesellschaften ist die Anwendbarkeit der Preisvergleichsmethode im vorliegenden Fall nur sehr eingeschränkt gegeben.

306

Wiederverkaufspreismethode als Regelmethode. Fehlt es im Regelfall deshalb an jedenfalls eingeschränkt vergleichbaren Werten, sind nach der Rspr. des BFH Verrechnungspreise gegenüber Vertriebsgesellschaften regelmäßig nach der Wiederverkaufspreismethode zu ermitteln. Dabei ist die Handelsspanne idealerweise durch einen tatsächlichen Fremdvergleich zu bestimmen, wobei man sich auf einen externen Fremdvergleich oder eine Datenbankanalyse stützen könnte. Zu berücksichtigen ist, dass die Handelsspanne zwei Komponenten enthält. Einerseits hat der Vertreiber durch die ihm eingeräumte Handelsspanne seine Aufwendungen für den S. 194Vertrieb des Produktes (einschließlich der Verwaltungskosten) zu decken. Andererseits enthält sie ein Gewinnelement, welches es dem Vertriebsunternehmen ermöglicht, einen seinem Funktions- und Risikoprofil entsprechenden Gewinn zu erwirtschaften („Nettomarge“). Qualifiziert der Eigenhändler in Gestalt des Fully-fledged Distributors als „Entrepreneur“ bzw. „Strategieträger“, weil er über die wesentlichen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (Kundenstamm, Marken, Vertriebsnetz, Außendienst etc.) verfügt, die erfolgskritischen Funktionen ausübt und die wesentlichen Risiken trägt, gebührt ihm der Residualgewinn oder -verlust. Er hat deshalb keinen Anspruch auf eine sichere Vertreibermarge. Vielmehr hat er die übrigen konzernverbundenen Unternehmen, die ihm gegenüber Lieferungen und Leistungen erbringen und als sog. Routine- oder Mischunternehmen agieren, mittels der Kostenaufschlagsmethode jedenfalls „verlustfrei“ zu halten. Da die Kostenaufschlagsmethode wie die TNMM gleichermaßen bewirken, dass dem Vertriebsunternehmen ein geringer, aber stabiler Gewinn zugeordnet wird, kommt sie auf als Fully-fledged Distributor ausgestaltete Vertriebsunternehmen, die als Strategieträger zu qualifizieren sind, nicht zum Tragen.

307

Anwendung von Kostenaufschlagsmethode und TNMM. Ist der Fully-fledged-Distributor hingegen weder Strategieträger noch Routineunternehmen, ist die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode denkbar, wenn die Wiederverkaufspreismethode aus praktischen Gründen nicht anwendbar ist. Dies ist etwa dann gegeben, wenn - wie in den Branchen der Medizintechnik und der Pharmaindustrie üblich - identische Produkte über verschiedene Vertriebskanäle zu deutlich auseinanderliegenden Preisen verkauft werden. Ferner kommt die Anwendung der TNMM in Betracht.

308

TNMM als Regelmethode für Low-Risk-Distributor. Für ein als Low-Risk-Distributor ausgestaltetes Vertriebsunternehmen kommt zwar grundsätzlich auch die Preisvergleichsmethode vorrangig zur Anwendung. Allerdings fehlt es i.d.R. an den Anwendungsvoraussetzungen ( Rz. 305). Der Low-Risk-Distributor trägt keine bzw. allenfalls geringe unternehmerische Risiken (z.B. hinsichtlich der Marktentwicklung, Bestandsrisiken und Forderungsausfälle) und übt einfache, kommissionärsähnliche Vertriebsfunktionen aus. Angesichts dieses beschränkten Funktions- und Risikoprofils sind derart organisierte Vertriebsunternehmen als Routineunternehmen zu klassifizieren. Die TNMM ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG für die Verrechnungspreisbestimmung bei vertriebsbezogenen Routinefunktionen zulässig und auch nach Verwaltungsauffassung uneingeschränkt anwendbar. Die Ermittlung von Lieferverrechnungspreisen im Verhältnis zu einem Low-Risk-Distributor stellt einen der Hauptanwendungsfälle der Verrechnungspreisbestimmung unter Berücksichtigung innerbetrieblicher Plandaten, vorsichtiger Gewinnprognosen (Planrechnungen) und angemessener Werte für bestimmte Renditekennziffern, auf die sich Rz. 3.40 ff. VWG VP beziehen. Durch Anwendung der TNMM wird dem Vertriebsunternehmen eine geringe, aber relativ stabile Nettomarge zugeordnet. Allerdings gilt dies nur im Normalfall. In Zeiten eines konjunkturellen Abschwungs kann die Nettomarge herabgesetzt oder auf sie gänzlich verzichtet werden, wenn dem gesamten Unternehmen oder der gesamten Branche keine Gewinnerzielung mehr möglich S. 195ist; ein Verlustausweis sollte allerdings vermieden werden. In der Verrechnungspreispraxis stellt die TNMM bei Lieferungen an Vertriebsgesellschaften, die als Low-Risk-Distributor agieren, die Regelmethode dar.

Zu berücksichtigen ist, dass nach Rz. 3.43 VWG VP mit den festgesetzten Verrechnungspreisen und den prognostizierten Plandaten bei einer vorsichtigen Gewinnprognose ein mittlerer Wert innerhalb der Bandbreite der Nettomargen der Vergleichsunternehmen erreicht werden sollte. Diese Verwaltungsauffassung wird damit begründet, dass (i) Planrechnungen fremdübliches Verhalten widerspiegeln sollen, (ii) Planrechnungen als Element der Vergleichbarkeitsanalyse dazu beitragen sollen, die Bedingungen zu identifizieren, die bei Preisvereinbarungen unter voneinander unabhängigen Unternehmen zustande kommen würden sowie, (iii) dass bei Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen jedes Unternehmen, auch wenn es nur Routinefunktionen ausübt, die Chance und das Risiko hat, aufgrund der eigenen Geschäftstätigkeit in einem bestimmten Rahmen bessere oder schlechtere Ergebnisse zu erzielen. Eine Rechtsgrundlage für die Einengung der maßgeblichen Bandbreite auf „einen mittleren Wert“ besteht hingegen nicht.

Ferner sollten nach Rz. 3.41 der VWG VP die tatsächliche Entwicklung der zugrundeliegenden Plandaten und Renditekennziffern unterjährig, d.h. nicht nur - wie in der Verrechnungspreispraxis üblich - zum Jahresende, abgeglichen werden (Soll-Ist-Vergleich), um rechtzeitig auf einen geänderten Geschäftsverlauf regieren zu können; zumindest der Soll-Ist-Vergleich zum Jahresende ist verwaltungsseitig zwingend. Liegt das tatsächliche Ergebnis außerhalb der Bandbreite angemessener Ergebnisse, die sich unter Anwendung der ex-ante bestimmten Vergleichswerte (z.B. Nettomargen) ergeben, soll insofern eine nachträgliche Anpassung des Ergebnisses vorgenommen werden. Die nunmehr nach den VWG VP zwingende nachträgliche Anpassung auf einen Wert innerhalb der Bandbreite soll allerdings nicht dergestalt erfolgen, dass eine Anpassung stets auf den für den Steuerpflichtigen günstigsten Rand der maßgeblichen Bandbreite vorgenommen wird. Nach Verwaltungsauffassung deuten Jahresendanpassungen durch „das stetige Abstellen auf den obersten oder untersten Wert einer Bandbreite angemessener Ergebnisse“ grundsätzlich auf fremdunübliche (Vertrags-) Bedingungen hin. Für die im Einzelfall durch fremdunübliche Bedingungen veranlassten Einkunftsminderungen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass diese nach § 1 AStG korrekturfähig sind.

S. 196

309

Kosten- und umsatzabhängige Kommissionärsprovision. Der Kommissionär erwirbt im Gegensatz zum Eigenhändler kein Eigentum an den von ihm vertriebenen Produkten. Er erbringt an den Kommittenten eine Vermittlungsdienstleistung. Im Hinblick auf die Vergütung dieser Dienstleistung ist sowohl eine kosten- als auch eine umsatzabhängige Kommission denkbar. Die vorrangige Ermittlung einer umsatzabhängigen Kommission geht auf die Anwendung der Preisvergleichsmethode zurück und steht somit im Einklang mit dem für die Methodenanwendung und -auswahl maßgeblichen Konzept der „am besten geeigneten Verrechnungspreismethode“ gem. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG und dem Vorrang der Preisvergleichsmethode bei gleicher Eignung und gleich zuverlässiger Anwendbarkeit (vgl. Rz. 251 und Rz. 242). Hierbei sind branchenabhängig die zwischen fremden Dritten vereinbarten - und somit marktentstandenen - Kommissionärsprovisionen als Vergleichsmaßstab heranzuziehen. Zwar existieren keine allgemeingültigen Provisionssätze. In vielen Fällen erhält der Kommissionär allerdings eine Provision zwischen 3 % und 7 % vom Umsatz, wenn daneben kein Kostenersatz vereinbart wird. Bei einem zusätzlichen Kostenersatz kommt häufig eine Provisionsbandbreite zwischen 0,5 % und 5 % zur Anwendung. Da die Ermittlung angemessener Kommissionärsprovisionen in der Verrechnungspreispraxis - mangels Vergleichstransaktionen - auf Basis der Preisvergleichsmethode oftmals nicht möglich ist, kommt zur Ermittlung der Kommissionärsprovision häufig die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung. Dies ist insofern sachgerecht, als es sich bei der Kostenaufschlagsmethode um die Regelmethode zur Ermittlung von Verrechnungspreisen für Dienstleistungen handelt und der Kommissionär eine vertriebsbezogene Dienstleistung erbringt. Die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode steht in Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung. Da der Kommissionär lediglich eine Routinefunktion ausübt, wird in der Verrechnungspreispraxis in Kommissionärsfällen i.d.R. ein Gewinnaufschlag i.H.v. 5 % bis 10 % angewandt (Rz. 217).

310

Kostenaufschlagsmethode bei Handelsvertretern. Ebenso wie der Kommissionär erwirbt der Handelsvertreter kein Eigentum an den durch ihn vertriebenen Produkten. Vielmehr erbringt er eine Vermittlungsdienstleistung, indem er die Produkte des Prinzipals in dessen Namen und auf dessen Rechnung vertreibt. Das beschränkte Funktions- und Risikoprofil des Handelsvertreters qualifiziert ihn als Routineunternehmen. Da Marktdaten für branchenspezifische Handelsvertreterprovisionen nicht verfügbar sind, scheidet die Ermittlung umsatzabhängiger Handelsvertreterprovisionen mittels der Preisvergleichsmethode in der Verrechnungspreispraxis regelmäßig aus. Dem beschränkten Funktions- und Risikoumfang wird deshalb in der Praxis durch die Kostenaufschlagsmethode Rechnung getragen, über die dem Handelsvertreter ein weitgehend risikoloser Gewinn zugeordnet wird. Dieser ist aufgrund des geringen Umfangs der vom Handelsvertreter übernommenen Funktionen und Risiken im Vergleich zur Handelsspanne des Eigenhändlers und zur Kommission des Kommissionärs am geringsten.

b) Finanzierungsleistungen

aa) Allgemeines

311

Kap. X der OECD-Leitlinien. Die OECD-Leitlinien enthielten bis einschließlich der Fassung aus dem Jahr 2017 keine konkreten Regelungen zu konzerninternen Finanzierungsbeziehungen. Am 3.7.2018 wurde deshalb ein erster Diskussionsentwurf zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf konzerninterne Finanzierungsbeziehungen veröffentlicht, der allerdings keine konsensualen Empfehlungen der OECD-Mitgliedstaaten enthielt. Am 11.2.2020 wurde der finale Bericht mit den OECD-Empfehlungen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Finanztransaktionen veröffentlicht, die als neues Kap. X sowie mit den Rz. 1.107-1.126 ergänzend in das Kap. I der OECD-Leitlinien 2022 eingegangen sind. Die Empfehlungen stellen eine Kompromisslösung i.R. des Inclusive Framework on BEPS dar und setzen insb. den BEPS-Aktionspunkt 4 um, der die Erarbeitung von Verrechnungspreisleitlinien „im Zusammenhang mit finanziellen Transaktionen mit nahestehenden Dritten - darunter Finanz- und Erfüllungsgarantien, Derivate (einschließlich interner Derivate bei bankinternen Geschäften) sowie Eigenversicherungen und sonstige Versicherungsgebilde“ betrifft.

312

Gesetzgebungsverfahren und Rz. 3.88-3.102 VWG VP. In Deutschland wurde i.R. von zwei Gesetzgebungsverfahren, nämlich den Gesetzgebungsverfahren zum ATADUmsG und zum AbzStEntModG versucht, innerstaatliche Konkretisierungen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf konzerninterne Finanzierungsbeziehungen gesetzlich zu regeln. Beide Gesetzesinitiativen zur gesetzlichen Regelung einer „verwaltungsfreundlichen“ Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes sind gescheitert. Mit Rz. 3.88 ff. und insb. Rz. 3.90 ff. enthalten die VWG VP stattdessen erstmals umfassende verwaltungsseitige Äußerungen zu Finanztransaktionen. Hiernach sind zwar im Ausgangspunkt die entsprechenden Grundsätze des Kapitels X der OECD-Leitlinien anzuwenden. I.Ü. werden jedoch diejenigen Regelungen, wenngleich in etwas modifizierter und abgeschwächter Form, über eine Verwaltungsanweisung eingeführt, die in den vorgenannten S. 198Gesetzgebungsverfahren nicht durchgesetzt werden konnten, d.h. der Gesetzgeber hat weder ein dem Kap. X der OECD-Leitlinien entsprechendes noch ein deutsch-steuerlich engeres Verständnis regeln wollen.

313

Rspr.-Entwicklung in Bezug auf konzerninterne Finanzierungsbeziehungen. Der BFH hat mit seinen Zinsurteilen vom 18.5.2021 ( Rz. 324), dem auf diese Rechtsprechungsgrundsätze Bezug nehmenden Urteil vom 9.6.2021 und mit seiner im Grundsatzurteil vom 27.2.2019 begründeten sog. Sperrwirkungsrechtsprechung (Rz. 17, 325) seine Rechtsprechungsgrundsätze zu konzerninternen Darlehensbeziehungen im Wesentlichen neu entwickelt. Gegenüber seinen alten Zinsurteilen zur Zinsmargenteilung hat der BFH diese neuen Rechtsprechungsgrundsätze zwar nicht abgegrenzt, auf diese Bezug genommen oder zum Ausdruck gebracht, an dieser Rspr. nicht mehr festhalten zu wollen. Dessen ungeachtet, passen die Rspr.-Grundsätze nicht zusammen, wenn nach den Zinsurteilen vom 18.5.2021 und dem Urteil vom 9.6.2021 sowohl die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Bedingungen des konzerninternen Darlehens i.R. der gebotenen Gesamtbetrachtung als auch die Zinssatzbestimmung auf dem jeweils relevanten Markt, sofern dieser bestimmt werden kann, zu erfolgen haben. Ferner hat der BFH insb. im Urteil vom 9.6.2021 klar zum Ausdruck gebracht, dass es für die Durchführung des Fremdvergleichs bei konzerninternen Darlehensbeziehungen nicht auf eine „Bankenüblichkeit“, sondern eine „Fremdüblichkeit“ ankommt, die auf dem relevanten Markt zu bestimmen ist.

bb) Verrechnung dem Grunde nach

314

Voraussetzung der Verrechnung dem Grunde nach. Bevor die Angemessenheit des Verrechnungspreises einer Finanzierungsleistung der Höhe nach geprüft wird, ist zunächst zu beurteilen, ob überhaupt eine dem Grunde nach verrechenbare, schuldrechtliche Leistungsbeziehung zwischen den international verbundenen Unternehmen vorliegt oder ob die Finanzierungsleistung vielmehr der gesellschaftsrechtlichen Ebene zuzuordnen und somit zwischen den Konzerngesellschaften nicht verrechenbar ist.

315

Begriff der Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG. In dem sog. „Patronatsurteil“ des BFH vom 29.11.2000 hatte der BFH entschieden, dass zu einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierung nicht nur die Ausstattung der Tochtergesellschaft mit Eigenkapital, sondern auch die Übernahme von Verpflichtungen zugunsten der Tochtergesellschaft gehört, die die Gewährung von Eigenkapital ersetzen. Hierzu zählen nach Auffassung des BFH insbesondere Maßnahmen einer Muttergesellschaft, die ihre Tochtergesellschaft erst kreditwürdig machen (z.B. Übernahme von Garantien zugunsten der Tochtergesellschaft) und damit erst ermöglichen, dass diese die ihr zugedachten wirtschaftlichen Funktionen ausüben und erfüllen kann. Derartige Leistungen der Muttergesellschaft seien der gesellschaftsrechtlichen Ebene zuzuordnen und daher - im Gegensatz zur Gewährung von Krediten an eine bereits kreditwürdige Konzerngesellschaft - zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft dem Grunde nach nicht verrechenbar. Der Gesetzgeber hat den Begriff der Geschäftsbeziehung daraufhin im Rahmen des StVergAbG vom 16.5.2003 mit dem Ziel gesetzlich neu geregelt, dass verbindliche Kreditgarantien, zinslose und zinsgünstige Darlehen sowie die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Mutter- an ihre ausländische Tochtergesellschaft als „Geschäftsbeziehungen“ zu qualifizieren sind, und zwar unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen. Hiernach war eine Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVergAbG vom 16.5.2003 „jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist.“ Die Grundsätze des „Patronatsurteils“ waren seither legislativ überholt. Nachfolgend wurde der Begriff der Geschäftsbeziehung (i) durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 umfassend neu definiert und (ii) wurde durch das ZollkodexAnpG vom 22.12.2014 der Begriff der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ gesetzlich definiert.

Seither ist der Begriff der Geschäftsbeziehung unverändert. Geschäftsbeziehungen i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG sind hiernach „einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle)“, denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt und „die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall S. 200im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte“ (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG). Eine „gesellschaftsvertragliche Vereinbarung“ ist nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. b letzter Halbs. AStG „eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt“. Nach der Gesetzesbegründung soll eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung hiernach z.B. bei einer Veränderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte gegeben sein. Da wirtschaftliche Vorgänge, denen eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt, keine Geschäftsbeziehungen darstellen und deshalb nicht unter den Anwendungsbereich des § 1 AStG fallen, ist der Anwendungsbereich denkbar weit. Insbesondere für gesellschaftsrechtlich veranlasste Leistungen der inländischen Mutter- an ihre ausländische Tochtergesellschaft, insb. kapitalersetzende Maßnahmen (eigenkapitalersetzende Darlehen, Bürgschaften, Garantien, harte Patronatserklärungen), lässt sich deshalb eine Geschäftsbeziehung und damit die Anwendung von § 1 AStG nicht vermeiden. Dies gilt nach Verwaltungsauffassung insbesondere für eine rein formale Aufnahme von Geschäftsvorfällen in den Gesellschaftsvertrag, die weder zu einer Veränderung der Beteiligungshöhe noch der Beteiligungsrechte führt und damit die „materielle“ Gesellschafterstellung nicht berührt.

316

„Echte“ Eigenkapitalzuführung keine Geschäftsbeziehung. Unzweifelhaft sind hiernach echte Eigenkapitalzuführungen, die sich auf die Beteiligungshöhe oder die Beteiligungsrechte auswirken, keine Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG. Gleiches gilt auch, wenn nach dem maßgeblichen Gesellschaftsstatut der betreffenden Gesellschaft Zuführungen zur Kapitalrücklage vorliegen. Nichts anderes gilt nach Rspr. des BFH für Gesellschafterdarlehen, die nach dem maßgeblichen Gesellschaftsstatut der darlehensnehmenden Gesellschaft als Zuführung von Eigenkapital anzusehen sind.

317

BFH-Rspr. zur „funktionsgerechten Kapitalausstattung“. Der BFH hatte seine Rspr. vom 29.11.2000 ( Rz. 315) und vom 27.8.2008 mit Urteil vom 23.6.2010 weitergehend dahingehend konkretisiert, dass nur solche unverzinslichen Gesellschafterdarlehen eine Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG a.F. ausschließen, die - neben der Zuführung als Eigenkapital nach dem maßgeblichen Gesellschaftsstatut der ausländischen Gesellschaft ( Rz. 316) -

• der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahestehen, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet oder

• S. 201aus anderen Gründen auch im Verhältnis zwischen fremden Dritten unverzinslich gewährt worden wären.

Entscheidend sind hier insbesondere die Voraussetzungen dafür, dass die Darlehensgewährung wirtschaftlich einer Eigenkapitalzuführung entspricht und deshalb steuerlich gleich zu behandeln ist. Der BFH verlangt hier insbesondere, dass die Darlehensgewährung eine unzureichende Kapitalausstattung der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugewiesene wirtschaftliche Funktion überhaupt erfüllen kann. Dies erfordere unter dem Gesichtspunkt der „funktionsgerechten Kapitalausstattung“, dass die darlehensnehmende Gesellschaft so offensichtlich unterkapitalisiert ist, dass sich die Darlehensgewährung von vornherein einem Fremdvergleich entzieht. Fraglich ist, nach welchen Kriterien die „Funktionsgerechtigkeit“ der Kapitalausstattung zu beurteilen ist. Der einschlägigen Rspr. des BFH zur „funktionsgerechten Kapitalausstattung“ lagen vornehmlich Fälle zugrunde, in denen die Tochtergesellschaft bzw. Enkelgesellschaft bereits mit ihrer Errichtung nicht mit einer Dotation versehen wurde, die zur Erfüllung der ihr zugewiesenen Funktion ausgereicht hätte. Aus ihr lassen sich folgende Schlussfolgerungen ableiten:

• Ob die ausländische Tochtergesellschaft offensichtlich unterkapitalisiert bzw. ihre Kapitalausstattung unzureichend ist, bestimmt sich nach dem Kapitalbedarf, der zur Erfüllung der ihr zugewiesenen Funktion erforderlich ist.

• Es kommt nicht darauf an, ob die Eigenkapitalausstattung bereits bei Errichtung unzureichend war oder erst im Laufe des Bestehens für die Erfüllung der zugewiesenen Funktion nicht mehr ausreicht.

• Die Stützungsmaßnahme muss darauf gerichtet und geeignet sein, eine „funktionsgerechte Kapitalausstattung“ zu ersetzen oder herbeizuführen.

• Ohne die kapitalersetzende Stützungsmaßnahme hätte die Funktion der Tochtergesellschaft nicht erfüllt werden können.

Vor diesem Hintergrund können allgemeingültige Relationen etwa zwischen der Eigenkapitalausstattung der Tochtergesellschaft und dem zugeführten Fremdkapital nicht bestehen. Es ist jeweils für den konkreten Einzelfall zu bestimmen, ob ein auf die Funktionsausübung zurückgehender Kapitalbedarf in einem so offenkundigen Missverhältnis zu ihrer Eigenkapitalausstattung der Tochtergesellschaft steht, dass erst mittels der Stützungsmaßnahme durch die Muttergesellschaft die zur Erfüllung der ihr zugewiesenen Funktion erforderliche Kapitalausstattung herbeigeführt werden kann.

Mit Urteil vom 25.6.2014 hat der BFH wiederum zu § 1 Abs. 4 AStG a.F. diese Rechtsprechungsgrundsätze bestätigt und zudem klargestellt, dass eine Zerlegung des einheitlichen Rechtsgeschäfts der Darlehensgewährung in Betracht komme und dass nur bezogen auf den Teil, der die funktionsadäquate Kapitalausstattung siS. 202cherstellt, keine Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG a.F. vorläge. Dieser Aufteilung wird auch insofern Bedeutung beigemessen, als bis zur gesetzlichen Definition der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ im Rahmen des Zollkodex-Anpassungsgesetzes (Rz. 41) die „Geschäftsbeziehung“ von der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ abzugrenzen ist.

318

Abgrenzung zur verdeckten Einlage. Der BFH hat unter Anknüpfung an die Rspr. zu Verträgen zwischen Angehörigen und die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung Kriterien entwickelt, um festzustellen, ob die Kapitalüberlassung der eigenen betrieblichen Sphäre oder derjenigen des Gesellschaftsverhältnisses zuzuordnen ist, d.h. ertragsteuerlich von einer ernstlichen, betrieblich veranlassten Darlehensabrede auszugehen ist. Hiernach ist auch bei konzerninternen Darlehensverhältnissen festzustellen, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war oder ob die Beteiligten - im Sinne einer ernstlichen Abrede - von der Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird. Diese Abgrenzung ist auf objektiv nachprüfbare Umstände und - im Hinblick auf Fremdvergleichsgesichtspunkte - „fremdübliche“ Voraussetzungen einer Darlehensgewährung zu stützen, wobei jedoch das Abweichen vom Fremdvergleichsmaßstab bezogen auf einzelne Kriterien i.R. der verdeckten Einlage nur indiziell (widerlegbare Vermutung) für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis spricht, mithin einzelne Kriterien des Fremdvergleichs keine unverzichtbaren Tatbestandsvoraussetzungen darstellen. Bezogen auf konzerninterne Darlehensverhältnisse schließt hiernach nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen (z.B. konkrete Abreden zur Verzinsung, zur Sicherheitengestellung oder zur Fälligkeit der Zinszahlungen), die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus, sondern es ist i.R. einer Gesamtabwägung unter Einbeziehung der sonstigen Umstände des Vertragsschlusses zu beurteilen, ob die Beteiligten von einer Kapitalüberlassung auf Zeit und damit insbesondere von der Rückzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und bei objektiver Würdigung ausgehen konnten. Als solche, im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung zu beurteilenden Umstände des Vertragsschlusses kommen z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, der Einfluss des Kreditgebers auf dessen GeschäftsS. 203tätigkeit und die grundsätzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen, in Betracht.

319

Abgrenzung Eigen- vs. Fremdkapitalüberlassung nach Kap. X der OECD-Leitlinien. Nach den Empfehlungen der OECD-Leitlinien ist zur sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls bei Darlehensbeziehungen zu beurteilen, ob im Einzelfall wirtschaftlich Eigenkapital oder Fremdkapital vorliegt. Tz. 10.4 und 10.6 der OECD-Leitlinien machen deutlich, dass für den konkreten Einzelfall nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bestimmen ist, ob und in welchem Umfang dem Grunde nach Fremdkapital überlassen wird. Folgende wirtschaftliche Merkmale können nach den Empfehlungen der OECD-Leitlinien als „nützliche“ Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Fremd- oder Eigenkapitalüberlassung herangezogen werden:

• das Vorliegen bzw. Fehlen eines festen Rückzahlungstermins;

• die Verpflichtung, Zinsen zu zahlen;

• das Recht, Zins- und Tilgungszahlungen durchzusetzen;

• der Status des Mittelgebers im Vergleich zu regulären Unternehmensgläubigern;

• das Vorliegen finanzieller Covenants und Sicherheiten;

• die Quelle der Zinszahlungen;

• die Fähigkeit des Mittelempfängers, Darlehen bei konzernfremden Kreditinstituten aufzunehmen;

• der Umfang, in dem die erhaltenen Mittel für den Erwerb von Anlagegütern genutzt werden;

• ein etwaiges Versäumnis des vermeintlichen Darlehensnehmers, das Darlehen zum Fälligkeitstermin zurückzuzahlen oder sich um einen Aufschub zu bemühen.

Die beispielhafte Darstellung in Tz. 10.13 der OECD-Leitlinien macht deutlich, dass daneben die Fähigkeit des Darlehensnehmers zur Erbringung des Kapitaldienstes für die Laufzeit des Darlehens von Bedeutung ist. Entsprechend den Empfehlungen der OECD-Leitlinien soll aus der Perspektive des Darlehensnehmers und aus der Perspektive des Darlehensgebers zu bestimmen sein, welchen Betrag ein konzernfremder Darlehensgeber unter vergleichbaren Umständen maximal vergeben und welchen Betrag ein konzernfremder Darlehensnehmer unter ebendiesen Umständen maximal aufgenommen hätte, wobei in diesem Zusammenhang auf die Grundsätze zur Beurteilung der Fremdüblichkeit des Zinssatzes der Höhe nach Bezug genommen wird. Hiernach käme eine Aufteilung in eine teilweise Fremd- und i.Ü. Eigenkapitalüberlassung ebenso in Betracht wie die Feststellung, dass unter Fremdvergleichsgesichtspunkten kein Fremdkapital vergeben bzw. aufgenommen worden wäre. Demgegenüber wollte der Gesetzgeber in den GesetzgebungsverfahS. 204ren zum ATADUmsG und zum AbzStEntModG (i) eine gesetzliche Vermutung und - verbunden mit der Umkehr der Beweislast - (ii) die Glaubhaftmachung durch den Steuerpflichtigen, u.a. dass er den Kapitaldienst für die gesamte Laufzeit dieser Finanzierungsbeziehung von Anfang an hätte erbringen können, regeln, damit keine dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht entsprechende Einkünfteminderung gegeben ist. Dieses „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ entspricht nicht den Empfehlungen der OECD-Leitlinien zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes bezogen auf Anerkennung einer Darlehensbeziehung dem Grunde nach.

320

Wirtschaftliche Notwendigkeit und Verwendung für den Unternehmenszweck. Nach Rz. 3.90 der VWG VP ist für die steuerliche Anerkennung der Darlehensbeziehung dem Grunde nach in einem ersten Schritt zu prüfen, ob steuerrechtlich Fremdkapital überlassen wurde. Dies steht im Einklang mit der Rspr. des BFH ( Rz. 318) und den OECD-Leitlinien ( Rz. 319), wobei die Kriterien nicht deckungsgleich sind und auch die Gesamtabwägung nach BFH-Rspr. zur Abgrenzung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kapitalüberlassung ( Rz. 318) nicht der zweiseitigen Betrachtung aus den Perspektiven von Darlehensnehmer und -geber der OECD-Leitlinien entspricht, mittels derer festzustellen sein soll, ob und in welchem Umfang der Darlehensgeber Fremdkapital überlassen und der Darlehensnehmer Fremdkapital aufgenommen hätte ( Rz. 319). Des Weiteren verlangt die Finanzverwaltung für die Anerkennung des Darlehensverhältnisses dem Grunde nach, dass die Finanzierung auch wirtschaftlich benötigt worden sein muss. Vertreter der Finanzverwaltung führen zur Anforderung der betrieblichen Notwendigkeit aus, dass die Aufnahme von Fremdkapital ökonomisch irrational wäre, wenn der Darlehensnehmer seine wirtschaftlichen Aktivitäten auch ohne das zusätzliche Fremdkapital finanzieren könnte. Im Schrifttum wird zu Recht darauf hingewiesen, dass sich für den komplexen Bereich der Finanz- und Liquiditätsplanung eines Unternehmens vereinfachende und zudem pauschalierende Annahmen über die ökonomische Rationalität verbieten. Insofern ist die „wirtschaftliche Notwendigkeit“ - auch im Hinblick auf die für den Betriebsausgabenabzug erforderliche betriebliche Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) - im Ausgangspunkt zunächst eine „betriebliche Notwendigkeit“, d.h. eine - letztlich weit zu verstehende - Erforderlichkeit für z.B. konkrete Investitionsvorhaben, die Finanzierung des Betriebskapitals oder die allgemeine Finanzierung des Unternehmens. Die Finanzverwaltung will demgegenS. 205über darauf abstellen, dass „eine begründete Aussicht auf eine Rendite besteht, die die Finanzierungskosten deckt.“ Mit der wirtschaftlichen, d.h. betrieblichen Begründetheit einer Fremdkapitalaufnahme hat diese Anforderung hingegen nichts zu tun. Sie deutet auf einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Darlehensgewährung und einem konkreten Investitionsobjekt hin. Diese Anforderung wäre deutlich überzogen.

Ferner soll die Verwendung des Fremdkapitals im Einklang mit dem Unternehmenszweck stehen. Dies soll nach Verwaltungsauffassung dann nicht gegeben sein, wenn die erlangten Mittel auf einem Tagesgeldkonto „geparkt“ oder in einen Cash Pool eingelegt werden. Insofern bleibt fraglich, welche Konsequenzen die Finanzverwaltung mit Sachverhalten verbinden will, in denen die Finanzierung von Liquiditätsreserven oder späteren Investitions- oder Akquisitionsprojekten im Raum steht.

321

Konzernweiter Fremdvergleich und Risikokontrollkonzept bei Konzernfinanzierungsgesellschaften nach Rz. 3.92 VWG VP. Nach Auffassung der Finanzverwaltung haben Konzernfinanzierungsgesellschaften in Fällen konzerninterner Darlehensgewährung an im Inland Steuerpflichtige nur Anspruch auf ein Entgelt in Höhe einer risikolosen Rendite, wenn die konzerninterne Finanzierungsgesellschaft nicht über die Fähigkeit und die Befugnis verfügt, die mit dem Darlehen verbundenen Risiken (z.B. Kreditausfallrisiko, Refinanzierungsrisiko, Zinsänderungsrisiko) zu kontrollieren oder zu tragen. In diesem Fall soll sich das fremdübliche, vom Darlehensgeber zu zahlende Entgelt auf eine kostenbasierte Dienstleistungsvergütung beschränken, die „auf der Grundlage der nachgewiesenen und direkt zurechenbaren Betriebskosten“ bestimmt werden soll, wobei „Refinanzierungskosten [...] grundsätzlich nicht in die Kostenbasis einzubeziehen“ sein sollen. Letztere sind, wenn sie entstehen, mit einer risikofreien Rendite zu berücksichtigen. Im Ergebnis wird die konzerninterne Darlehensbeziehung faktisch durch eine Dienstleistungsbeziehung mit der Folge ersetzt, dass der steuerlich angemessene Betriebsausgabenabzug beim konzerninternen Darlehensnehmer auf eine Dienstleistungsvergütung beschränkt wird, und zwar mittels des Risikokontrollkonzepts der OECD-Leitlinien (Rz. 78 ff.). Die Finanzverwaltung bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Empfehlungen der OECD-Leitlinien, die im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug beim konzerninternen Darlehensnehmer allerdings genau das Gegenteil vorsehen („der Mittelempfänger [...] einen Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang S. 206mit der erhaltenen Finanzierung bis zu fremdüblicher Höhe gelten machen [kann]“) und i.Ü. bei der Finanzierungsgesellschaft ansetzen und eine Umverteilung auf die Konzerngesellschaft(en) vorsehen, die die betreffenden Risikokontrollfunktionen tatsächlich ausüben.

322

Ablehnung durch BFH vom 18.5.2021. Die vorstehenden Grundsätze hat der BFH in seinem Urteil vom 18.5.2021 im Rahmen eines obiter dictum verworfen. Nach Auffassung des BFH entbehrt ein - gewissermaßen - konzernweiter Fremdvergleich für die Bestimmung des für die konkrete Finanzierungsbeziehung angemessenen Zinssatzes einer Grundlage. Eine Finanzierungsgesellschaft bzw. ein Cash-Pool-Führer ist hiernach nicht erst dann als wirklicher Darlehensgeber einzuordnen, wenn sie und nicht faktisch die Muttergesellschaft bzw. Unternehmensgruppe die mit dem Darlehen verbundenen Risiken (Kreditausfall-, Refinanzierungs- und Zinsänderungsrisiko) tatsächlich trägt und in der Lage ist, die mit den Finanzierungen verbundenen Tätigkeiten und die damit einhergehenden Aufgaben des Risikomanagements selbstbestimmt wahrzunehmen. Der BFH hat hierzu ausdrücklich festgestellt, dass Ausgangspunkt für die Risikoanalyse bei konzerninternen Darlehensverhältnissen das sich aus dem abgeschlossenen Vertrag ergebende Leistungsgefüge ist und für die Angemessenheit des Entgelts für die Kapitalüberlassung ausschließlich das Verhältnis der Parteien des Darlehensvertrags maßgebend ist. Insofern hatte der BFH im zugrunde liegenden Urteilssachverhalt einer Inbound-Finanzierung zu der Fallgruppe entschieden, die die Finanzverwaltung in Rz. 3.92 der VWG VP durch Begrenzung des „fremdüblichen“ Zinsaufwands beim konzerninternen Darlehensnehmer - verwaltungsseitig - hat regeln wollen.

cc) Verrechnung der Höhe nach

323

Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Hat die Verrechnung von Finanzierungsleistungen dem Grunde nach zu erfolgen, d.h., erfolgt die Gewährung von Krediten auf schuldrechtlicher und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Ebene, ist in einem nächsten Schritt die Angemessenheit entsprechender Vergütungen der Höhe nach zu prüfen. Als Prüfungsmaßstab ist in diesem Zusammenhang der Grundsatz des Fremdvergleichs heranzuziehen.

324

Vorrang der Preisvergleichsmethode nach den Zinsurteilen vom 18.5.2021. Der BFH hat in seinem ersten Zinsurteil vom 18.5.2021 die Preisvergleichsmethode als „Grundmethode zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise“ eingeordnet. In seinem zweiten Zinsurteil vom selben Tag hat der BFH (i) auf diese Rspr. Bezug genommen und (ii) Konkretisierungen zu der Frage vorgenommen, welcher konkrete Markt den zutreffenden Maßstab für die Feststellung von Vergleichspreisen darstellt sowie (iii) festgestellt, dass erforderliche Anpassungen von Vergleichspreisen (im Urteilssachverhalt eines Zinszuschlags zur Kompensation eines höheren AusfallrisiS. 207kos unbesicherter Nachrangdarlehen) auf ebendiesem maßgeblichen Markt zu bestimmen sind ( Rz. 328). Auf letztere Grds. nimmt der BFH auch in seinem Urteil vom 9.6.2021 Bezug. Der BFH hat ferner in seinen beiden Zinsurteilen vom 18.5.2021 eine zumindest eingeschränkte Vergleichbarkeit der Preise des in Rede stehenden Geschäfts und des Vergleichsgeschäfts für die Anwendung der Preisvergleichsmethode als hinreichend angesehen, wenn Unterschiede in der Vergleichbarkeit im Rahmen einer Schätzung quantifiziert und durch Anpassungsrechnungen eliminiert werden können. Der Vorrang der Preisvergleichsmethode für die Bestimmung fremdüblicher Zinssätze ist bei Vorliegen der methodenspezifischen Voraussetzungen auch sachgerecht und entspricht dem in § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG geregelten Konzept der „am besten geeigneten Verrechnungspreismethode“ jedenfalls dann, wenn neben jeder anderen Verrechnungspreismethode die Preisvergleichsmethode gleich zuverlässig anwendbar ist (vgl. Rz. 242 u. Rz. 251). Da die Preisvergleichsmethode als einzige Verrechnungspreismethode auf marktentstandene, d.h. direkt am Markt beobachtbare Preise für uneingeschränkt, jedenfalls aber eingeschränkt vergleichbare Referenztransaktionen abstellt, basiert sie auf einem tatsächlichen Fremdvergleich und stellt gewissermaßen auch dessen „Urbild“ dar.

325

(Fehlende) Besicherung gehört zu den „Bedingungen“ i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG. Nach der nunmehr ständigen sog. Sperrwirkungsrechtsprechung des BFH in der Folge der grundlegenden Rspr.-Änderung durch das Urteil vom 27.2.2019 gehört die (fehlende) Besicherung einer Darlehensforderung zu den einem Fremdvergleich zugänglichen „Bedingungen“ i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG, die (i) bei Fremdunüblichkeit im konkreten Einzelfall und (ii) durch die fehlende Besicherung verursachter Einkünfteminderung auf Ebene des konzerninternen Darlehensgebers zu einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG durch Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung S. 208auf eine Darlehensforderung führt. Die Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden Abkommensbestimmungen entfalten gegenüber diesen Einkünftekorrekturen keine Sperrwirkung, weil sie nicht auf bloße Preiskorrekturen beschränkt sind. Während das Grundsatzurteil vom 27.2.2019 i.S. pauschalierender Annahmen durch Gleichsetzung des „Marktüblichen“ mit dem „Banküblichen“ annehmen ließ, dass die Nichtbesicherung einer Darlehensforderung stets fremdunüblich sei, wurde dieses Verständnis in den nachfolgenden Entscheidungen relativiert. Insbesondere in seinem Urteil vom 9.6.2021 macht der BFH deutlich, dass es (i) nicht auf eine „Bankenüblichkeit“ bzgl. der Besicherung und der Sicherungsmittel ankommt, sondern auf die Feststellung der Fremdüblichkeit anhand des Verhaltens der Marktteilnehmer auf dem relevanten Markt, der i.R. einer Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalls zu bestimmen ist, und dass (ii) nicht stets von einer Vollbesicherung auszugehen ist. Hieran knüpft der BFH auch in seiner Folgeentscheidung vom 13.1.2022 zu dem Grundsatzurteil vom 27.2.2019 an. Die fehlende Besicherung ist neben den weiteren Bedingungen des Darlehens (insb. Laufzeit, Währung, Tilgungs- und Zinszahlungsmodalitäten, Bonität des Darlehensnehmers) sowie bestehender Handlungsalternativen i.R. einer Gesamtbetrachtung daraufhin zu beurteilen, ob das Darlehensverhältnis fremdvergleichskonform ist. Die Fremdunüblichkeit einzelner Bedingungen (z.B. der Besicherung) schließt deshalb die Fremdüblichkeit des Darlehensverhältnisses nicht aus. I.R. der Gesamtbetrachtung ist der relevante Markt zu bestimmen und festzustellen, ob fremde Dritte auf ebendiesem Markt das Darlehen zu vergleichbaren Bedingungen ausgereicht bzw. aufgenommen hätten. Konkret im Hinblick auf eine fehlende Besicherung ist nach Rspr. des BFH - jedenfalls bis zu einem gewissen Grad - die Kompensation einer fehlenden Besicherung durch einen entsprechenden Risikozuschlag zu berücksichtigen, wobei auch dieser Risikozuschlag auf dem relevanten Markt festzustellen ist.

S. 209

326

Isolierte Kriterien der Fremd(un)üblichkeit einer fehlenden Besicherung nach Rz. 3.95 VWG VP. Nicht i.R. der zuvor dargestellten Gesamtbetrachtung sämtlicher Bedingungen des konzerninternen Darlehens, sondern isoliert bezogen auf die Beurteilung der Fremdüblichkeit einer fehlenden Besicherung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung in Rz. 3.95 der VWG VP folgende Aspekte von besonderer Bedeutung:

• das Verhalten der Unternehmensgruppe gegenüber fremden Dritten, wobei bei einer grundsätzlichen Besicherung der Verbindlichkeiten im Außenverhältnis eine Nichtbesicherung innerhalb der Unternehmensgruppe als fremdunüblich erachtet wird;

• die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit im Hinblick darauf, dass - wie dies regelmäßig der Fall ist - eine Besicherung zu wirtschaftlichen Vorteilen im Hinblick auf einen niedrigeren Zinssatz führt, ein fremder Dritter auf die Besicherung unter dem Gesichtspunkt der Gewinnmaximierung nicht verzichten wird;

• realistisch zur Verfügung stehende Handlungsalternativen, wobei beispielhaft auf den auch in Tz. 10.58 OECD-Leitlinien angelegten Sachverhalt abgestellt wird, dass zeitgleich neben dem konzerninternen Darlehen ein konzernexternes Darlehen aufgenommen wird und die zur Verfügung stehenden Sicherheiten zur Besicherung des konzernexternen Darlehens verwandt werden, weil hierdurch eine höhere Kostenreduktion gegenüber der Besicherung des konzerninternen Darlehens erlangt werden könne;

• die erwartete Befriedigung von Ansprüchen, wobei von Bedeutung ist, ob ausreichend Vermögenswerte vorhanden sind bzw. i.R. einer etwaigen Insolvenz genügend Masse zur Verfügung stünde, um die entsprechenden Ansprüche zu befriedigen;

• die Darlehenssumme (Höhe des Darlehensbetrags und Risikotragfähigkeit des Darlehensgebers);

• die Geschäftsstrategie des Darlehensnehmers, wobei eine im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht auf (riskante) Finanzinvestitionen gerichtete Geschäftsstrategie regelmäßig auf eine Minimierung der mit der Geschäftstätigkeit verbundenen Risiken sowie besicherte Darlehensausreichungen hindeuten soll.

In diesem Zusammenhang ist ferner von Bedeutung, dass auch nach Verwaltungsauffassung allein die Fremdunüblichkeit einzelner Bedingungen nicht dazu führt, dass die betreffende Geschäftsbeziehung als fremdunüblich zu qualifizieren ist, sondern dass für den konkreten Einzelfall eine Gesamtwürdigung aller Umstände vorzunehmen ist (vgl. auch Rz. 318).

S. 210

327

Konzernrückhalt keine werthaltige Besicherung. Nach geänderter Rspr. des BFH und Auffassung der Finanzverwaltung ist der Rückhalt im Konzern ohne Hinzutreten einer rechtlichen Einstandsverpflichtung für die Darlehensrückzahlung nicht als (faktische) Besicherung eines Konzerndarlehens zu berücksichtigen. Der Rückhalt im Konzern beschreibt „lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung“ und bringt „die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern“. Der Konzernrückhalt beschränkt sich hiernach auf rein passive Konzernwirkungen. Der BFH unterscheidet in seiner Rspr. zwischen der im Nahestehensverhältnis begründeten „Konzernüblichkeit“ und der „Fremdüblichkeit“, wobei der Fremdvergleich das Wegdenken der Nahestehensbeziehung erfordert und das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen unterstellt. Hiernach ist der Konzernrückhalt i.R. des Fremdvergleichs nicht zu berücksichtigen. Die Bonitätsprüfung ist deshalb an den Verhältnissen der konkret das Darlehen in Anspruch nehmenden Konzerngesellschaft auszurichten. Ob dieses Verständnis jedenfalls für Darlehensausreichungen einer Mutter- an ihre Tochtergesellschaft sachgerecht ist, muss bezweifelt werden. Jedenfalls kommt einer Berücksichtigung nach zutreffender Auffassung des BFH dann und in dem Umfang Bedeutung zu, wie und in dem ein fremder Dritter als Darlehensgeber einer Konzerngesellschaft eine Kreditwürdigkeit zuordnen würde, die die „Stand alone“-Bonität dieser Gesellschaft übersteigt; denn insofern ist diese höhere Kreditwürdigkeit zu berücksichtigen. Der hierzu beispielhaft angeführte Hinweis auf die wirtschaftliche Bedeutung der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft für den Gesamtkonzern und die Möglichkeit einer damit verbundenen Erhöhung der Kreditwürdigkeit, die für die Bonitätsbeurteilung zu berücksichtigen sein kann, scheint S. 211sich mit der Verwaltungssauffassung zu decken. Nach Rz. 3.94 der VWG VP soll der Konzernrückhalt eine „de facto“-Auswirkung auf die Bonität des konzerninternen Darlehensnehmers haben, die sich aus dessen wirtschaftlicher Stellung und Bedeutung innerhalb der Unternehmensgruppe und der hieraus abzuleitenden Wahrscheinlichkeit, durch die Konzernspitze wirtschaftliche Unterstützung im Falle einer wirtschaftlichen Schieflage zu erfahren, ableiten soll. Allerdings bleibt für beides fraglich, ob die Verwaltungsauffassung nicht eher darauf gerichtet ist, dass der Konzernrückhalt mit der Folge bei der Bonitätsbeurteilung einfließen soll, dass eine schlechtere Bonität als die durchschnittliche Ausfallwahrscheinlichkeit des Gesamtkonzerns nicht zu berücksichtigen sein soll. Diesbezüglich hat der BFH seine Auffassung klar zum Ausdruck gebracht: „Ein wirtschaftlich vernünftig handelnder, konzernfremder Darlehensgeber würde grundsätzlich nur diejenigen Aspekte in die Bonitätsbeurteilung seines Vertragspartners einfließen lassen, auf die er sich im Krisenfall tatsächlich verlassen könnte. Eine Bonitätsbeurteilung anhand der durchschnittlichen Kreditwürdigkeit des Gesamtkonzerns würde den Erfordernissen des Fremdvergleichs demgegenüber nicht gerecht.“

328

Kompensation fehlender Besicherung und sonstiger Ausfallrisiken im Zinssatz. Für die fehlende Besicherung eines konzerninternen Darlehens und die daraus für den konzerninternen Darlehensgeber resultierenden Risiken ist fraglich, ob und wie diese neben anderen aus dem konzerninternen Darlehen resultierenden Risiken (insb. Bonitäts- und Forderungsausfallrisiko) über die Preisbestimmung für die Kapitalüberlassung, d.h. über den Zinssatz, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu berücksichtigen sind. Nach Rspr. des BFH im Urteil vom 9.6.2021 ist die Frage der Risikokompensation einer fehlenden Besicherung durch einen Risikozuschlag im Zinssatz, d.h. im Ergebnis einen höheren Zinssatz, davon abhängig, ob ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, das Darlehen unter gleichen Bedingungen auszureichen, z.B. gegen Vereinbarung eines Zinszuschlags zur Kompensation des durch die fehlende Besicherung erhöhten Ausfallrisikos. Entsprechendes hatte der BFH bereits in seinem Zinsurteil vom 18.5.2021 bezogen auf unbesicherte Nachrangdarlehen i.R. eines obiter dictums ausgeführt: „Vor diesem Hintergrund erscheint es auch nicht als fernliegend, dass fremde Dritte auf diesem Markt bereit sind, gegen Zahlung eines höheren „Preises“, also der Vereinbarung eines Zinszuschlages zur Kompensation eines höheren Ausfallrisikos, unbesicherte Nachrangdarlehen zu gewähren [...], mit der weiteren Folge, dass derartige Darlehen auch im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern anzuerkennen wären.“ Nach Auffassung des BFH kommt es in diesem Zusammenhang entscheidend darauf an, einen Markt für unbesicherte Darlehen zu ermitteln. Für diese Marktermittlung ist von Bedeutung, S. 212dass der BFH ausdrücklich darauf hinweist, dass die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen kann, sondern dass auf die konkrete Ertragssituation der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft abzustellen ist. Hierauf hat der BFH in seinem Urteil vom 13.1.2022 nochmals ausdrücklich und unter Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG vom 4.3.2021 hingewiesen. Wenn ein solcher Markt bestimmbar ist, ist die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG auf die Zinsdifferenz beschränkt.

329

Bonitätsbeurteilung - Stand-alone-Rating vs. Konzernrating. Für die Bestimmung fremdüblicher Zinssätze mittels äußeren Preisvergleichs (Rz. 151 f.) sind das Kreditausfallrisiko und damit die Bonität der darlehensaufnehmenden Konzerngesellschaft sowie das zu dessen Bestimmung erforderliche Rating die entscheidenden Bestimmungsfaktoren für den Zinssatz, d.h. den Preis für die Übernahme des Risikos durch den Darlehensgeber. Nach Rspr. des BFH kann ein der Bonitätsbeurteilung zugrunde gelegtes Rating (z.B. S&P, Moodies) auch ohne Kenntnis der von der Rating-Agentur verwendeten mathematischen Algorithmen und betriebswirtschaftlichen Kennzahlen zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Darlehenszinssatzes herangezogen werden, wenn es sich bei einem derartigen Rating um eine von der Marktpraxis anerkannte und angewendete Grundlage für die Bonitätsbeurteilung von Unternehmen handelt. Entsprechende Bedenken der Vorinstanz hat der BFH verworfen. Im Rahmen der Gesetzgebungsverfahren zum ATADUmsG und zum AbzStEntModG und der beabsichtigten Regelung innerstaatlicher Konkretisierungen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf konzerninterne Finanzierungsbeziehungen sollte die Verwaltungsauffassung gesetzlich S. 213verankert werden, dass - allerdings als widerlegbare gesetzliche Vermutung - es insoweit nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, wie der Zinssatz für konzerninterne Finanzierungen den Außenfinanzierungszinssatz der Unternehmensgruppe für Finanzierungen gegenüber fremden Dritten unter Zugrundelegung des Ratings für die Unternehmensgruppe übersteigt; mithin entspräche nur eine Zinssatzbestimmung unter Zugrundelegung der Bonität der Unternehmensgruppe dem Fremdvergleichsgrundsatz. Beide Gesetzesinitiativen zur gesetzlichen Regelung einer „verwaltungsfreundlichen“ Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes sind gescheitert. Nach Rspr. des BFH würde „[e]in wirtschaftlich vernünftig handelnder, konzernfremder Darlehensgeber [...] grundsätzlich nur diejenigen Aspekte in die Bonitätsbeurteilung seines Vertragspartners einfließen lassen, auf die er sich im Krisenfall tatsächlich verlassen könnte“. Ferner heißt es wie folgt: „Eine Bonitätsbeurteilung anhand der durchschnittlichen Kreditwürdigkeit des Gesamtkonzerns würde den Erfordernissen des Fremdvergleichs demgegenüber nicht gerecht.“ Dementsprechend ist nach Auffassung des BFH - jedenfalls im Ausgangspunkt - nur ein Stand-alone-Rating mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar. Allerdings relativiert der BFH dies dahingehend, dass auch im Rahmen des Stand-alone-Ratings die passiven Konzernwirkungen zu berücksichtigen seien, und zwar in dem Umfang, „in dem ein fremder Dritter als Darlehensgeber einer Konzerngesellschaft eine Kreditwürdigkeit zuordnen würde, die die „Stand-alone“-Bonität dieser Gesellschaft übersteigt“ ( Rz. 327). Der BFH führt die Berücksichtigung bonitätserhöhender passiver Konzernwirkungen ausdrücklich auf den Fremdvergleichsgrundsatz zurück und verweist in diesem Zusammenhang beispielhaft auf Überlegungen, die auch in Rz. 3.94 der VWG VP angelegt sind ( Rz. 327). In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass gegenüber der ursprünglich angestrebten gesetzlichen Regelung nicht eine schlechtere Bonität der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft als sich diese nach dem Konzernrating bezogen auf die Unternehmensgruppe ergibt sowie deren Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen ist, sondern dass ausgehend vom Stand-alone-Rating der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft der Nachweis zu führen ist, dass fremde Dritte aufgrund passiver Konzernwirkungen der darlehensnehmenden Konzerngesellschaft eine höhere Kreditwürdigkeit zuordnen würden und in welchem Umfang dies der Fall wäre. Für Zwecke von Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG gelten mithin die allgemeinen Grundsätze der Beweislastverteilung und keine Umkehr der Beweislast zulasten des Steuerpflichtigen.

S. 214

330

„Alte“ Zinsurteile des BFH zur Zinsmargenteilung sind überholt. Nach den „alten“ sog. Zinsurteilen des BFH waren die banküblichen Habenzinsen als Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen als Obergrenze für angemessene Zinsen zu beachten, wobei sich „im Zweifel“ Darlehensgläubiger und Darlehensschuldner die Spanne zwischen bankenüblichen Haben- und Schuldzinsen teilen sollten. Dieser Zinsmargenteilung stand auch das BFH-Urteil vom 17.10.2001 nicht entgegen, mit dem grundsätzlich der Mittelwertmethode die Rechtfertigung abgesprochen wurde. Denn der BFH konzedierte den Ansatz des Mittelwertes dann, „wenn er aus Fremdvergleichswerten abgeleitet werden kann.“ Auf einen solchen, wenngleich pauschalen Fremdvergleich geht der Erfahrungssatz zurück, dass sich - im Zweifel - Darlehensgläubiger und -schuldner die Spanne zwischen banküblichen Haben- und Schuldzinsen teilen.

Allerdings sei dann der Sollzinssatz der Banken als Obergrenze des Zinsbandes anzusetzen, wenn sich die darlehensgewährende Konzerngesellschaft selbst, d.h. zum Sollzinssatz der Banken, refinanzieren muss. Verfügt demgegenüber die darlehensgewährende Konzerngesellschaft über eigene Liquidität, die ohne Kreditaufnahme zur Verfügung steht, war nach Ansicht des BFH der Habenzinssatz als Untergrenze des Zinsbandes maßgeblich. Letztlich konnte damit auch der Habenzinssatz als Vergleichsmaßstab zur Ermittlung angemessener konzerninterner Zinssätze fungieren. Eine eindeutige Vorgehensweise zur Ermittlung konzerninterner Zinssätze gab der BFH jedoch nicht vor, so dass letztlich i.S. der Theorie des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters (Rz. 111 ff.) ein Zinssatz zu ermitteln war, der den Entscheidungssituationen von Gläubiger einerseits und Schuldner andererseits Rechnung trägt. Dabei ist grundsätzlich auf den sog. Währungszins abzustellen, d.h., der Zinssatz richtet sich nach der Währung, in der die Darlehen gewährt werden.

Die vorstehenden und bis zu den Zinsurteilen des BFH vom 18.5.2021 sowie dem Urteil vom 9.6.2021 ( Rz. 322, Rz. 324 und Rz. 328) gemeinhin üblichen Überlegungen zur fremdvergleichskonformen Ermittlung von Zinsentgelten waren nicht auf einen tatsächlichen Fremdvergleich mit realen Markttransaktionen zurückzuführen, sondern konzeptionell im hypothetischen Fremdvergleich zu verorten. Im Rahmendes hypothetischen Fremdvergleichs markieren die Preisobergrenze der kapitalnehmenden Tochtergesellschaft und die Preisuntergrenze der kapitalgebenden Muttergesellschaft einen Einigungsbereich. Diese Grenzpreise können zwar durch den banküblichen Habenzinssatz (Darlehensgeber) und den banküblichen Sollzinssatz (Darlehensnehmer) theoretisch verkörpert werden. Dies gilt aber nur dann, wenn sie mit der günstigsten alternativen Kapitalanlagemöglichkeit des Darlehensgebers und der günstigsten alternativen Kapitalaufnahmemöglichkeit des DarS. 215lehensnehmers korrespondieren. Es kommt letztlich auf die zu Entscheidungswerten verdichteten Handlungsalternativen beider Kontrahenten an, die jeweils an der Referenzfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu verproben sind (Rz. 100 ff.).

Der BFH hat weder in seinen Zinsurteilen vom 18.5.2021 noch dem Urteil vom 9.6.2021 ( Rz. 322, Rz. 324 und Rz. 328) auf diese Rspr. zur Zinsmargenteilung Bezug genommen. Er hat insbesondere auch nicht zum Ausdruck gebracht, an dieser Rspr. nicht mehr festhalten zu wollen. Dessen ungeachtet, passen die Rspr.-Grundsätze nicht zusammen, wenn nach den Zinsurteilen vom 18.5.2021 und dem Urteil vom 9.6.2021 sowohl die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Bedingungen des konzerninternen Darlehens i.R. der gebotenen Gesamtbetrachtung als auch die Zinssatzbestimmung auf dem jeweils relevanten Markt, sofern dieser bestimmt werden kann, zu erfolgen haben. Ferner hat der BFH insb. im Urteil vom 9.6.2021 klar zum Ausdruck gebracht, dass es für die Durchführung des Fremdvergleichs bei konzerninternen Darlehensbeziehungen nicht auf eine „Bankenüblichkeit“, sondern eine „Fremdüblichkeit“ ankommt, die auf dem relevanten Markt zu bestimmen ist.

331

Betriebliche Veranlassung beim Darlehensgeber. Grundsätzlich entspricht nur eine verzinsliche Überlassung von Fremdkapital - eine schuldrechtliche Kapitalüberlassung unterstellt - dem Grundsatz des Fremdvergleichs. Allerdings sind auch Fälle denkbar, in denen eine zinslose bzw. eine zinsbegünstigte Überlassung von Fremdkapital bei der darlehensgewährenden Konzerngesellschaft betrieblich veranlasst ist:

• In Entwicklungsländern bestehen oftmals Devisentransferbeschränkungen bzw. -verbote, die für Zinszahlungen einer ausländischen Tochtergesellschaft eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs zur Folge haben. Vor diesem Hintergrund kann es geboten sein, dass die deutsche Muttergesellschaft der ausländischen Tochtergesellschaft zinsbegünstigt oder zinslos Fremdkapital zur Verfügung stellt.

• Soweit „nach Handelsbrauch“ fremde Dritte keine Zinsen verrechnen würden, können auch im Konzern zinslose bzw. zinsbegünstigte Kredite gewährt werden. Dies betrifft insbesondere Lieferantenkredite für Waren und Dienstleistungen innerhalb üblicher Zahlungsziele.

• S. 216Zur eigenen Absatzförderung und somit im eigenen betrieblichen Interesse gewährt die Muttergesellschaft einer Tochter-Vertriebsgesellschaft einen zinslosen Warenkredit.

• Die Einfuhrbestimmungen einiger Staaten sehen vor, dass Einfuhrgenehmigungen nur erteilt werden, wenn sog. Einfuhrdepots mit bestimmten Mindestlagermengen oder im Rahmen der Hinterlegung von Liquidität eingerichtet werden. Zinslose Kredite, die zur Finanzierung solcher Einfuhrdepots von der Mutter- an die ausländische Tochtergesellschaft gewährt werden, sind nicht zu beanstanden.

In den VWG VP werden diese Sachverhalte nicht behandelt. Allerdings vertritt die Finanzverwaltung in Rz. 3.93 der VWG VP die Auffassung, dass von an sich gebotenen Beanstandungen abgesehen werden könne, wenn aufgrund zwingender Rechtsvorschriften im Ansässigkeitsstaat der nahestehenden Person oder aus ähnlichen Gründen, die außerhalb des Kreditverhältnisses liegen, statt einer an sich gebotenen Zuführung von Eigenkapital ein zinsloses oder zinsbegünstigtes Darlehen gewährt wird. Allerdings will die Finanzverwaltung in diesem Fall keine Teilwertabschreibungen, die sich aus der Niedrig- bzw. Nichtverzinsung begründen, akzeptieren.

332

Konzerninterne Avale für eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahmen. Sind Bürgschaften, Garantien und ähnliche Verpflichtungen, die geeignet sind, eine Eventualverbindlichkeit für den Sicherungsgeber zu begründen (z.B. harte Patronatserklärung), dem Grunde nach entgeltpflichtig, ist sodann die angemessene Provision (Aval) zu bestimmen. Nach der deutschen Verwaltungsauffassung besteht eine Verrechnungspflicht nur, wenn (i) die Kreditwürdigkeit des Sicherungsnehmers nachweislich erhöht wird und (ii) der Sicherungsgeber eine tatsächliche Risikoposition übernimmt. Ersteres sollte unter Einbeziehung bonitätserhöhender passiver Konzernwirkungen zu beurteilen sein (vgl . Rz. 329) und wird faktisch bei den vorgenannten Eventualverbindlichkeiten stets gegeben sein, wenn fremde Dritte die Darlehensausreichung an den Sicherungsnehmer hiervon abhängig machen. Gleiches gilt für die aus der Eventualverbindlichkeit für den Sicherungsgeber resultierende Risikoposition. Soweit Tz. 10.166 ff. OECD-Leitlinien zusätzlich eine Untersuchung der finanziellen Kapazität des Garantiegebers diskutieren, wird sich in den praktisch relevanten Sachverhalten ein entsprechender Sicherungswert für den konzernexternen Darlehensgeber, mithin ein mittels tatsächlichen Fremdvergleichs bestätigter Markttest, nicht durch eine sachgerechte Abgrenzung der betreffenden konzerninternen Transaktion (Einräumung der eigenkapitalersetzenden Sicherheit) erschüttern lassen. Nach deutscher Verwaltungsauffassung soll ferner für die Bestimmung der fremdüblichen Avalgebühr davon auszugehen sein, dass sich die Vorteile einer erhöhten Kreditwürdigkeit auf die Differenz zwischen den Bedingungen für die multinationale Unternehmensgruppe als solche und den Bedingungen für das die Verpflichtung übernehmende Unternehmen, d.h. des konzerninternen Bürgen, S. 217Garantiegebers etc., beschränken. Diese Auffassung ist missverständlich. Sie zielt wohl darauf ab, dass sich die Vorteile der Bonitätsverbesserung für das das Sicherungsinstrument in Anspruch nehmende Konzernunternehmen auf den Vorteil beschränken soll, der sich aus der Bonität dieses Unternehmens und der Bonität der gesamten Unternehmensgruppe ergibt. Dies allerdings würde voraussetzen, dass auch fremde Dritte bonitätserhöhende passive Konzernwirkungen der Kreditwürdigkeit der betreffenden Gesellschaft zuordnen würden ( Rz. 329). Richtigerweise bestimmen sich die Vorteile des Sicherungsnehmers insb. aus der Zinsdifferenz, die sich aus der erhöhten Kreditwürdigkeit ergibt. I.Ü. enthalten die VWG VP keine Hinweise dazu, wie fremdübliche Avale, Garantiegebühren etc. zu bestimmen sein sollen.

333

Methoden zur Bestimmung fremdüblicher Aval-/Garantiegebühren nach den OECD-Leitlinien. Die OECD-Leitlinien erörtern in Tz. 10.169 ff. verschiedene Ansätze zur Bestimmung fremdüblicher Garantiegebühren, wobei entsprechend dem Konzept für die Methodenauswahl und -anwendung der OECD-Leitlinien stets die nach der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls und insb. der Funktions- und Risikoanalyse am besten geeignete Methode anzuwenden ist. Im Einzelnen werden folgende Methoden erörtert:

• Preisvergleichsmethode. Naturgemäß ist der Anwendungsbereich der Preisvergleichsmethode von der Existenz und Bestimmbarkeit hinreichend zuverlässiger interner oder externer Vergleichspreise abhängig, wobei die OECD-Leitlinien neben der Vergleichbarkeit der Sicherungsbeziehung auch auf eine Vergleichbarkeit des zu sichernden Darlehens abstellen. Zudem sind i.R. der Vergleichbarkeitsanalyse sämtliche Faktoren einzubeziehen, die Einfluss auf die Höhe der Garantiegebühr haben (das Risikoprofil des Darlehensnehmers, die Bedingungen der Garantie, die Bedingungen des garantierten Darlehens [Betrag, Währung, Laufzeit, Rang usw.], die Differenz zwischen dem Kreditrating des Garantiegebers und dem des Garantienehmers, die Marktbedingungen usw.). Es stellt eine Selbstverständlichkeit dar, dass hiernach bestimmbare Vergleichsgebühren zwischen fremden Dritten die verlässlichsten Vergleichswerte zur Bestimmung der fremdüblichen Garantiegebühr darstellen, allerdings - worauf die OECD-Leitlinien ausdrücklich hinweisen - fehlen im Regelfall öffentlich zugängliche Informationen über hinreichend vergleichbare bonitätsverbessernde Garantien zwischen fremden Dritten.

• Zinsbasierter Ansatz („Yield approach“). Bei dem zinsbasierten Ansatz bestimmt sich der Vorteil des Sicherungsnehmers nach der Zinssatzdifferenz, die sich aus der erhöhten Kreditwürdigkeit ergibt, wobei passive Konzernwirkungen S. 218für die Kreditwürdigkeit ohne Sicherungsinstrument einzubeziehen sind. Für deutsch-steuerliche Zwecke setzt dies voraus, dass auch fremde Dritte bonitätserhöhende passive Konzernwirkungen der Kreditwürdigkeit der betreffenden Gesellschaft zuordnen würden ( Rz. 329). Im Hinblick auf ein verfügbares Stand-alone-Rating des Darlehensnehmers von einer konzernfremden Ratingagentur gehen die OECD-Leitlinien davon aus, dass dieses Rating üblicherweise seiner Zugehörigkeit zum multinationalen Konzern Rechnung tragen sollte, sodass normalerweise keine Anpassung dieses Ratings zur Berücksichtigung passiver Konzernwirkungen erforderlich sein dürfte. Bezogen auf die Zinssatzdifferenz gehen die OECD-Leitlinien schließlich von einer Höchstgebühr und davon aus, dass diese als Preisobergrenze nicht zwangsläufig „dem Ergebnis einer Verhandlung unter fremdüblichen Bedingungen“ entspricht. Vergleichbare Überlegungen sind für deutsch-steuerliche Zwecke in der Einigungsbereichsbetrachtung i.R. eines hypothetischen Fremdvergleichs angelegt.

• Kostenbasierter Ansatz („Cost approach“). Bei diesem Ansatz wird das zusätzliche vom Garantiegeber getragene Risiko quantifiziert, und zwar entweder (i) durch Schätzung der Höhe des Verlusts, mit dem der Garantiegeber aufgrund der gestellten Garantie bei Ausfall des Darlehensnehmers zu rechnen hat („Loss Given Default“), oder (ii) durch Bestimmung der zu erwartenden Kosten, die unter Bezugnahme auf das Kapital bestimmt werden, das zur Absicherung des vom Garantiegeber eingegangenen Risikos notwendig ist. Die Schätzung des „Loss Given Default“ kann mittels Credit Default Swaps (CDS) erfolgen. Durch ein CDS wird das Kreditrisiko von der zugrunde liegenden Kreditbeziehung entkoppelt und das Ausfallrisiko aus einer bestimmten Kreditposition für eine festgesetzte Frist auf einen Vertragspartner (Sicherungsgeber) gegen periodische Zahlung einer Risikoprämie für die Risikoübernahme transferiert. Insofern erfüllen CDS eine vergleichbare wirtschaftliche Funktion wie konzerninterne Garantien oder harte Patronatserklärungen und sie weisen ferner eine vergleichbare Zahlungsstruktur auf. Überdies wird die Vergleichbarkeit von Garantiegebühr bzw. Avalprovision und CDS-Spread darauf gestützt, dass sich die Bundesregierung, eine Reihe weiterer europäischer Staaten, die EU-Kommission sowie die Europäische Zentralbank bei der Bewertung ihrer im Zuge der Finanzkrise eingeräumten Staatsgarantien an CDS ausgerichtet haben.

• Verlustbasierter Ansatz („Valuation of expected loss approach“). Bei diesem Ansatz wird der Wert der Garantie ausgehend von einer Berechnung der Ausfallwahrscheinlichkeit mit Anpassungen zur Berücksichtigung der erwarteten Erlösquote („Recovery rate“) im Fall eines Ausfalls geschätzt und zur Bestimmung der Kosten der Garantiestellung auf den Nominalbetrag des zu besichernS. 219den Darlehens angewandt. Basierend auf diesem Kapitalbetrag kann die Avalgebühr aus der mittels CAPM ermittelten erwarteten Rendite bestimmt werden.

• Kapitalbasierter Ansatz („Capital support method“). Bei dem kapitalbasierten Ansatz wird ausgehend von der Kreditwürdigkeit ohne Sicherungsinstrument unter Einbeziehung passiver Konzernwirkungen (i) die Höhe des zusätzlichen fiktiven Kapitals bestimmt, um den Darlehensgeber zur Kreditwürdigkeit des Sicherungsgebers zu verhelfen, und (ii) die Avalgebühr nach der erwarteten, nur die Ergebnisse und Folgen des Sicherungsinstruments betreffenden Renditen auf diesen Kapitalbetrag bestimmt. Dieser Ansatz soll nach Auffassung der OECD insbesondere geeignet sein, wenn die Differenz zwischen dem Risikoprofil des Sicherungsgebers und dem des Darlehensnehmers beseitigt werden könnte, indem die Bilanz des Darlehensnehmers mit mehr Eigenkapital ausgestattet würde.

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• I.d.R. Ungeeignetheit banküblicher Avalprovisionen. Fraglich ist, ob auf die von Banken erhobenen Bürgschaftsprovisionen von 1 % bis 3 % i.S. einer Obergrenze als Vergleichsmaßstab zurückgegriffen werden kann. Die Betriebsprüfungspraxis zeigt, dass die Finanzverwaltung auf diese Datenbasis abstellt. Entsprechendes gilt für die - soweit ersichtlich - einzige finanzgerichtliche Entscheidung in Deutschland zu dieser Frage. Allerdings liegen die Anwendungsvoraussetzungen der Preisvergleichsmethode nicht vor, auf die letztlich der Rückgriff auf bankübliche Avalgebühren methodisch zu stützen wäre. Dies deshalb nicht, weil die Geschäftsbedingungen des bankenüblichen Avalkreditgeschäfts mit denen konzerninterner Avalkredite nicht vergleichbar sind und Bürgschaftsübernahmen durch Kreditinstitute deshalb keine adäquaten Vergleichstransaktionen darstellen. Banken unterliegen besonderen aufsichtsrechtlichen und Solvabilitätsvorschriften, die sich in ihren Kalkulations- und Ausgestaltungsgrundsätzen für Avalkredite widerspiegeln. Avalkredite sind mit Eigenkapital zu unterlegen und verursachen deshalb hohe Opportunitätskosten, die eingepreist werden. Ferner ist die Übernahme von Bürgschaften für Banken i.d.R. ein besonderer Geschäftszweig, wobei sich eine große Anzahl von Kunden gegen die Zahlung von Risikoprämien (Avalen) gewissermaßen versichert; dieser Geschäftszweig stützt nicht selten das eigene Kreditgeschäft der Banken. Ebendiesen Geschäftsbedingungen unterliegen konzerninterne Avalkredite nicht. Nach Rz. 3.22 der VWG VP soll eine Vergleichbarkeit nicht gegeben sein, „wenn Geschäftsbedingungen oder Umstände eines zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfalls, die eine nicht unwesentliche Auswirkung auf den Preis oder den Gewinn haben, sich so erheblich voneinander unterscheiden, dass die Unterschiede durch Anpassungsrechnungen nicht beseitigt werden können“.

S. 220

335

EuGH-Entscheidung in der Rs. Hornbach und deutsche Verwaltungsauffassung. Nach dem EuGH-Urteil vom 31.5.2018 in der Rs. Hornbach-Baumarkt muss dem Stpfl. im Anwendungsbereich des § 1 AStG die Möglichkeit des Nachweises eingeräumt werden, dass die nicht fremdüblichen Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus der Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben. Als solche wirtschaftlichen Gründe führt der EuGH neben der (i) im Urteilssachverhalt relevanten Angewiesenheit der Tochtergesellschaft auf die Zuführung von Kapital (im Urteilssachverhalt: durch die eigenkapitalersetzende Maßnahme der harten Patronatserklärung) zur Fortführung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs mangels ausreichenden Eigenkapitals an, dass diese auch darin bestehen können, dass (ii) “das wirtschaftliche Eigeninteresse [...] am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften, an dem sie über Gewinnausschüttungen partizipiert“, sowie „eine gewisse Verantwortung [...] als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften“ nachgewiesen wird. M.a.W. sind für den unionsrechtlich zwingenden Gegenbeweis auch solche Gründe beachtlich, die sich allein aus der Gesellschafterstellung ergeben, ohne dass diese einem Fremdvergleich zugänglich wären.

Die deutsche Finanzverwaltung hatte sich im Schreiben vom 6.12.2018 zu dieser EuGH-Rspr. geäußert und die Auffassung vertreten, dass eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG zu unterbleiben hat, soweit der Stpfl. sachbezogene wirtschaftliche Gründe nachweisen kann, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erfordern, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der Unternehmensgruppe als solcher oder der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern (sanierungsbedingte Maßnahmen). Die für den Nachweis relevanten wirtschaftlichen Gründe wurden mithin auf sanierungsbedingte Maßnahmen beschränkt. Nach Rz. 3.97 der VWG VP liegt in EU-/EWR-Fällen bei der Verpflichtungsübernahme der multinationalen Unternehmensgruppe bzw. eines Unternehmens der multinationalen Unternehmensgruppe gegenüber einem fremden Dritten, durch die ein Unternehmen erst in die Lage versetzt wird Kapital aufnehmen zu können, ein Gesellschafterbeitrag vor, wenn ein wirtschaftlicher Grund i.S.d. EuGH-Urteils vom 31.5.2018 in der Rs. Hornbach-Baumarkt vorliegt. Dieser Gesellschafterbeitrag ist nicht verrechenbar. Im Schrifttum wird hierzu die Auffassung vertreten, dass die bisherige Verwaltungsauffassung unverändert fortbesteht und diese Verwaltungssicht deshalb sachgerecht sei, um die Grundsätze des EuGH-S. 221Urteils in der Rs. Hornbach-Baumarkt in Einklang mit dem Fremdvergleich zu bringen. Dies ungeachtet des Befunds, dass die vom EuGH in der Rs. Hornbach-Baumarkt angeführten, in der Gesellschafterstellung zu verortenden wirtschaftlichen Gründen außerhalb des Fremdvergleichs anzusiedeln sind. Dass es nicht darauf ankommt bzw. ankommen kann, ob die Existenz wirtschaftlicher Gründe im Fremdvergleichsgrundsatz selbst angelegt ist, sollte unionsrechtlich nunmehr hinreichend geklärt sein.

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Urteil des Tax Court of Canada vom 4.12.2009. Die mangelnde Eignung banküblicher Avalgebühren und damit der Preisvergleichsmethode zur Bestimmung angemessener konzerninterner Avalgebühren bestätigt die Entscheidung des Tax Court of Canada in der Rechtssache „GE Capital Canada“. Der Tax Court of Canada hat in seinem Urteil vom 6.12.2009 die angemessene Avalprovision aus dem Zinsvorteil abgeleitet, den die Tochtergesellschaft infolge der Garantie ihrer Muttergesellschaft realisieren konnte. Nach einem solchen vorteils- bzw. nutzenbezogenen Ansatz bestimmt sich die Avalvergütung nach der „Verbesserung“ der Konditionen für die Fremdkapitalaufnahme des Garantienehmers, welcher sich auf Grund der Gewährung der Garantie, Bürgschaft oder der (harten) Patronatserklärung ergibt, d.h. der Vorteil des Garantienehmers spiegelt sich in der Zinssatzdifferenz wider. Dieser vorteils- bzw. nutzenbezogene Ansatz wäre nach deutschem Steuerrecht methodisch im hypothetischen Fremdvergleich gem. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG anzusiedeln, wobei der gesamte Zinsvorteil letztlich den Einigungsbereich ausmacht, innerhalb dessen die zu zahlende Avalprovision liegt. Kann innerhalb dieses Einigungsbereichs kein Wert glaubhaft gemacht werden, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, käme gem. § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG der Mittelwert des Einigungsbereichs zum Tragen, d.h., der Zinsvorteil wäre hälftig zwischen Garantiegeber und Garantienehmer aufzuteilen und dementsprechend als Avalprovision darzustellen (Rz. 129 ff.).

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Verrechnungspreispraxis. Vor diesem Hintergrund haben sich im steuerlichen Schrifttum und in der Betriebsprüfungspraxis jährliche Provisionssätze von 0,125 % bis 0,25 % des tatsächlich in Anspruch genommenen Kredits herausgebildet. Allerdings handelt es sich allenfalls um pragmatische Ansätze. Wenngleich die benannte Spanne als angemessen angesehener Avale auf eine breite und langjährige Betriebsprüfungs- und Beraterpraxis zurückgeht, fehlt diesen Werten jedoch die ökonomische Fundierung. Allerdings handelt es sich durchaus um realistische Ansätze. Ausgehend von einer am Markt üblichen Avalvergütung für Geschäftsbanken i.H.v. 1 % des Sicherungsvolumens, ergibt sich nach Abzug der wesentlichen konzernspezifischen Faktoren, die bei konzerninternen Sicherungsverhältnissen zu berücksichtigen sind, eine Bandbreite konzerninterner jährlicher Avalprovisionen zwischen 0,1 % und 0,4 % des Sicherungsvolumens.

dd) Cash-Pooling

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Zentralisierung der Finanzierungsfunktion. Aufgrund der zunehmenden Globalisierung, Deregulierung und Institutionalisierung der internationalen Finanzmärkte umfassen Finanzierungsleistungen zwischen international verbundenen Unternehmen mittlerweile weitaus mehr als die konzerninterne Darlehensgewährung oder die Einräumung von Lieferantenkrediten. Vielmehr übernehmen konzerninterne Finanzierungsstellen bzw. konzerneigene Finanzierungsgesellschaften bisher den Banken vorbehaltene Finanzgeschäfte selbst, um damit zum einen die konzerninternen Finanzfunktionen zu optimieren und zum anderen neue Ertragsquellen bzw. neue Kostensenkungspotenziale zu erschließen.

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Cash Management. Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang sog. Cash-Management-Systeme, die i.d.R. in einem sog. „Corporate Treasury“ organisiert sind. Durch ein solches Corporate Treasury werden die Finanzierung und die Liquidität eines Konzerns zentral gesteuert. Dabei werden im Rahmen der konzerninternen Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten (sog. Netting) bzw. durch die Konsolidierung der Zahlungskonten der einzelnen Konzerngesellschaften mit einem Verrechnungskonto (sog. Pooling) Finanzierungs- und Transaktionskosten eingespart und durch die Bündelung der Nachfrage nach Fremdkapital bzw. der Erhöhung des Anlagevolumens günstigere Zinskonditionen auf dem Kapitalmarkt ermöglicht. Ferner führt das sog. Devisen-Management im Rahmen einer innerkonzernlichen Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten in der gleichen Währung zu einer Verringerung der Währungsrisiken bzw. zu einer Einsparung von Kurssicherungskosten. Durch die Tätigkeit des Corporate Treasury als zentrale Finanzierungseinheit des Konzerns entstehen somit Synergievorteile, deren betriebswirtschaftlicher Nutzen für die beteiligten Konzerngesellschaften innerhalb der Gewinnabgrenzung nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs zu berücksichtigen ist. Dies soll an folgendem - stark vereinfachten - Beispiel illustriert werden:

340

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Ansatz vergünstigter Verrechnungspreise. Unzweifelhaft führt nur die dritte Alternative zu einem ökonomisch angemessenen Ergebnis. Während der Grundsatz des Fremdvergleichs einerseits eine Verteilung der Synergieeffekte in Form der höheren Rendite auf die Unternehmen A, B und C impliziert, ist andererseits dem Finanzfonds - wie unter fremden Dritten üblich - ein Entgelt für seine Geldanlagetätigkeit zu gewähren. Bezogen auf das Cash- und Devisenmanagement des Corporate Treasury eines Konzerns folgt aus dem dargestellten Beispiel, dass die erzielten Synergieeffekte dieser Abteilung an die beteiligten Konzerngesellschaften weiterzugeben sind. Jede Konzerngesellschaft trägt durch Liquidität zur Erhöhung der Nachfragemacht am Kapitalmarkt bzw. durch die Übertragung ihrer Forderungen und Verbindlichkeiten zur Senkung der Transaktions-, Finanzierungs- und Kurssicherungskosten bei, sodass diese an den daraus resultierenden Synergieeffekten zu beteiligen sind. Derartige Vorteile werden schließlich nicht durch die eigene Aktivität des Corporate Treasury geschaffen, sondern entstehen erst durch das Zusammenwirken aller beteiligten Konzerngesellschaften. Insofern sind sie - wie bei einem Pool - im Rahmen einer Umlage nach Abzug der dem Corporate Treasury in diesem Zusammenhang entstandenen Kosten (einschließlich eines Gewinnaufschlags) auf die betroffenen Konzerngesellschaften zu verteilen. Im Weiteren besteht die Möglichkeit, die erzielten Synergieeffekte durch den Ansatz vergünstigter Verrechnungspreise an die Konzerngesellschaften weiterzugeben (z.B. geringere Sollzinsen bei Darlehensgewährung, erhöhte Habenzinsen bei Kapitalanlage oder günstigere konzerninterne Devisenkurse).

342

Empfehlungen der OECD-Leitlinien. Die OECD-Leitlinien befassen sich in den Tz. 10.109 ff. mit Cash-Pool-Strukturen. Hinsichtlich der Teilnahme an einem Cash Pool ist bezogen auf jedes Cash-Pool-Mitglied zu beurteilen, ob es sich bezogen auf seine realistischerweise verfügbaren Handlungsalternativen und die hiernach - im Vergleich zur Teilnahme am konzerninternen Cash Pool unter Einbeziehung günstigerer Zinssätze und anderer, hierdurch erlangter Vorteile (z.B. Zugang zu einer dauerhaften Finanzierungsquelle, eine geringere Abhängigkeit von konzernfremden Banken oder Zugang zu Liquidität, die andernfalls möglicherweise nicht S. 224verfügbar wäre) - nächstbeste Handlungsalternative verbessert oder verschlechtert, wobei im Falle einer Schlechterstellung eine Beteiligung am Cash Pool nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist. Hinsichtlich der im Rahmen eines Cash Pools entstehenden Synergieeffekte verweisen die OECD-Leitlinien auf die allgemeinen Grundsätze für bewusstes konzertiertes Handeln der am Cash Pool teilnehmenden Konzernunternehmen. Speziell im Zusammenhang mit Cash Pools ist folgendes zu bestimmen: (i) die Art des Vor- oder Nachteils, (ii) der Umfang des verschafften Vor- oder Nachteils und (iii) wie dieser Vor- oder Nachteil auf die verschiedenen Unternehmen des multinationalen Konzerns aufgeteilt werden sollte (s. hierzu auch Rz. 345). Bezüglich der einzubeziehenden Vorteile der Liquidität entnehmenden Cash Pool-Teilnehmer gehen die OECD-Leitlinien davon aus, dass gegenseitige Garantien und Aufrechnungsrechte nicht über die Bonitätsverbesserung hinausgehen, die konzernexterne Darlehensgeber dem betreffenden Darlehensnehmer aufgrund passiver Konzernwirkungen zuordnen würden (s. hierzu auch Rz. 329) und deshalb keine zusätzliche Garantiegebühr erfordern.

Hinsichtlich der fremdüblichen Vergütung des Cash Pool-Führers stellen die OECD-Leitlinien fest, dass diese basierend auf einer sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls für den konkreten Einzelfall anhand der i.R. der Organisation des Cash Pools ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken, d.h. nach den Ergebnissen einer Funktions- und Risikoanalyse, zu bestimmen ist. Hierzu unterscheiden die OECD-Leitlinien zwei Konzepte:

• Dienstleisterkonzept. Zwar führen die OECD-Leitlinien aus, dass der Cash Pool-Führer „im Allgemeinen“ lediglich eine Koordinations- oder Vermittlerfunktion ausübt, die darin besteht, die Buchungen auf dem Masterkonto zusammenzuführen, um die vorab festgelegten Zielsalden der Poolmitglieder zu erreichen. Allerdings gehen die OECD-Leitlinien nicht von einem pauschalierenden Ansatz oder einem „Regel“-Funktionsprofil des Cash Pool-Führers aus, sondern dieses ist stets Gegenstand einer konkreten Sachverhaltsfeststellung, und zwar (i) durch sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls und (ii) durch Vornahme einer konkreten Funktions- und Risikoanalyse. Tz. 10.128, 10.129, 10.131 und 10.138 ff. OECD-Leitlinien verdeutlichen die Zusammenhänge hinreichend. Nur dann, wenn sich das Funktionsprofil des Cash Pool-Führers tatsächlich auf eine Koordinations- oder Vermittlerfunktion beschränkt und der Cash Pool-Führer zudem tatsächlich kein Kreditrisiko trägt, ist der Cash Pool-Führer als Dienstleister einzuordnen mit der Folge, dass nur eine kostenbasierte Dienstleistungsvergütung fremdüblich ist.

• S. 225Bankenkonzept. Ergibt sich nach der sachgerechten Abgrenzung der konzerninternen Geschäftsvorfälle und der Funktions- und Risikoanalyse hingegen, dass der Cash Pool-Führer andere als lediglich Koordinations- oder Vermittlerfunktionen ausübt sowie entsprechende Risiken trägt und kontrolliert, kommt eine Dienstleistungsaktivität des Cash Pool-Führers nach den OECD-Leitlinien nicht in Betracht, sondern es sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, d.h. es sind bezogen auf Darlehensbeziehungen zwischen dem Cash Pool-Leiter und den Cash Pool-Mitgliedern fremdübliche Zinssätze zu bestimmen (vgl. Rz. 323 ff.). Beispielhaft verdeutlichen die OECD-Leitlinien dies für den Fall einer Treasury-Abteilung, die verschiedene konzerninterne und -externe Finanztransaktionen durchführt, die strategische Steuerung und Verwaltung der Konzernliquidität verantwortet, die konzernexterne Finanzierung (z.B. durch Anleiheemissionen und Kreditaufnahmen) verantwortet, die konzerninternen Darlehen arrangiert, die konzerninternen Zinssätze festlegt, über die Investition von Überschüssen und die Finanzierung von Fehlbeträgen entscheidet, Kredit-, Liquiditäts- und Währungsrisiken für die konzerninterne Finanzierung trägt und darüber entscheidet, ob und wie diese Risiken abgesichert werden sollen. Schließlich verdeutlichen die OECD-Leitlinien, dass in diesem Fall auch die vollständige Vereinnahmung der Zinsmarge durch den Cash Pool-Führer fremdüblich sein kann.

343

Auffassung der deutschen Finanzverwaltung. Nach Rz. 3.98 VWG VP erbringt der Cash Pool-Führer grundsätzlich lediglich eine funktions- und risikoarme Dienstleistung. Die Verwaltungsauffassung bezieht sich auf Tz. 10.130 OECD-Leitlinien, nach der der Cash Pool-Führer „im Allgemeinen [...] lediglich eine Koordinierungs- und Vermittlungsfunktion“ ausübt und infolge „dieses begrenzten Funktionsumfangs [...] die Vergütung des Cash-Pool-Führers als Dienstleister in der Regel ebenfalls begrenzt“ bleibt. Zwar stellt die Finanzverwaltung mit ihrer Auffassung keinen Bezug zu den entsprechenden Grundätzen zu Konzernfinanzierungsgesellschaften in Rz. 3.92 VWG VP ( Rz. 321 f.) her. Diese gehen jedoch auf dieselbe Verwaltungssicht zurück, nämlich darauf, dass Konzernfinanzierungsgesellschaften wie Cash Pool-Führer per se nicht über die Fähigkeit und die Befugnis verfügen, die mit dem Darlehen verbundenen Risiken (z.B. Kreditausfallrisiko, Refinanzierungsrisiko, Zinsänderungsrisiko) zu kontrollieren oder zu tragen. Dementsprechend sollte durch die gescheiterten gesetzgeberischen Initiativen i.R. des ATADUmsG und zum AbzStEntModG zur Einführung innerstaatlicher Konkretisierungen der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf konzerninterne Finanzierungsbeziehungen auch einheitlich geregelt werden, dass es sich jeweils um funkS. 226tions- und risikoarme Dienstleistungen handelt. Insofern sind die Rspr.-Grundsätze des Zinsurteils des BFH vom 18.5.2021, dass Ausgangspunkt für die Risikoanalyse bei konzerninternen Darlehensverhältnissen das sich aus dem abgeschlossenen Vertrag ergebende Leistungsgefüge ist und für die Angemessenheit des Entgelts für die Kapitalüberlassung ausschließlich das Verhältnis der Parteien des Darlehensvertrags maßgebend ist, auch für Cash Pool-Strukturen von Bedeutung (vgl. Rz. 322).

Auch nach Verwaltungsauffassung, ist „im jeweiligen Einzelfall“ das konkrete Funktions- und Risikoprofil des Cash Pool-Führers entscheidend. Hiermit ist jedenfalls im Ausgangspunkt das Alternativkonzept der OECD-Leitlinien, das sog. „Bankenkonzept“ in Tz. 10.131 und 10.138-10.142 OECD-Leitlinien ( Rz. 342), über die nach Rz. 3.88 VWG VP für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei Finanzierungsbeziehungen zwischen nahestehenden Unternehmen anzuwendenden Grundsätze der OECD-Leitlinien auch in den VWG VP „angelegt“. Allerdings soll für den „Regelfall“ (i) die Vergütung des Cash Pool-Führers nach einer kostenorientierten Methode (Kostenaufschlagsmethode, TNMM mit kostenbasiertem Nettogewinnindikator) zu bestimmen und (ii) ein Kostenaufschlag auf die direkt zuzurechnenden Kosten zwischen 5 % und 10 % nicht zu beanstanden sein. M.a.W. stellt nach Verwaltungsauffassung das sog. Dienstleistungskonzept, bei dem der Cash Pool-Führer an die Cash Pool-Mitglieder Routinedienstleistungen erbringt, den Regelfall dar. Ein hierdurch implizit unterstelltes Regel-Ausnahme-Verhältnis ist weder in den OECD-Leitlinien angelegt (vgl. Rz. 342), noch besteht hierfür im nationalen Recht eine Rechtsgrundlage. Vielmehr geht dieses auf die Gesetzgebungsverfahren zum ATADUmsG (§ 1a Abs. 2 Sätze 1 und 2 AStG-E) und zum AbzStEntModG (§ 1 Abs. 3e Nr. 1 Sätze 1 und 2 AStG-E) zurück, die nicht zur Umsetzung entsprechender Regelungen geführt haben. Es besteht mithin auch keine Rechtsgrundlage dafür, dass der Steuerpflichtige für Abweichungen von einem „Regelfall“ nachweispflichtig ist.

344

Maßgeblichkeit der Funktions- und Risikoanalyse. Für die Vergütung des Cash Pool-Führers kommt es ohne weitergehende Einschränkungen ausschließlich auf die im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse zu beurteilende Frage an, ob für Verrechnungspreiszwecke - entsprechend dem sog. Bankenkonzept (vgl. Rz. 342) - von Darlehensbeziehungen zwischen dem Cash Pool-Führer und den Cash Pool-Mitgliedern auszugehen ist und dementsprechend fremdübliche Zinssätze zu bestimmen sind (vgl. Rz. 322 ff.) oder ob - entsprechend dem sog. DienstleisterkonS. 227zept (vgl. Rz. 342) - der Cash Pool-Führer an die Cash Pool-Mitglieder konzerninterne Finanzierungsdienstleistungen erbringt, für die fremdübliche Dienstleistungsvergütungen zu bestimmen sind. Nur für den letzteren Fall steht dem Corporate Treasury für seine erbrachten Dienstleistungen eine angemessene Vergütung zu (analog der Vergütung der Tätigkeit des Finanzfonds im obigen Beispiel). Da insoweit - aufgrund der konzernspezifischen Ausrichtung des Corporate Treasury - vergleichbare Marktpreise i.d.R. nicht existieren und damit die Anwendung der Preisvergleichsmethode auszuschließen ist, kommt i.d.R. die Kostenaufschlagsmethode (Rz. 178 ff.) zur Quantifizierung entsprechender Verrechnungspreise in Betracht. Da das Corporate Treasury in diesem Fall lediglich Routinefunktionen ausübt, also solche Funktionen, die ohne Weiteres auch marktbeziehbar sind, nur in geringem Umfang Wirtschaftsgüter einsetzt und nur geringe, nämlich auf die Funktionsausübung beschränkte Risiken trägt, kann bei solchen Routineunternehmen auch die transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM) mit kostenbasiertem Nettogewinnindikator (Rz. 235 ff.) herangezogen werden.

345

Aufteilung der Cash Pool-Synergien. Neben der Feststellung der i.R. eines Cash Pools generierten Synergiegewinne (insb. deren Quantifizierung) ist deren Aufteilung zwischen den Cash Pool-Mitgliedern die für Verrechnungspreiszwecke wesentliche Herausforderung bei der Ausgestaltung von Cash Pool-Verrechnungspreiskonzepten. Den OECD-Leitlinien können in diesem Zusammenhang allenfalls Grundprinzipien entnommen werden, nach denen die Synergiegewinne (nach Abzug der fremdüblichen Vergütung des Cash Pool-Führers) zwischen den Cash Pool-Mitgliedern aufzuteilen sind, dass sich diese Aufteilung nach den konkreten Gegebenheiten und Umständen sowie den Funktionen, Vermögenswerten und Risiken der einzelnen Cash Pool-Teilnehmer richten soll, und dass alle Cash Pool-Teilnehmer durch die Teilnahme am Cash Pool gegenüber ihrer nächstbesseren Handlungsalternative bessere Zinskonditionen erwarten können müssen, d.h. Liquidität einspeisende Cash Pool-Teilnehmer bessere Haben-Zinssätze auf ihre Haben-Linie(-Position) und Liquidität entnehmende Cash Pool-Teilnehmer bessere Soll-Zinssätze auf ihre Soll-Linie(-Position) erhalten. I.Ü. wollen die OECD-Leitlinien „keinen präskriptiven Ansatz für die Aufteilung der Cash-Pooling-Vorteile auf die Cash-Pool-Teilnehmer in bestimmten Situationen vorgeben“. Die VWG VP stellen überdies zur Aufteilung von Synergiegewinnen wie folgt fest: „Gerade die Aufteilung dieser Synergieeffekte auf die einzelnen Unternehmenseinheiten ist nicht verursachungsgerecht möglich“. Sie verweisen deshalb auf (i) die jeweilige Würdigung im Einzelfall und (ii) die Akzeptanz der Cash Pool-Struktur im Ausland. Letzteres kann nur so verstanden werden, dass eine - i.d.R betriebswirtschaftlich begründete und den Grundprinzipien der OECD-Leitlinien Rechnung tragende - Aufteilung der Synergiegewinne durch entsprechend erhöhte Haben-Zinssätze und reduzierte Soll-Zinssätze in Deutschland jedenfalls dann nicht aufgegriffen wird, wenn die Cash Pool-StrukS. 228tur in den Sitzstaaten der anderen Cash Pool-Mitglieder und des Cash Pool-Führers akzeptiert wird. In der Verrechnungspreispraxis berücksichtigen sachgerechte Mechanismen - neben den Grundprinzipien der OECD-Leitlinien - die erwartete Struktur der Cash Pool-Salden (asymmetrisch vs. ausgeglichen), die betrags- und bankenarbeitstäglich simulierten Salden für sämtliche Cash Pool-Teilnehmer, die erwarteten externen Kapitalanlagekonditionen für hiernach bestimmte Überschüsse und externe Kapitalaufnahmemöglichkeiten für hiernach bestimmte Fehlbeträge sowie das jeweilige Stand alone-Rating der Cash Pool-Mitglieder (unter Berücksichtigung möglicher Bonitätsverbesserungen durch passive Konzernwirkungen).

c) Nutzungsüberlassung immaterieller Wirtschaftsgüter

aa) Vorbemerkung

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Überblick. Neben konzerninternen Warenlieferungen, Dienst- und Finanzierungsdienstleistungen kommt der Übertragung und der Nutzungsüberlassung von immateriellen Werten zwischen international verbundenen Unternehmen eine immer größere Bedeutung zu. Immaterielle Werte leisten einen signifikanten Beitrag zur Gesamtwertschöpfung internationaler Konzerne und können - auch unter steuerlichen Gesichtspunkten - bei bestimmten Gesellschaften konzentriert werden. Im Rahmen des sog. BEPS-Aktionsplans der OECD/G20 wurden Maßnahmen zur Bekämpfung von Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen international tätiger Konzerne vorgeschlagen. Die Maßnahme 8 des BEPS-Aktionsplans betraf die Überarbeitung der Verrechnungspreisgrundsätze für immaterielle Wirtschaftsgüter mit dem Ziel, die betreffenden Einkünfte am Ort der Wertschöpfung zu erfassen. Die Abschlussberichte zu den Maßnahmen Nr. 8-10 des BEPS-Projekts vom 5.10.2015 im Zusammenhang mit der Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für immaterielle Werte führten zu umfangreichen Änderungen insbes. des Kap. VI der OECD-Leitlinien, die vor allem die Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen im Zusammenhang mit immateriellen Werten („intangible related returns“) für Verrechnungspreiszwecke betreffen. Dem rechtlichen Eigentümer sollen hiernach nur dann die erwarteten Erträge aus der Verwertung des betreffenden immateriellen Werts zustehen, wenn er

• alle Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung, Erhaltung, Verbesserung, Verwertung und dem Schutz des betreffenden immateriellen Werts tatsächlich ausübt und kontrolliert;

• alle Wirtschaftsgüter, einschließlich der Finanzierung, die zur Entwicklung, Erhaltung, Verbesserung, Verwertung und zum Schutz des betreffenden immateriellen Werts erforderlich sind, bereitstellt, und

• alle Risiken im Zusammenhang mit der Entwicklung, Erhaltung, Verbesserung, Verwertung und dem Schutz des betreffenden immateriellen Werts trägt.

In dem Umfang, in dem diese Voraussetzungen durch andere Gesellschaften des Konzerns erfüllt werden, ist dies mit der Folge zu berücksichtigen, dass diesen Gesellschaften für Verrechnungspreiszwecke entsprechend anteilig die mit dem betreffenden immateriellen Wert verbundenen Einkünfte zuzuordnen sind. Alleine das rechtliche Eigentum ohne tatsächliche Funktionsausübung und Kontrolle soll hiernach nicht zu Vergütung aus Transaktionen unter Verwendung von immateriellen S. 229Werten berechtigen; gleiches gilt für die bloße Finanzierung (sog. „Cash box“). In diesem Zusammenhang ist das Risikokontrollkonzept in Tz. 1.56 ff. OECD-Leitlinien von entscheidender Bedeutung (Rz. 72 ff.).

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Umsetzung durch das AbzStEntModG. Durch das AbzStEntModG vom 2.6.2021 wurde das DEMPE-Konzept der OECD-Leitlinien in § 1 Abs. 3c Sätze 3 ff. AStG umgesetzt. Nach § 1 Abs. 3c Satz 3 AStG ist die „Feststellung des Eigentums oder der Inhaberschaft an einem immateriellen Wert [...] Ausgangspunkt für die Bestimmung, welchem an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen der Ertrag zusteht, der sich aus jedweder Art der Verwertung dieses immateriellen Werts ergibt“. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll als „Ausgangspunkt für eine Verrechnungspreisbestimmung und -prüfung“ - übereinstimmend mit den OECD-Leilinien - geregelt werden, dass auch für Verrechnungspreiszwecke der Eigentümer oder Inhaber eines immateriellen Werts als solcher gilt. Es erfolgt m.a.W. auch für Verrechnungspreiszwecke keine von den ertragsteuerlichen Grundsätzen der Zurechnung von Wirtschaftsgütern (§ 39 Abs. 1 u. 2 AO) abweichende Zurechnung immaterieller Werte. Entscheidend ist jedoch - für Verrechnungspreiszwecke nach den Grundsätzen des DEMPE-Konzepts - die Berechtigung an den Erträgen aus der Verwertung (z.B. durch Nutzungsüberlassung) immaterieller Werte. Nach § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG ist die Ausübung von sog. DEMPE-Funktionen (Entwicklung, Erschaffung, Verbesserung, Erhalt, Schutz und Verwertung) bezogen auf immaterielle Werte, der Einsatz entsprechender Vermögenswerte und die Übernahme entsprechender Risiken durch den Eigentümer oder Inhaber nahestehende Personen angemessen zu vergüten. Die Gesetzesbegründung führt hierzu wie folgt aus: „Dies führt dazu, dass der Inhaber oder der Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert für sich zu „behalten“. Im Extremfall könnte gar kein Ertrag mehr bei diesem verbleiben.“ Ferner führt der Gesetzgeber für sämtliche Regelungen des § 1 Abs. 3c AStG wie folgt aus: „Aus deutscher Sicht ist damit jedoch keine Neuerung bzw. keine neue Behandlung von immateriellen Werten verbunden. Die von der OECD nunmehr etablierte wirtschaftliche Betrachtungsweise war und ist der Verrechnungspreisprüfung aus deutscher steuerrechtlicher Sicht seit jeher zugrunde zu legen“. Überdies geht der Gesetzgeber davon aus, dass § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG in „Anlehnung an die OECD-Verrechnungspreisleitlinien und konkretisierend an das bisherige deutsche Steuerrecht [...] die wirtschaftliche Betrachtungsweise“ enthält. § 1 Abs. 3c Satz 5 AStG stellt - übereinstimmend mit Tz. 6.59 ff. OECD-Leitlinien - schließlich klar, dass die bloße Finanzierung der im Hinblick auf den immateriellen Wert auszuübenden Funktionen nicht dazu berechtigt, den Ertrag aus dem immateriellen Wert zu vereinnahmen, sondern dass diese Finanzierungsleistung anS. 230gemessen zu vergüten ist. Auch hier geht der Gesetzgeber für deutsch-steuerliche Zwecke davon aus, dass es sich lediglich um eine deklaratorische Regelung handelt. In zeitlicher Hinsicht sind diese Grundsätze - ungeachtet der Verortung in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und nach der Gesetzesbegründung lediglich klarstellender Regelungen - erstmals für den Besteuerungszeitraum 2022 anzuwenden.

348

Verwaltungsauffassung in den VWG VP und rückwirkende Anwendung. Nach Rz. 3.47 VWG VP sind u.a. bezüglich der Überlassung von immateriellen Werten die Grundsätze des Kapitels VI der OECD-Leitlinien anzuwenden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung „erfolgt die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten nach den übernommenen Funktionen und Risiken und deren Kontrolle“. Abzustellen ist „auf die Wertschöpfungsbeiträge, die aus der Ausübung von sog. DEMPE-Funktionen resultieren“. Entsprechend Tz. 6.34 OECD-Leitlinien bestimmt Rz. 3.53 VWG VP, dass hierfür eine eigene Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen ist. Die VWG VP verweisen in diesem Zusammenhang auf Tz. 6.32 OECD-Leitlinien und führen aus, dass für diese Funktions- und Risikoanalyse maßgebend dafür ist, welche Gesellschaften in Bezug auf die Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, den Schutz und die Verwertung der betreffenden immateriellen Werte die maßgeblichen (Personal-) Funktionen ausüben (sog. DEMPE-Funktionen), die personellen und finanziellen Kapazitäten zur Übernahme und Kontrolle der damit verbundenen Risiken haben und in welchem Umfang sie immaterielle Werte einsetzen.

Die VWG VP führen zu dem Ergebnis einer DEMPE-bezogenen Funktions- und Risikoanalyse aus, „dass der Inhaber oder Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert abschließend zu vereinnahmen“. Dies relativiert gleichermaßen die eingehenden Ausführungen, dass die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten „nicht allein dem Eigentum oder der Inhaberschaft“ folgt. Richtigerweise sind für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten weder das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum noch ein ausschließliches Nutzungsrecht von Bedeutung, da es sich hierbei nicht um sog. DEMPE-Funktionen handelt, auf deren Ausübung und den hieraus resultierenden Wertschöpfungsbeiträgen es nach Verwaltungsauffassung und den Empfehlungen der OECD-Leitlinien für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten ausschließlich ankommt. M.a.W. hat der Eigentümer oder ausS. 231schließlich Nutzungsberechtigte keinen Anspruch auf Erträge aus immateriellen Werten, wenn er bezogen auf diese keine DEMPE-Funktionen ausübt. Er hat i.Ü. in dem Umfang Anspruch auf diesbezügliche Erträge, wie diese auf seine Wertschöpfungsbeiträge im Zusammenhang mit der Ausübung von DEMPE-Funktionen zurückgehen. Übt der Eigentümer oder ausschließlich Nutzungsberechtigte hingegen keine DEMPE-Funktionen aus, hat er keinen Anspruch auf die aus dem betreffenden immateriellen Wert erzielten Erträge.

Die VWG VP wurden am 14.7.2021 erlassen, am 30.9.2021 im Bundessteuerblatt veröffentlicht und sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Im Hinblick auf die Anwendung der OECD-Leitlinien für Zwecke der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG (daneben für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und der verdeckten Einlage i.S.v. § 8 Abs. 3 Sätze 3 ff. KStG) äußern sich die VWG VP in Rz. 2.3 wie folgt: „Der Fremdvergleichsgrundsatz basiert vor allem auf der Anwendung von ökonomischen Prinzipien, die zeit- und kontextabhängig sind. Der Fremdvergleichsgrundsatz enthält daher genügend Flexibilität, um auf aktuelle Entwicklungen, wie die fortschreitende Digitalisierung der Wirtschaft, zu reagieren und diese, ohne weitere gesetzliche Maßnahmen, berücksichtigen zu können. Entsprechend ist auch die fortwährende Entwicklung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu verstehen. Die fortlaufende Überarbeitung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien erfolgt im Rahmen der Auslegungsmöglichkeiten des Artikels 9 Absatz 1 OECD-MA und stellt damit nicht jeweils eine neue Interpretation dieses Artikels dar.“ Dies entspricht der Rechtsauffassung des Gesetzgebers. So heißt es in der Gesetzesbegründung zu umfangreichen Neufassungen von Regelungen in den §§ 1 und 1a AStG durch das AbzStEntModG vom 2.6.2021 wie folgt: „die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes (ist) vom Einzelfall abhängig [...] und es (ist) unmöglich [...], jeden einzelnen theoretisch denkbaren Fall zu regeln. Entsprechend enthält der Fremdvergleichsgrundsatz auch genügend Flexibilität, um mitunter auf aktuelle Entwicklungen, wie die fortschreitende Digitalisierung der Wirtschaft, reagieren und diese, ohne weitere gesetzliche Maßnahmen, berücksichtigen zu können. Mithin ist der Fremdvergleichsgrundsatz immer zeit- und kontextabhängig und darf nicht als starres Konzept verstanden werden.“

Ebenso greift die Rechtsprechung zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Empfehlungen in den OECD-Leitlinien zurück. Vertreter der Finanzverwaltung sehen hierin eine Bestätigung der in Rz. 2.3 VWG VP vertretenen Verwaltungsauffassung; Saliger fasst die Verwaltungssicht nochmals wie folgt zusammen: „Demnach handelt es sich bei der Prüfung von Verrechnungspreisen im Lichte neuerer S. 232OECD-Erkenntnisse nicht um eine Frage von dynamischer oder statischer Abkommensauslegung, sondern vielmehr um die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes anhand international und allgemein anerkannter betriebswirtschaftlicher Beurteilungen.“

bb) Verrechnung dem Grunde nach

(1) Voraussetzung des betrieblichen Nutzens

349

Begriffsbestimmung „immaterieller Wert“. Sowohl die OECD-Leitlinien als auch das innerstaatliche Recht stellen bezüglich der Lizenzgegenstände, deren Nutzungsüberlassung entgeltfähig sein kann (vgl. Rz. 4.421 ff.), nicht auf den Wirtschaftsgutbegriff (immaterielles Wirtschaftsgut) ab, sondern auf den Begriff „immaterieller Wert“. Die OECD-Leitlinien definieren diesen Begriff als „etwas [...], das weder ein materieller Vermögenswert noch ein finanzieller Vermögenswert ist, das man zur Nutzung in Geschäftstätigkeiten besitzen oder kontrollieren kann und dessen Nutzung oder Übertragung bei einem Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vergütet worden wäre.“ Beispielhaft benennen die OECD-Leitlinien Patente, Know-how und Geschäftsgeheimnisse, Marken, Rechte aus Verträgen und staatlichen Zulassungen, Lizenzen, Goodwill und Geschäfts- oder Firmenwert. Ausdrücklich keine immateriellen Werte sind Konzernsynergien, marktspezifische Merkmale, Standortvorteile sowie eine qualifizierte und eingearbeitete Belegschaft, die die OECD-Leitlinien für Zwecke der Vergleichbarkeitsanalyse als Vergleichbarkeitsfaktoren betrachten (vgl. Rz. 58). Durch das AbzStEntModG wurde in § 1 Abs. 3c Satz 2 AStG eine gesetzliche Begriffsdefinition eingeführt, die in Anlehnung an Tz. 6.6 OECD-Leitlinien immaterielle Werte als Vermögenswerte definiert, die (i) weder materielle Vermögenswerte oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, die (ii) Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und die (iii) einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können. Beispielhaft verweist die Gesetzesbegründung unter Bezugnahme auf die OECD-Leitlinien auf Patente, Know-how und Handelsgeheimnisse, Warenzeichen, Handelsnamen und Marken, vertragliche Rechte und staatliche Lizenzen sowie Lizenzen und vergleichbare Rechte an immateriellen Werten. Demgegenüber sind Konzernsynergien sowie Marktbedingungen und sonstige Standortvorteile ausdrücklich S. 233keine immateriellen Werte. Zur begrifflichen Abgrenzung zum Begriff „sonstige Vorteile“ i.S.v. § 1 Abs. 3b AStG wird auf Rz. 489 verwiesen.

350

Benefit test. Werden immaterielle Werte einem verbundenen Unternehmen zur Nutzung überlassen, ist hierfür nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ein angemessenes Entgelt in Form einer Lizenz zu verrechnen. Bevor allerdings eine Lizenz der Höhe nach ermittelt werden kann, stellt sich die - logisch vorgelagerte - Frage, ob überhaupt eine Lizenzgebühr dem Grunde nach zwischen den Konzerngesellschaften zu verrechnen ist. Überlässt ein Unternehmen einem international verbundenen Unternehmen einen immateriellen Wert zur Nutzung, ist hierfür grundsätzlich nur dann ein Entgelt zu verrechnen, wenn auch fremde Dritte, d.h. unabhängige Unternehmen, ein solches vereinbart hätten. Dabei ist nach Auffassung der OECD insbesondere auf die Sichtweise des leistungsempfangenden Konzernunternehmens, d.h. des Lizenznehmers, abzustellen. Eine Lizenzverrechnung ist dem Grunde nach nur gerechtfertigt, wenn der Lizenznehmer aus der Verwertung der zur Nutzung überlassenen immateriellen Werte einen Vorteil erwarten kann und demnach auch ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, die geforderte Lizenzgebühr zu zahlen. Vor diesem Hintergrund findet der - bei der Dienstleistungsverrechnung im internationalen Konzern ebenfalls angewandte - „benefit test“ auch und gerade bei der Prüfung der Verrechnungsfähigkeit von Lizenzgebühren Anwendung. Dementsprechend stellt § 1 Abs. 3c Satz 1 AStG für die Vergütungspflicht auch darauf ab, dass „hiermit [mit der Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts] eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist.“ Die Gesetzesbegründung macht deutlich, dass es hierbei auf eine zweiseitige Betrachtung ankommt, d.h. die Perspektiven - vorliegend - sowohl des Lizenznehmers als auch des Lizenzgebers einzubeziehen sind, bezogen auf den Lizenznehmer für unentgeltlich nutzbare immaterielle Werte (z.B. offenkundiges Know-how) oder ohne wirtschaftliche Auswirkung die Zahlung einer Lizenzgebühr „irrational“ wäre sowie das Vorliegen einer mit dem immateriellen Wert verbundenen finanziellen Auswirkung und die Vergütung dem Grunde nach unter Fremdvergleichsgesichtspunkten einzelfallbezogen zu würdigen ist.

351

Ex-ante-Grundsatz. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung ist eine Lizenzgebühr nur dann verrechenbar, „wenn der Nutzende aus einer tatsächlichen oder rechtlichen Einräumung der Nutzung [...] einen wirtschaftlichen Vorteil erwarten kann“. Insoweit muss - korrespondierend mit der Auffassung der OECD - der Lizenznehmer im Rahmen einer Ex-ante-Betrachtung aus der Nutzungsüberlassung des immateriellen Wertes für sein Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil erwarten bzw. der immaterielle Wert muss geeignet sein, seine Geschäftstätigkeit zu fördern. Darüber hinaus hat die Nutzungsüberlassung beim Lizenznehmer zu erhöhten Erlösen bzw. zu Kostenersparnissen zu führen und sie muss dort objektiv erforderlich sein.

S. 234

352

Abstrakter vs. konkreter Vorteil. Die VWG VP nehmen in Rz. 3.49 umfänglich auf die Rspr. des BFH in seinem Urteil vom 21.1.2016 Bezug, das wiederum an den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 9.8.2000 festhält. Nach seinem grundlegenden Urteil vom 9.8.2000 ist hinsichtlich der Frage, ob ein Lizenzentgelt für eine Markenüberlassung dem Grunde nach zu verrechnen ist, unter dem Obersatz „Werthaltigkeit“ der Markenrechte darauf abzustellen, ob die mit der Einräumung des Nutzungsrechts „verbundenen besonderen und marktfähigen Schutzrechte geeignet sind, zur Absatzförderung beizutragen“. Es reicht mithin bereits die Möglichkeit aus, mit der Benutzung einer Marke als produktidentifizierendes Kennzeichen absatzwirtschaftliche Vorteile zu erzielen, unabhängig davon, ob die Nutzung der Marke „tatsächlich zu einer Absatzsteigerung und/oder zu einer Erhöhung des einschlägigen Marktanteils geführt hat“. Entscheidend ist somit die sog. Ex-ante-Betrachtung, wonach zum Zeitpunkt des Abschlusses des Lizenzvertrags mit absatzwirtschaftlichen Vorteilen gerechnet werden konnte.

Aus den dargestellten Urteilsgründen wurde in der Praxis z.T. quasi die Anscheinsvermutung für die Verrechnung dem Grunde nach abgeleitet, d.h. eine - in diesem Fall - abstrakte Vorteilsgeneigtheit des Nutzungsrechts an dem betreffenden Markenrecht als stets gegeben unterstellt. Der BFH ist dieser grundsätzlich unterstellten Verrechenbarkeit mit seinem Urteil vom 21.1.2016 klar entgegengetreten. Hiernach sind die Hürden für die Anerkennung eines Lizenzentgelts deutlich höher, wie dies auch von Vertretern der Finanzverwaltung als eine der wesentlichen Erkenntnisse aus diesem Urteil abgeleitet wird. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 21.1.2016 ausdrücklich ausgeführt, dass er an den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 9.8.2000 festhält. Diese Aussage ist jedoch in einem ganz wesentlichen Punkt zu relativieren. Denn der BFH führt weitergehend aus, dass (i) ein Lizenzentgelt nur anzuerkennen ist, „wenn insoweit ein eigenständiger Wert festzustellen ist“ sowie (ii) dass für die Ermittlung eines eigenständigen Werts der produktbezogenen Marke „konkret auf die unternehmerische Tätigkeit [...] bezogene Analysen einer Vorteilhaftigkeit i.S. eines erwarteten Nutzens“ vorzunehmen sind. Ein Lizenzentgelt wird insofern erst dann (ausdrücklich) anerkannt, wenn sich aus der Nutzung des Markenrechts für den Lizenznehmer ein ökonomischer Vorteil ergibt. Dieser ökonomische Vorteil ist mittels eines Benefit-Tests i.R. einer Ex-ante-Betrachtung konkret und detailliert nachzuweisen. Der BFH fordert insofern eine dezidierte Werthaltigkeitsanalyse der Markenüberlassung aus Sicht des Lizenznehmers. Wie Vertreter der Finanzverwaltung in diesem Zusammenhang zutreffend ausführen, sind mit diesem Werthaltigkeitsnachweis auch Beweislastfragen verbunS. 235den, die sich nach den allgemeinen Grundsätzen der Beweislastverteilung richten, d.h. vorliegend bezogen auf Einkünftekorrekturen nach § 1 AStG ist die konkrete Werthaltigkeit der Markenüberlassung durch die Finanzbehörde zu bestimmen und nachzuweisen.

Auch nach Verwaltungsauffassung kommt es dementsprechend nicht auf eine abstrakte Vorteilsgeneigtheit an, sondern der wirtschaftliche Vorteil ist - unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 21.1.2016 - durch eine „konkret auf die unternehmerische Tätigkeit bezogene Analyse der Vorteilhaftigkeit“ zu bestimmen, und zwar für sämtliche immateriellen Werte. Ferner bemisst sich die Lizenzhöhe nach ebendiesem Vorteil. Die VWG VP führen in diesem Zusammenhang zur Entgeltfähigkeit der Höhe nach wie folgt aus: „Die Bewertung richtet sich dann nach dem voraussichtlich eintretenden Nutzen“. Dies bedeutet konkret, dass sich die Lizenzhöhe nach einer dezidierten Werthaltigkeitsanalyse der Markenüberlassung aus Sicht des Lizenznehmers bestimmt, die sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung fordern.

353

Vorteil ohne tatsächliche Nutzung. Fraglich ist, ob es für einen konkreten Vorteil beim Nutzenden darauf ankommt, dass er den betreffenden immateriellen Wert auch tatsächlich nutzt. Die deutsche Finanzverwaltung hatte bisher einen betrieblichen Nutzen ausdrücklich auch in den Fällen anerkannt, in denen „das empfangende Unternehmen das immaterielle Wirtschaftsgut nicht nutzt, aber einen wirtschaftlichen Nutzen daraus erzielt oder voraussichtlich erzielen wird (z.B. Sperrwirkung bei Vorrats- oder Sperrpatenten).“ Die VWG VP äußern sich zu diesem Sachverhalt zwar nicht mehr. Allerdings stellen weder § 1 Abs. 3c Satz 1 AStG bezogen auf die „finanzielle Auswirkung“ noch die VWG VP hinsichtlich der Frage, ob der „Nutzende aus einer tatsächlichen oder rechtlichen Einräumung der Nutzung [...] einen wirtschaftlichen Vorteil erwarten kann“, auf die tatsächliche Nutzung ab. Richtigerweise kann es für die Frage der Verrechenbarkeit dem Grunde nach nicht nur auf die unmittelbare tatsächliche Nutzung des immateriellen Wertes ankommen. Vielmehr kann auch bei einer fehlenden tatsächlichen Nutzung des überlassenen immateriellen Wertes ein wirtschaftlicher Vorteil aus der Lizenzierung gezogen werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Abschluss eines Lizenzvertrages nur erfolgt, um an einem vereinbarten regelmäßigen Erfahrungsaustausch teilzunehmen, ohne dass die lizenzierten Rechte unmittelbar genutzt werden.

354

Verbot der Doppelverrechnung. Dagegen entspricht nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung die Verrechnung von gesonderten Lizenzentgelten dann nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz, wenn die Nutzungsüberlassung der immateriellen Werte im Zusammenhang mit Lieferungen oder Leistungen steht und unter fremden Dritten die Überlassung des immateriellen Werts im Preis der Lieferung S. 236oder Leistung mit abgegolten sein würde. Zweck dieser Vorgehensweise ist der Ausschluss einer doppelten Verrechnung, indem z.B. die in den Liefer- und Leistungspreisen einbezogenen Kalkulationsbestandteile für die Nutzungsüberlassung von immateriellen Werten im Wege einer gesonderten Lizenzvereinbarung nochmals verrechnet werden. Dies entspricht der Auffassung der OECD, wobei aus dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht allgemein abzuleiten ist, dass eine Vertriebsgesellschaft Lizenzgebühren zu zahlen habe, wenn sie für Verrechnungspreiszwecke neben dem Nutzungsrecht im Rahmen des Vertriebs der Markenprodukte keine Rechte an den Marken oder vergleichbaren immateriellen Werten hat und nicht an den Erlösen aus der Verwertung dieser immateriellen Werte teilhat. Dementsprechend führen die VWG VP beispielhaft immaterielle Werte an, die lediglich im Zusammenhang mit Vertriebsaktivitäten eines Unternehmens einer multinationalen Unternehmensgruppe genutzt werden, welches ausschließlich und erkennbar Produkte der multinationalen Unternehmensgruppe vertreibt. Beachtlich in diesem Zusammenhang ist, dass die deutsche Finanzverwaltung - ohne weitere Voraussetzungen - ausdrücklich einen Vorteilsausgleich für Fälle zulässt, in denen das Liefer- oder Leistungsentgelt neben Lizenzgebühren gesondert verrechnet wird („ist anzuerkennen“). Dies bedeutet, dass auch bei getrennter Verrechnung die Lizenzgebühr jedenfalls dann nicht mit Hinweis auf eine dem Fremdvergleich nicht entsprechende Verrechnung dem Grunde nach - in voller Höhe - korrigiert werden kann, wenn diese zusammen mit dem Liefer- oder Leistungsentgelt dem Fremdvergleichsgrundsatz genügt. I.Ü. wäre die Einkünftekorrektur z.B. bei Warenlieferungen auf den Betrag begrenzt, um den das Gesamtentgelt aus dem Lieferverrechnungspreis und der Lizenzgebühr den Fremdvergleichspreis über- (Lieferung ins Inland) bzw. unterschreitet (Lieferung ins Ausland).

355

Produktmarkenlizenz gegenüber Konzernvertriebsgesellschaften. Die jüngere Betriebsprüfungspraxis zeigt hier jedoch, dass inländische Produktionsgesellschaften, die als Entrepreneure (Rz. 86) agieren, zunehmend mit der Forderung nach einer gesonderten Verrechnung einer Produktmarkenlizenz gegenüber Konzernvertriebsgesellschaften konfrontiert werden. Dies gilt selbst dann, wenn die Lieferverrechnungspreise gegenüber der Vertriebsgesellschaft nach der „regelmäßig“ anzuwendenden Wiederverkaufspreismethode bestimmt werden. Nach der Methodik der Wiederverkaufspreismethode ist die Verwendung immaterieller Werte (z.B. Patente, Marken) durch den Produzenten bzw. Strategieträger mit dem Lieferverrechnungspreis vergütet. Die Forderung nach einer gesonderten Verrechnung einer Produktmarkenlizenz lässt sich deshalb nicht mit dem sog. „Verbot einer Doppelverrechnung“ vereinbaren. Sie verträgt sich überdies nicht mit der Charakterisierung der Produktionsgesellschaft als „Strategieträger“ bzw. „Entrepreneur“, die insbesondere auch darauf zurückgeht, dass die Produktionsgesellschaft die für die Lieferbeziehung wesentlichen immateriellen Werte einsetzt. Aufgrund dieser Eigenschaft gebührt der Produktionsgesellschaft der konzerninterne Residualgewinn bzw. -verlust. Mit diesem Residualanspruch sind die bezogen auf die konkrete LieS. 237ferbeziehung ausgeübten Funktionen, getragenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter abgegolten. Nichts anderes gilt i.Ü., wenn gegenüber risikoarmen Vertriebsgesellschaften („Low-Risk-Distributor“) die Lieferverrechnungspreise nach der TNMM bestimmt werden und dem Produzenten über den Abzug einer angemessenen Nettomarge für die Funktionsausübung der Vertriebsgesellschaften der auf die Produktmarken entfallende Wertbeitrag („intangible releated return“) zugeordnet wird.

Dies entspricht auch den Empfehlungen der OECD. Hiernach ist bei dem Vertrieb von Markenartikeln, die der Markenrechtsinhaber produziert und an eine Vertriebsgesellschaft liefert und für die die Vertriebsgesellschaft keine darüber hinausgehenden Marketing- und Marktentwicklungsfunktionen übernimmt, der auf die Produktmarke entfallende Wertbeitrag ausschließlich dem Produzenten zuzuordnen, und zwar über den Lieferverrechnungspreis ohne gesonderte Produktmarkenlizenz. Ebenso geht die deutsche Finanzverwaltung - unverändert - davon aus, dass in den Einkaufspreisen der Waren, die durch den Verkauf der Waren an die Vertriebsgesellschaft in den Verkehr gebracht werden, die Vergütung für die Verwendung der immateriellen Werte bereits enthalten und abgegolten ist ( Rz. 354). Sofern eine Vertriebsgesellschaft Marktentwicklungsfunktionen übernimmt sowie vertriebs- und marketingbezogene Aufwendungen trägt, ist der Wertbeitrag zur Schaffung des Markenwerts zugunsten des Markenrechtsinhabers ggf. ausgleichspflichtig, wobei der Ausgleich über die Reduzierung der Lieferverrechnungspreise erfolgen kann.

356

Keine Technologielizenz bei anschließendem Ge- oder Verbrauch. Die deutsche Finanzverwaltung stellt in Rz. 3.63 der VWG VP überdies klar, dass bei dem konzerninternen Bezug von Gütern oder Waren, die unter Nutzung immaterieller (technologiebezogener) Werte (z.B. eines gewerblichen Schutzrechts, eines Geschmacksmusterrechts, eines Urheberrechts, einer nicht geschützten Erfindung oder einer sonstigen die Technik bereichernden Leistung, eines Sortenschutzrechts, eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses oder eines ähnlichen Rechts oder Wertes) hergestellt wurden, deren Erwerb und anschließender Gebrauch oder Verbrauch durch den Erwerber regelmäßig keine entgeltfähige und entgeltpflichtige Nutzung des immateriellen Werts darstellt. Für den konzerninternen Bezug und die anschließende Weiterlieferung entweder über weitere Handelsstufen oder an konzernexterne Abnehmer wird auf Rz. 354 f. verwiesen.

357

Global- oder Einzellizenz. Die Verrechnungspreispraxis internationaler Konzerne ist dadurch geprägt, dass Nutzungsrechte nicht jeweils an einzelnen immateriellen Werten eingeräumt und gegen gesonderte Lizenzgebühr verrechnet werden (Einzellizenz), sondern dass Nutzungsrechte an der Gesamtheit technologiebezogener imS. 238materieller Werte (z.B. Patente, Geschmacksmuster, Produktions-Know-how), die zur Produktion bestimmter Produkte erforderlich sind, eingeräumt werden. Ist der Lizenzgeber zudem Eigentümer der Produktmarken und marketingbezogener immaterieller Werte und übernimmt der Lizenznehmer neben der Produktion auch den Vertrieb der betreffenden Produkte, ist die Einbeziehung auch dieser Produktmarken und marketingbezogenen immateriellen Werte in ein Lizenzbündel (Globallizenz) durchaus verbreitet. Die deutsche Finanzverwaltung hat solche Globallizenzen grundsätzlich anerkannt. Dies allerdings unter der Voraussetzung, dass die Lizenzgegenstände „technisch und wirtschaftlich eine Einheit bilden“. Eine neuere Verwaltungsauffassung hatte zudem darauf abgestellt, dass die immateriellen Werte „unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten wirtschaftlich eng zusammenhängen“. Nunmehr hat die deutsche Finanzverwaltung ihre skeptische Einstellung aufgegeben und vertritt unter Bezugnahme auf die entsprechenden Grundsätze der OECD-Leitlinien zu Paketgeschäften folgende Auffassung: „Werden mehrere unterschiedliche Leistungen im Rahmen eines Vertrags als Gesamtpaket zur Verfügung gestellt (Paketbetrachtung, Rz. 3.11 der Anlage 1) und wird hierfür ein Gesamtpreis vereinbart, kann von der Bestimmung von Einzelpreisen für die einzelnen Leistungen nur dann abgesehen werden, wenn für das Gesamtpaket verlässliche Fremddaten vorgelegt werden oder ein Wert auf Basis des hypothetischen Fremdvergleichs verlässlich bestimmt werden kann.“

(2) Lizenzverrechnung bei firmennamensgleichen Marken

358

Recht auf Führen des Firmennamens. Grundsätzlich ist die Einräumung eines Rechts auf Führung des Firmennamens steuerlich nicht verrechenbar. Die Verleihung eines Firmennamens ist die Aufgabe bzw. Pflicht des Gründers (Gesellschafters) und gehört damit zur „Grundausstattung“ der neu gegründeten Gesellschaft. Sie ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und kann deshalb nicht Gegenstand von zusätzlichen schuldrechtlichen Verträgen sein. Etwas anderes kann sich allerdings ergeben, wenn der Firmenname auch als Marke für die Kennzeichnung von Waren oder Dienstleistungen genutzt wird, mithin also firmennamensgleiche Marken zur Nutzung überlassen werden. In diesem Fall sind nach dem BFH-Urteil vom 9.8.2000 Marken und Markenrechte als produkt- und dienstleistungsidentifizierte Kennzeichnungen einerseits und Firmen- bzw. Unternehmensbezeichnungen als besondere Bezeichnungen des Geschäftsbetriebs andererseits strikt voneinander zu trennen.

S. 239Die Firma ist der Name des Kaufmanns, unter dem er seine Geschäfte betreibt und die Unterschrift abgibt. Dagegen wird die vom Firmenträger gewählte Schreibweise oder sonstige grafische Gestaltung der Firma nicht Firmenbestandteil, auf deren Eintragung er einen Anspruch hätte. Die Firma ist mit dem Handelsgeschäft derart verknüpft, dass sie nur zusammen mit dem Handelsgeschäft veräußert werden kann, für welches sie geführt wird. Ferner genießt die Firma sowohl öffentlich-rechtlichen als auch privatrechtlichen Schutz. Im Gegensatz dazu können als Marke alle Zeichen geschützt werden, die geeignet sind, Waren oder Dienstleistungen eines Unternehmens von denjenigen anderer Unternehmen zu unterscheiden. Eine Marke kann neben Wörtern auch grafische Gestaltungen, Farben etc. beinhalten. Markenschutz entsteht insbesondere durch die „Eintragung eines Zeichens als Marke in das vom Patentamt geführte Register.“ Der Markenschutz gewährt dem Inhaber der Marke das Recht, jeden Dritten von der Nutzung der Marke auszuschließen. Firma und Marke haben damit zwar gemeinsam, dass beide in ein Register einzutragen sind und dem Inhaber ermöglichen, andere von der Nutzung auszuschließen. Sie unterscheiden sich aber hinsichtlich ihrer Funktion und ihrer Inhalte. Daher sind sie unabhängig voneinander verwertbar und aufgrund dessen sowohl rechtlich als auch hinsichtlich ihrer steuerlichen Verrechenbarkeit unterschiedlich zu behandeln.

Möchte demnach eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft ermöglichen, sowohl den Konzernnamen zu führen als auch die gleichlautende Konzernmarke zu nutzen, handelt es sich um zwei rechtlich voneinander zu trennende Vorgänge. Die Zuweisung der Firma ist auf der Ebene des gesellschaftsrechtlichen Gründungsaktes anzusiedeln. Eine Vergütung für die Zuweisung der Firma kommt nicht in Betracht. Da es sich um einen Akt der „Dotation“ handelt, kann für Bestandteile eines bekannten Konzernnamens nichts anderes gelten als für jede andere Firma. Die auf gesellschaftsrechtlicher und nicht auf schuldrechtlicher Basis erfolgende Dotation nach den Grundsätzen des Firmenrechts ist auch - nach wie vor - nach den OECD-Leitlinien dem Grunde nach nicht verrechenbar. Rz. 6.81 der OECD-Leitlinien stellt als allgemeinen Grundsatz ausdrücklich klar, dass für die bloße Nutzung des Konzernnamens als Zeichen der Konzernzugehörigkeit für VerrechS. 240nungspreiszwecke kein Entgelt zu berücksichtigen ist. Es gelten dieselben Grundsätze wie für den Rückhalt im Konzern.

359

Identität von Firma und Marke. Die Gewährung von Nutzungsrechten an der Marke erfolgt demgegenüber auf schuldrechtlicher Ebene. Die Überlassung von (werthaltigen) immateriellen Werten zur Nutzung ist zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften grundsätzlich als entgeltfähiger Vorgang anzusehen, der mittels einer Fremdvergleichslizenz zu verrechnen ist. Dies gilt auch dann, wenn die Firma des Lizenznehmers der Markenbezeichnung entspricht, da der Inhaber einer Firma nicht ohne weiteres zur Nutzung einer gleichlautenden Marke berechtigt ist. Soweit eine überlassene Marke werthaltig ist, kann sie einem verbundenen Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie einem fremden Dritten überlassen werden. Eine Werthaltigkeit ist grundsätzlich dann gegeben, wenn die Konzernmarke entsprechend den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1-3 MarkenG entweder rechtlich wirksam eingetragen oder in den beteiligten Verkehrskreisen bzw. „notorisch“ bekannt ist. Sind Firmenname und Markenname identisch, so hat das Namensrecht gegenüber dem Markenrecht zumindest teilweise zurückzutreten. Daher ist der in der Literatur und dem - durch das BFH-Urteil v. 9.8.2000 revidierten - Urteil des FG Rh.-Pf. vom 14.12.1998 vertretenen Auffassung, wonach die Frage der Entgeltfähigkeit davon abhängig sei, ob das Schwergewicht auf der Firmenbezeichnung oder der Markenrechtsüberlassung liege, keine Bedeutung beizumessen. Vielmehr ist dieser Umstand allenfalls für die Bestimmung der Höhe des Lizenzentgelts relevant.

360

Verrechnungspflicht nach der Rspr. des BFH. Nach dem grundlegenden Urteil des BFH vom 9.8.2000 ist hinsichtlich der Frage, ob ein Lizenzentgelt für eine Markenüberlassung dem Grunde nach zu verrechnen ist, unter dem Obersatz „Werthaltigkeit“ der Markenrechte darauf abzustellen, ob die mit der Einräumung des Nutzungsrechts „verbundenen besonderen und marktfähigen Schutzrechte geeignet sind, zur Absatzförderung beizutragen“. Es reicht mithin bereits die Möglichkeit aus, mit der Benutzung einer Markt als produktidentifizierendes Kennzeichen absatzwirtschaftliche Vorteile zu erzielen, unabhängig davon, ob die Nutzung der Marke „tatsächlich zu einer Absatzsteigerung und/oder zu einer Erhöhung des einschlägigen Marktanteils geführt hat“. Entscheidend ist somit die sog. Ex-ante-Betrachtung, wonach zum Zeitpunkt des Abschlusses des Lizenzvertrags mit absatzwirtschaftlichen S. 241Vorteilen gerechnet werden konnte. Allerdings wird nach dem Urteil des BFH vom 21.1.2016 ein Lizenzentgelt erst dann (ausdrücklich) anerkannt, wenn sich aus der Nutzung des Markenrechts für den Lizenznehmer ein ökonomischer, durch eine dezidierte Werthaltigkeitsanalyse der Markenüberlassung aus Sicht des Lizenznehmers nachgewiesener Vorteil ergibt (vgl. Rz. 352).

Die Werthaltigkeit der Markenüberlassung ist untrennbar mit der Verrechnung der Höhe nach verbunden. Hierzu hatte der BFH in seinem Urteil vom 9.8.2000 entschieden, dass es insbesondere relevant ist, „wer den Wert der Marke geschaffen und wer die Aufwendungen für deren Begründung und dessen Erhalt (bspw. durch Weiterentwicklung, Werbung, Marketingmaßnahmen) getragen hat.“

Schließlich ist in diesem Zusammenhang von Bedeutung, dass sich die Rspr. des BFH auf sog. eingeführte Marken beschränkt, wobei der BFH ausdrücklich „Ruf“ und „Standing“ des Lizenznehmers von der absatzfördernden Wirkung abgrenzt, die eine „eingeführte“ Marke zu entfalten geeignet sein kann. Eine potenzielle Werthaltigkeit macht der BFH daran fest, dass ein solcher Lizenznehmer geneigt sein wird, seine Situation zu verbessern, was durch eine „eingeführte Marke“ gelingen könne. Der Rspr. des BFH ist unzweifelhaft zu entnehmen, dass die Lizenzfähigkeit und -pflicht in Fällen der Markenüberlassung im Kern auf die mit der Bedeutung der Marke verbundene „starke Stellung des Markenrechtsinhabers“ auf dem betreffenden Markt zurückgeht, die dem Lizenznehmer qua Nutzungsrecht bezogen auf das betreffende Markenrecht eingeräumt wird. Insofern besteht nur für die Nutzung eingeführter Marken der erwartete Vorteil des Lizenznehmers darin, dass der Absatz des Lizenznehmers durch den Einsatz der Produktmarke(n) befördert wird. Konkret führt der BFH hierzu wie folgt aus: „Ein Markenrechtsinhaber, auf dessen erfolgreiche Aktivitäten die Bedeutung der Marke zurückzuführen ist, wird kaum veranlasst sein, einem Dritten die Nutzung dieser Marke unentgeltlich zu überlassen und diesem die starke Stellung des Markenrechtsinhabers einzuräumen“.

361

Empfehlungen der OECD-Leitlinien. In diese Richtung gehen ferner die Empfehlungen der OECD-Leitlinien für Fälle, in denen die Vertriebsgesellschaft durch eigene Aufwendungen und Leistungen substanzielle Beiträge zur Entstehung, Einführung und Werterhöhung einer Marke in dem betreffenden Vertriebsgebiet (z.B. Marketingmaßnahmen) leistet. Konkret empfehlen die OECD-Leitlinien, dass einerseits die übernommenen Marketingaktivitäten und die damit verbundenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse mit denen von unverbundenen Vertriebsgesellschaften zu vergleichen sind, zum anderen ist der Beitrag der Vertriebsgesellschaft zur Schaffung und Erhöhung des Markenwerts mit dem erwarteten Nutzen der Vertriebsgesellschaft aus dem Vertrieb der Markenprodukte abzugleichen. So wird es als fremdvergleichskonform angesehen, dass eine Vertriebsgesellschaft für den Zeitraum der Einführung und Etablierung S. 242einer Marke keine Lizenzgebühren zahlt, wenn sie eigene Marketingaktivitäten im Rahmen der Einführung und Etablierung der Marke übernimmt, die betreffenden Marketingkosten trägt und das Ausmaß der von vergleichbaren Vertriebsunternehmen getragenen Kosten der Entwicklung einer Marketing- und Vertriebsinfrastruktur überschritten wird. Bei kurzfristigen Vertriebsverträgen können in diesen Fällen Ausgleichszahlungen an die Vertriebsgesellschaft für den Wertbeitrag zur Schaffung des Markenwerts erforderlich werden, wenn die Vertriebsgesellschaft keine Nutzen aus den auf eigenes Risiko übernommenen Marketing- und Vertriebsaufwendungen hat und der Nutzen ausschließlich dem Markenrechtsinhaber zufällt. Dagegen kann bei langfristigen Vertriebsverträgen die Anschlussnutzung einer durch die Marketingaktivitäten und die Marketingkosten der Vertriebsgesellschaft eingeführten Marke ohne Zahlung einer Lizenzgebühr dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Nach Auffassung der OECD lasse sich aus dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht allgemein ableiten, dass eine Vertriebsgesellschaft Lizenzgebühren zu zahlen habe, wenn sie für Verrechnungspreiszwecke neben dem Nutzungsrecht im Rahmen des Vertriebs der Markenprodukte keine Rechte an den Marken oder vergleichbaren immateriellen Werten hat und nicht an den Erlösen aus der Verwertung dieser Immaterialgüter teilhat.

362

Verwaltungsauffassung in den VWG VP. Die VWG VP nehmen in Rz. 3.49 umfänglich auf die Rspr. des BFH in seinem Urteil vom 21.1.2016 Bezug, sodass auch nach Verwaltungsauffassung das Vorliegen eines Vorteils aus der Nutzung u.a. einer firmennamensgleichen Marke durch eine dezidierte Werthaltigkeitsanalyse der Markenüberlassung aus Sicht des Lizenznehmers zu bestimmen ist (vgl. Rz. 352). Die VWG VP führen in diesem Zusammenhang zur Entgeltfähigkeit der Höhe nach wie folgt aus: „Die Bewertung richtet sich dann nach dem voraussichtlich eintretenden Nutzen“. Dementsprechend bemisst sich auch die Lizenzhöhe nach ebendiesem Vorteil. Nach Auffassung der Finanzverwaltung „erfolgt die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten nach den übernommenen Funktionen und Risiken und deren Kontrolle“. Abzustellen ist „auf die Wertschöpfungsbeiträge, die aus der Ausübung von sog. DEMPE-Funktionen resultieren“. Entsprechend Tz. 6.34 OECD-Leitlinien bestimmt Rz. 3.53 VWG VP, dass hierfür einer eigene Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen ist. Die VWG VP verweisen in diesem Zusammenhang auf Tz. 6.32 OECD-Leitlinien und führen aus, dass für diese Funktions- und Risikoanalyse maßgebend ist, welche Gesellschaften in Bezug auf die Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, den Schutz und die Verwertung der betreffenden immateriellen Werte die maßgeblichen (Personal-) Funktionen ausüben (sog. DEMPE-Funktionen), die personellen und finanziellen Kapazitäten zur Übernahme und Kontrolle S. 243der damit verbundenen Risiken haben und in welchem Umfang sie immaterielle Werte einsetzen.

Die VWG VP führen zu dem Ergebnis einer DEMPE-bezogenen Funktions- und Risikoanalyse aus, „dass der Inhaber oder Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert abschließend zu vereinnahmen“. Dies relativiert gleichermaßen die eingehenden Ausführungen, dass die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten „nicht allein dem Eigentum oder der Inhaberschaft“ folgt. Richtigerweise sind für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten weder das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum noch ein ausschließliches Nutzungsrecht von Bedeutung, da es sich hierbei nicht um sog. DEMPE-Funktionen handelt, auf deren Ausübung und den hieraus resultierenden Wertschöpfungsbeiträgen es nach Verwaltungsauffassung und den Empfehlungen der OECD-Leitlinien für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten ausschließlich ankommt. M.a.W. hat der Eigentümer oder ausschließlich Nutzungsberechtigte keinen Anspruch auf Erträge aus immateriellen Werten, d.h. vorliegend aus firmennamensgleichen Marken, wenn er bezogen auf das konkrete Nutzungsbiet bzw. den konkreten Markt keine DEMPE-Funktionen ausübt. Er hat i.Ü. in dem Umfang Anspruch auf diesbezügliche Erträge, wie diese auf seine Wertschöpfungsbeiträge im Zusammenhang mit der Ausübung von DEMPE-Funktionen zurückgehen. Übt der Eigentümer oder ausschließlich Nutzungsberechtigte hingegen keine DEMPE-Funktionen aus, hat er keinen Anspruch auf die aus dem betreffenden immateriellen Wert erzielten Erträge. Die Gesetzesbegründung zu dem durch das AbzStEntModG eingeführten § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG führt hierzu wie folgt aus: „Dies führt dazu, dass der Inhaber oder der Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert für sich zu „behalten“. Im Extremfall könnte gar kein Ertrag mehr bei diesem verbleiben.“

Tz. 6.42 OECD-Leitlinien, dessen Grundsätze nach den VWG VP für die Überlassung von Markenrechten anzuwenden sind, bringt diese Zusammenhänge ferner eindeutig wie folgt zum Ausdruck: „Für Verrechnungspreiszwecke verleiht das rechtliche Eigentum an immateriellen Werten allein keinen Anspruch auf die Erträge, die der multinationale Konzern durch die Verwertung des betreffenden immateriellen Werts erzielt, auch wenn diese Erträge aufgrund von dessen gesetzlichem oder vertraglichem Recht zur Verwertung des immateriellen Werts möglicherweise zunächst an den rechtlichen Eigentümer gehen. Die Höhe der letztlich vom rechtlichen Eigentümer beanspruchten bzw. ihm letztlich zugerechneten Erträge ist von den von ihm ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerten und übernommenen Risiken sowie von S. 244den Beiträgen, die die anderen Mitglieder des multinationalen Konzerns durch die von ihnen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken geleistet haben, abhängig.“

Übernehmen andere Unternehmen (als der Eigentümer oder Inhaber) DEMPE-Funktionen im Hinblick auf die betreffenden Markenrechte, steht diesen nach Verwaltungsauffassung ein fremdüblicher Anteil an den aus dem immateriellen Wert erzielten Erträgen zu. Hierin kommt zum Ausdruck, dass Erträge aus z.B. der Markenüberlassung (i) entsprechend den mit der Ausübung von DEMPE-Funktionen durch den Lizenznehmer verbundenen Wertschöpfungsbeiträgen diesem zugutekommen und/oder (ii) an andere Konzernunternehmen als dem Lizenzgeber oder Lizenznehmer durch den Lizenzgeber weiterzuleiten sind, wenn diese bezogen auf die betreffenden Markenrechte und das betreffende Nutzungsgebiet DEMPE-Funktionen ausüben. Jeweils bestimmt sich der Anteil an den Erträgen aus der Markenüberlassung nach dem mit den jeweils ausgeübten DEMPE-Funktionen verbundenen Wertschöpfungsbeiträgen. Die VWG VP sprechen in diesem Zusammenhang von einer „funktionsorientierten Vergütung“ und verweisen auf die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH-Urteils vom 9.8.2000. Dementsprechend kommt es darauf an, wer die Marke und den Markenwert für das Lizenzgebiet „tatsächlich geschaffen hat“, d.h. „wer den Wert der Marke geschaffen und wer die Aufwendungen für deren Begründung und dessen Erhalt (bspw. durch Weiterentwicklung, Werbung, Marketingmaßnahmen) getragen hat.“ Dies entsprach bereits der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 7.4.2017.

Diese Grundsätze veranschaulichen die VWG VP in Rz. 3.57 beispielhaft für Fälle, in denen die Nutzung von Markenrechten unter den Voraussetzungen der VWG VP dem Grunde nach entgeltfähig sein kann. Konkret betrifft die hier relevante Variante 3 den Fall, dass der in Deutschland ansässige Eigentümer eines Markenrechts einer ausländischen Konzerngesellschaft ein Nutzungsrecht an dieser Marke einräumt, wobei die Marke (i) in dem Markt des Nutzungsberechtigten rechtlich geschützt ist und (ii) in diesem Markt völlig unbekannt ist. Die Finanzverwaltung vertritt hier die Auffassung, dass aus der Nutzung der Marke auf dem betreffenden Markt „kein wirtschaftlicher Vorteil“ für den Lizenznehmer resultiert, „da die Marke [in dem betreffenden Land] gänzlich unbekannt ist“; der Lizenznehmer müsse „die Marke erst noch mittels Marketingmaßnahmen bekannt machen“. Für diesen Fall führen die VWG VP ferner wie folgt aus: „Damit vermag die Nutzungsüberlassung dem Grunde nach entgeltfähig sein, sie ist aber nicht werthaltig“, d.h. der überlassenen S. 245Marke kommt kein eigenständiger Wert zu. Im Ergebnis entfällt mithin eine Lizenzgebühr.

Diese Verwaltungsauffassung knüpft unmittelbar an die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH-Urteils vom 9.8.2000 hinsichtlich der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes an. Denn auch sie beschränkt sich auf (i) die starke Stellung des Markenrechtsinhabers, die dem Lizenznehmer durch das Nutzungsrecht eingeräumt wird, (ii) darauf, dass „auf dessen erfolgreiche Aktivitäten die Bedeutung der Marke zurückzuführen ist“ und schließlich ist (iii) zu berücksichtigen, „wer den Wert der Marke geschaffen und wer die Aufwendungen für deren Begründung und dessen Erhalt (bspw. durch Weiterentwicklung, Werbung, Marketingmaßnahmen) getragen hat.“ Nichts anderes ergibt sich nach Tz. 6.83 OECD-Leitlinien: Sofern im Falle der Markenüberlassung der Lizenznehmer in dem jeweiligen Markt durch die eigenverantwortliche Schaffung bzw. Ausfüllung der betreffenden Marke alle relevanten DEMPE-Funktionen übernimmt, bleibt zwar dem Grunde nach die Notwendigkeit einer Lizenz durch den Markenrechtsinhaber bestehen, eine tatsächliche Vergütung für die Nutzung der Marke in dem betreffenden Markt steht dem Markenrechtsinhaber nach den Grundsätzen der Tz. 6.83 OECD-Leitlinien allerdings nicht zu. Denn insoweit sind markenbezogenen Erträge entsprechend den DEMPE-Wertschöpfungsbeiträgen des Lizenznehmers vollständig an diesen weiterzuleiten, was im Ergebnis auf eine Reduzierung der Lizenzgebühr auf Null hinausläuft.

Die Verwaltungsauffassung impliziert ferner, dass mit den in der Regel vom Markenrechtseigentümer wahrgenommenen Funktionen im Zusammenhang mit der Registrierung von Marken kein ökonomischer Wert geschaffen wird, der ein Lizenzentgelt rechtfertigt. Sie ist lediglich die Voraussetzung dafür, dass ein ökonomischer Wert geschaffen und sichergestellt werden kann. Die in Rz. 3.56 und 3.57 VWG VP dargestellten Grundsätze zum rechtlichen Schutz von Marken verdeutlichen, dass nach Verwaltungsauffassung der rechtliche Schutz und die hiermit verbunden Möglichkeit, Dritte von dieser Nutzung nach einer für ein geographisches Gebiet, in dem die Nutzung erfolgt, geltenden Rechtsordnung ausschließen zu können, lediglich eine notwendige (aber nicht hinreichende) Bedingung für die Entgeltfähigkeit dem Grunde nach ist.

cc) Verrechnung der Höhe nach

(1) Entgeltdeterminierende Faktoren

363

Bestimmungsfaktoren. Nach § 1 Abs. 3c und Abs. 1 Satz 1 AStG, der Auffassung der OECD und der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung ist die Höhe einer Lizenzgebühr am Fremdpreis auszurichten. Dabei sind insbesondere die folS. 246genden Gesichtspunkte als entgeltdeterminierende Faktoren der Lizenzgebühr zu berücksichtigen:

• die geografische Reichweite der Nutzungsrechte,

• die Art des Lizenzvertrages (einfache, alleinige oder ausschließliche Lizenz),

• die für die Nutzung der überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter erforderlichen Investitionen des Lizenznehmers,

• die mit der Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes entstehenden Anlauf- und Markterschließungskosten,

• das Recht zur Vergabe von Unterlizenzen,

• das Recht des Lizenznehmers auf Nutzung der vom Lizenzgeber betriebenen Weiterentwicklungen,

• die Art der Lizenz (z.B. Produktions- oder Vertriebslizenz),

• das Ausmaß und die Dauer des Patentschutzes,

• Übernahme der Aufgaben und Kosten im Zusammenhang mit der Erhaltung des rechtlichen Schutzes des überlassenen immateriellen Wirtschaftsgutes,

• das Risiko der Substitution des Schutzrechtes durch neue Erfindungen,

• die durch die Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes entstehenden Risiken (wie z.B. Produkthaftungsrisiko),

• ordentliche und außerordentliche Kündigungsrechte des Lizenzgebers,

• Kaufoptionsrechte des Lizenznehmers und Andienungsrechte des Lizenzgebers.

364

Handlungsalternativen und die Perspektiven beider Vertragsparteien. Ferner ist nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs als entgeltbestimmende Faktoren die jeweilige Entscheidungssituation von Lizenzgeber und Lizenznehmer zu berücksichtigen. Die OECD-Leitlinien führen hierzu als allgemeinen Grundsatz aus, dass bezogen auf beide Vertragsparteien die realistisch verfügbaren Handlungsalternativen und die Perspektiven beider Vertragsparteien einzubeziehen sind. Darüber hinaus wird der Lizenzgeber i.d.R. durch die gesamte Lizenzgebühr (unter Barwertgesichtspunkten) seine Kosten, wie z.B. Forschungs- und Entwicklungskosten sowie die laufenden Kosten der Lizenzvergabe, abgedeckt haben wollen. Insoweit ergibt sich eine Preisuntergrenze des Lizenzgebers. In der Praxis wird allerdings im Rahmen der Festsetzung von Lizenzgebühren weniger auf die Kostensituation des Lizenzgebers als vielmehr auf den erwarteten Nutzen des potenziellen Lizenznehmers abgestellt. Für diesen stellt der in Zukunft erwartete Nutzen in Form ersparter Kosten bzw. zusätzlicher Erlöse das maßgebliche Entscheidungskriterium dar. Seine Preisobergrenze liegt bei einer Lizenzgebühr, die ihm mindestens einen ebenso hohen Nutzen wie bei Abschluss einer Lizenzvereinbarung mit einem alterS. 247nativen Anbieter oder einer Eigenentwicklung des immateriellen Werts belässt. Liegt die Preisobergrenze des Lizenznehmers über der Preisuntergrenze des Lizenzgebers, so existiert ein Einigungsbereich, innerhalb dessen die angemessene Lizenzgebühr liegen muss. Dieser Einigungsbereich berücksichtigt die Interessen sowohl des ordentlichen Geschäftsleiters des Lizenznehmers als auch des Lizenzgebers und ist Ausdruck des Spielraums kaufmännischen Ermessens, der sich im konkreten Einzelfall aus der Art, der Funktion, der Marktsituation und der Verhandlungsposition der beteiligten Unternehmen ergibt.

Auf diesen Überlegungen basiert der hypothetische Fremdvergleich in Gestalt der Einigungsbereichsbetrachtung, so wie er in § 1 Abs. 3 Satz 7 und Abs. 3a Sätze 5 und 6 AStG verankert ist. Im Einzelnen wird hierzu auf die Darstellungen zum hypothetischen Fremdvergleich (Rz. 121 ff.) und die Bewertung von Transferpaketen im Rahmen von Funktionsverlagerungen (Rz. 487 ff.) verwiesen.

365

Begrenzung auf den Verbleib eines angemessenen Betriebsgewinns des Lizenznehmers. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung wird ein Entgelt „von einem ordentlichen Geschäftsleiter nur bis zu der Höhe gezahlt, bei der für ihn ein angemessener Betriebsgewinn aus der Nutzung des immateriellen Werts verbleibt.“ Dies bedeutet, dass Lizenzgebühren nur in dem Umfang fremdüblich sind, wie der Lizenznehmer ein (angemessenes) positives Betriebsergebnis aus der Nutzung der Lizenzgegenstände erzielt. Erzielt der Lizenznehmer hingegen nach Lizenzgebühren keinen angemessenen Betriebsgewinn mehr oder Verluste, wird die Lizenzverrechnung der Höhe nach durch den Verbleib eines angemessenen Betriebsgewinns beim Lizenznehmer begrenzt oder entfällt. Erzielt der Lizenznehmer bereits vor Lizenzgebühren Verluste, entfällt eine Lizenzgebühr bzw. sind gezahlte Lizenzgebühren als nicht fremdüblich zu beurteilen. Eine Lizenzsatzreduzierung auf „0“ ist hiernach mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar. Dies gilt erst recht bei Dauerverlusten. Die deutsche Finanzverwaltung hatte hierzu bereits bisher die folgende Auffassung vertreten: „Hinzuweisen ist darauf, dass die Verrechnung einer Lizenzgebühr unangemessen sein kann, soweit dadurch erkennbar eine anhaltendende Verlustsituation des Lizenznehmers entsteht.“ Diese Grundsätze der VWG VP gelten unabhängig davon, ob Lizenzverrechnungen ins Inland oder ins Ausland zu beurteilen sind, und unabhängig davon, ob mit dem Staat des Lizenznehmers ein DBA besteht oder nicht.

(2) Anwendung der Standardmethoden

366

Preisvergleichsmethode. Nach dem für die Methodenanwendung und -auswahl maßgeblichen Konzept der „am besten geeigneten Verrechnungspreismethode“, wie es § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG übereinstimmend mit den OECD-Leitlinien gesetzlich vorgibt (vgl. Rz. 250 ff. und 241 ff.), hat bei gleicher Eignung und gleich zuverS. 248lässiger Anwendbarkeit die Preisvergleichsmethode stets Vorrang vor jeder anderen Verrechnungspreismethode (vgl. Rz. 251 und 242). Der Anwendung der Preisvergleichsmethode sind jedoch im Rahmen der Ermittlung angemessener Lizenzgebühren enge Grenzen gesetzt. Aufgrund der Individualität und Einzigartigkeit immaterieller Werte ist es i.d.R. äußerst schwierig, Vergleichspreise zu finden, die unter vergleichbaren Verhältnissen am Markt zustande kamen.

Sofern ein immaterielles Wirtschaftsgut sowohl verbundenen als auch fremden Unternehmen zur Nutzung überlassen wird, lässt sich die angemessene Lizenzgebühr i.d.R. mithilfe eines inneren Preisvergleichs bestimmen. Dies ist die einfachste und zuverlässigste Art der Ermittlung einer angemessenen Lizenzgebühr. Dies entspricht auch der Auffassung der OECD-Leitlinien, die auf die Ableitung von Lizenzsätzen aus Lizenzdatenbanken und sonstigen Zusammenstellungen öffentlich verfügbarer Lizenzverträge und sonstiger Verträge hinweisen, für die die allgemeinen Ausführungen von Datenbanken in Tz. 3.30-3.34 OECD-Leitlinien und damit auch die Vorziehenswürdigkeit interner Vergleichswerte uneingeschränkt gelten. Ein äußerer Preisvergleich orientiert sich demgegenüber an Preisen oder Vereinbarungen, die zwischen voneinander unabhängigen Dritten festgelegt werden. Um einen äußeren Preisvergleich im Zusammenhang mit der Ermittlung angemessener Lizenzen im Einzelfall durchführen zu können, führt das deutsche Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die sog. Lizenzkartei. Diese Lizenzkartei ist eine Datenbank, in der die von der Finanzverwaltung geprüften Lizenzvereinbarungen registriert sind. Einzellizenzsätze werden dem Betriebsprüfer auf Anfrage für bestimmte Branchen mitgeteilt.

Die Verwendung von Daten aus der Lizenzkartei des BZSt für die Prüfung von Verrechnungspreisen durch die steuerliche Betriebsprüfung ist umstritten. Der BFH hat allerdings mit Urteil vom 17.10.2001 die Verwertung von anonymisierten Vergleichsdaten (sog. „secret comparables“) zur Durchführung eines äußeren Preisvergleichs grundsätzlich für zulässig erachtet (Rz. 152). Damit bestätigt der BFH implizit die Zulässigkeit der Führung und Verwendung der für den Steuerpflichtigen nicht einsehbaren Lizenzkartei des BZSt. Allerdings können die Daten der Lizenzkartei allenfalls grobe Anhaltspunkte für eine angemessene Lizenzgebühr bieten. Einerseits wird man die Daten der Lizenzkartei nicht als eine „safe harbour“-Regelung betrachten können, andererseits muss der Steuerpflichtige in begründeten Fällen die Möglichkeit haben, den Lizenzgebührenrahmen der Lizenzkartei zu verlassen. Für eine effiziente Lizenzgebührenplanung erforderlich wäre letztlich ein Zugriff auf die Lizenzkartei durch die Steuerpflichtigen. Ein solcher Zugriff ist heute leider (noch) nicht möglich, wird jedoch auch von Vertretern der deutschen Finanzverwaltung gefordert.

S. 249In der Verrechnungspreispraxis werden externe Vergleichswerte vornehmlich mittels der Datenbanken

• ktMINE,

• RoyaltyStat und

• RoyaltySource

ermittelt, die überwiegend Informationen zu US-Lizenzverträgen bereitstellen.

367

Wiederverkaufspreismethode. Die Wiederverkaufspreismethode (Rz. 155 ff.) kann für die Bestimmung angemessener Lizenzgebühren dann herangezogen werden, wenn immaterielle Werte an ein verbundenes Unternehmen lizenziert werden und der Konzernlizenznehmer seinerseits den immateriellen Wert im Wege der Unterlizenz einem unabhängigen Dritten zur Nutzung überlässt. Solche Rahmenbedingungen sind typisch für Konzerne mit Lizenz- bzw. Patentverwertungsgesellschaften. Bei diesen Gesellschaften werden die Patente und das Know-how aller Unternehmen der Gruppe für Zwecke der Verwertung bzw. der zentralen Verwaltung zusammengefasst. Entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Wiederverkaufspreismethode ist von der Unterlizenz, die die Lizenzverwertungsgesellschaft an einen unabhängigen Dritten vergibt, eine angemessene Spanne abzuziehen, woraus sich die angemessene Lizenzgebühr für die Nutzungsüberlassung im Konzern ergibt. Insofern berechnet sich die angemessene Lizenzgebühr nach folgendem Schema:

368

Kostenaufschlagsmethode. Die Kostenaufschlagsmethode (Rz. 178 ff.) kann bei der Bestimmung angemessener Lizenzgebühren nur in Ausnahmefällen sachgerechte Ergebnisse liefern. Dies liegt daran, dass die entstandenen Kosten bei der Bestimmung von Lizenzgebühren normalerweise nicht preisdeterminierend sind, es sei denn, es kann zwischen den Kosten für die Forschung und Entwicklung der Technologie und dem Wert der Technologie am freien Markt ein direkter Zusammenhang hergestellt werden. Ein solcher Zusammenhang wird allerdings sowohl von den OECD-Leitlinien als auch der Literatur verneint.

(3) Anwendung gewinnorientierter Methoden

369

Anwendung der PSM. Da sich die Standardmethoden zur Bestimmung angemessener Lizenzgebühren als wenig praktikabel erwiesen haben, ist es i.d.R. erforderlich, zur Ableitung angemessener Lizenzsätze auf den hypothetischen Fremdvergleich abzustellen. Konkret kommen dabei zumeist gewinnorientierte Methoden S. 250(Rz. 222 ff.) zur Anwendung. Die VWG VP gehen davon aus, dass eine Lizenzgebühr „von einem ordentlichen Geschäftsleiter nur bis zu der Höhe gezahlt [wird], bei der für ihn ein angemessener Betriebsgewinn aus der Nutzung des immateriellen Werts verbleibt.“ Bei dieser gewinnorientierten Betrachtung stehen somit die Renditeerwartungen des Lizenznehmers im Vordergrund. Die Kosten für die Entwicklung des immateriellen Werts aufseiten des Lizenzgebers sind ohne Einfluss auf die Höhe der angemessenen Lizenzgebühr. Ausgangspunkt für die Bestimmung der angemessenen Lizenzgebühr sind somit die Gewinnerwartungen aus der Überlassung der immateriellen Werte. Letztlich basiert dieses Verfahren der Verrechnungspreisbestimmung nicht mehr auf den Standardmethoden zur Verrechnungspreisbestimmung, sondern vielmehr auf den gewinnorientierten Methoden, und zwar in Form der PSM (Rz. 229 ff.).

370

Knoppe-Formel. Zur Konkretisierung und praktischen Umsetzung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode bedient sich die Betriebsprüfungspraxis sehr häufig der sog. „Knoppe-Formel“. Danach steht dem Lizenzgeber für die zur Nutzung überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter ein Anteil i.H.v. 25 bis 33 ⅓ v.H. des vorkalkulierten Gewinns des Lizenznehmers aus den Lizenzprodukten ohne Berücksichtigung der Lizenzgebühr zu. Diese pauschale Ermittlung der Lizenzgebühr nimmt indessen keine Rücksicht auf die konzernspezifische Funktions- und Risikoverteilung des Einzelfalls. Auch Renditezahlen von Unternehmen mit ähnlichen Produkten bleiben i.d.R. unberücksichtigt. Vor diesem Hintergrund ist die Formel letztlich willkürlich und daher wirtschaftlich nicht zu rechtfertigen. Geht man im Übrigen auf die Ursprünge dieser Formel zurück, stellt man fest, dass Knoppe selbst keine uneingeschränkte Anwendung dieser Formel befürwortet. Vielmehr betont er, dass diese Formel einen völlig unverbindlichen und vagen Anhaltspunkt für die Angemessenheit der Lizenzgebühr im konkreten Fall biete; je nach Wert der Lizenz könne der als angemessen anzusehende Prozentsatz nicht unerheblich nach oben oder unten abweichen. Geht man ferner davon aus, dass die von Knoppe zugrunde gelegten Erfahrungswerte vor mehr als 40 Jahren gesammelt wurden, liegt es nahe, dass seine Feststellungen nicht mehr als zeitgemäß angesehen werden können. Ungeachtet dieser konzeptionellen Angreifbarkeit wird die Knoppe-Formel - nicht zuletzt wegen ihrer Akzeptanz in der Finanzverwaltung - in der Verrechnungspreispraxis oft zur Verprobung von Lizenzsätzen für immaterielle Wirtschaftsgüter herangezogen.

S. 251

371

25 %-Rule. Mittlerweile bestätigen und präzisieren umfangreiche Studien den Gehalt dieser Vorgehensweise. Hierbei sind besonders die Arbeiten von Goldscheider hervorzuheben, der bereits vor Jahrzehnten die sog. „25 %-Rule“ zur Ermittlung angemessener Lizenzsätze auf Grundlage eigener empirischer Untersuchungen sowie Vorarbeiten anderer Experten abgeleitet hatte. Nach dieser Regel ist ein angemessener Lizenzsatz so zu bemessen, dass der Lizenzgeber 25 % des mit dem lizenzierten immateriellen Wirtschaftsgut generierten (erwarteten) Gewinns erhält. Basierend auf einem Datensatz von 1.500 Lizenzverträgen aus 15 verschiedenen Branchen haben Goldscheider /Jarosz /Mulhern diese Regel bestätigt.

Insofern ist im Normalfall eine Orientierung bei 25 % des Gewinns sachgerecht. Die durch die Knoppe-Formel vorgegebene Bandbreite von 25 % bis 33 ⅓% ist - jedenfalls für den Durchschnittsfall - zu hoch. Eine Ausrichtung an den 25 % liefert die wohl zutreffenderen Werte, sofern man generell die Knoppe-Formel für anwendbar hält. Jedenfalls liefern die Knoppe-Formel und die 25 %-Rule für Verprobungszwecke sachgerechte Anhaltspunkte für die Angemessenheit von Lizenzgebühren.

(4) DEMPE-Konzept

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Gesetzliche Regelung. Das DEMPE-Konzept ist gesetzlich in § 1 Abs. 3c Sätze 4 und 5 AStG geregelt. Nach § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG ist die Ausübung von sog. DEMPE-Funktionen (Entwicklung, Erschaffung, Verbesserung, Erhalt, Schutz und Verwertung) bezogen auf immaterielle Werte, der Einsatz entsprechender Vermögenswerte und die Übernahme entsprechender Risiken durch dem Eigentümer oder Inhaber nahestehende Personen angemessen zu vergüten. Die Gesetzesbegründung führt hierzu wie folgt aus: „Dies führt dazu, dass der Inhaber oder der Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert für sich zu „behalten“. Im Extremfall könnte gar kein Ertrag mehr bei diesem verbleiben.“ Ferner führt der Gesetzgeber für sämtliche Regelungen des § 1 Abs. 3c AStG wie folgt aus: „Aus deutscher Sicht ist damit jedoch keine Neuerung bzw. keine neue Behandlung von immateriellen Werten verbunden. Die von der OECD nunmehr etablierte wirtschaftliche Betrachtungsweise war und ist der Verrechnungspreisprüfung aus deutscher steuerrechtlicher Sicht seit jeher zugrunde zu legen“. Überdies geht der Gesetzgeber davon aus, dass § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG in „Anlehnung an die OECD-Verrechnungspreisleitlinien und konkretisierend an das bisherige deutsche Steuerrecht (...) die wirtschaftliche Betrachtungsweise“ enthält. § 1 Abs. 3c S. 252Satz 5 AStG regelt - übereinstimmend mit Tz. 6.59 ff. OECD-Leitlinien - schließlich, dass die bloße Finanzierung der im Hinblick auf den immateriellen Wert auszuübenden Funktionen nicht dazu berechtigt, den Ertrag aus dem immateriellen Wert zu vereinnahmen, sondern dass diese Finanzierungsleistungen angemessen zu vergüten ist. Auch hier geht der Gesetzgeber von für deutsch-steuerliche Zwecke davon aus, dass es sich hierbei lediglich um eine deklaratorische Regelung handelt.

373

Verwaltungsauffassung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung „erfolgt die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten nach den übernommenen Funktionen und Risiken und deren Kontrolle“. Abzustellen ist „auf die Wertschöpfungsbeiträge, die aus der Ausübung von sog. DEMPE-Funktionen resultieren“. Entsprechend Rz. 6.34 OECD-Leitlinien bestimmt Rz. 3.53 VWG VP, dass hierfür einer eigene Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen ist. Die VWG VP verweisen in diesem Zusammenhang auf Rz. 6.32 OECD-Leitlinien und führen aus, dass für diese Funktions- und Risikoanalyse maßgebend ist, welche Gesellschaften in Bezug auf die Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, den Schutz und die Verwertung der betreffenden immateriellen Werte die maßgeblichen (Personal-) Funktionen ausüben (sog. DEMPE-Funktionen), die personellen und finanziellen Kapazitäten zur Übernahme und Kontrolle der damit verbundenen Risiken haben und in welchem Umfang sie immaterielle Werte einsetzen.

Die VWG VP führen zu dem Ergebnis einer DEMPE-bezogenen Funktions- und Risikoanalyse aus, „dass der Inhaber oder Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert abschließend zu vereinnahmen“. Dies relativiert gleichermaßen die eingehenden Ausführungen, dass die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten „nicht allein dem Eigentum oder der Inhaberschaft“ folgt. Richtigerweise sind für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten weder das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum noch ein ausschließliches Nutzungsrecht von Bedeutung, da es sich hierbei nicht um sog. DEMPE-Funktionen handelt, auf deren Ausübung und den hieraus resultierenden Wertschöpfungsbeiträgen es nach Verwaltungsauffassung und den Empfehlungen der OECD-Leitlinien für die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten ausschließlich ankommt. M.a.W. hat der Eigentümer oder ausschließlich Nutzungsberechtigte keinen Anspruch auf Erträge aus immateriellen Werten, wenn er bezogen auf das konkrete Nutzungsbiet bzw. den konkreten Markt keine DEMPE-Funktionen ausübt. Er hat i.Ü. in dem Umfang Anspruch auf diesbezügliche Erträge, wie diese auf seine Wertschöpfungsbeiträge im Zusammenhang mit der Ausübung von DEMPE-Funktionen zurückgehen. Übt der Eigentümer S. 253oder ausschließlich Nutzungsberechtigte hingegen keine DEMPE-Funktionen aus, hat er keinen Anspruch auf die aus dem betreffenden immateriellen Wert erzielten Erträge. Die Gesetzesbegründung zu dem durch das AbzStEntModG eingeführten § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG führt hierzu wie folgt aus: „Dies führt dazu, dass der Inhaber oder der Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert für sich zu „behalten“. Im Extremfall könnte gar kein Ertrag mehr bei diesem verbleiben.“

Tz. 6.42 OECD-Leitlinien, dessen Grundsätze nach den VWG VP für die Überlassung von immateriellen anzuwenden sind, bringt diese Zusammenhänge ferner eindeutig wie folgt zum Ausdruck: „Für Verrechnungspreiszwecke verleiht das rechtliche Eigentum an immateriellen Werten allein keinen Anspruch auf die Erträge, die der multinationale Konzern durch die Verwertung des betreffenden immateriellen Werts erzielt, auch wenn diese Erträge aufgrund von dessen gesetzlichem oder vertraglichem Recht zur Verwertung des immateriellen Werts möglicherweise zunächst an den rechtlichen Eigentümer gehen. Die Höhe der letztlich vom rechtlichen Eigentümer beanspruchten bzw. ihm letztlich zugerechneten Erträge ist von den von ihm ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerten und übernommenen Risiken sowie von den Beiträgen, die die anderen Mitglieder des multinationalen Konzerns durch die von ihnen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken geleistet haben, abhängig.“

Übernehmen andere Unternehmen (als der Eigentümer oder Inhaber) DEMPE-Funktionen im Hinblick auf die betreffenden immateriellen Werte, steht diesen nach Verwaltungsauffassung ein fremdüblicher Anteil an den aus dem immateriellen Wert erzielten Erträgen zu. Hierin kommt zum Ausdruck, dass Erträge aus z.B. aus der Nutzungsüberlassung immaterieller Werte (i) entsprechend den mit der Ausübung von DEMPE-Funktionen durch den Lizenznehmer verbundenen Wertschöpfungsbeiträgen diesem zugutekommen und/oder (ii) an andere Konzernunternehmen als dem Lizenzgeber oder Lizenznehmer durch den Lizenzgeber weiterzuleiten sind, wenn diese bezogen auf die betreffenden immateriellen Werte DEMPE-Funktionen ausüben. Jeweils bestimmt sich der Anteil an den Erträgen aus der Nutzungsüberlassung der betreffenden immateriellen Werte nach den mit den jeweils ausgeübten DEMPE-Funktionen verbundenen Wertschöpfungsbeiträgen. Die VWG VP sprechen in diesem Zusammenhang von einer „funktionsorientierten Vergütung“ und verweisen auf die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH-Urteils vom 9.8.2000^. Dementsprechend kommt es darauf an, wer die Marke und den Markenwert für das Lizenzgebiet „tatsächlich geschaffen hat“, d.h. „wer den Wert der Marke geschaffen und wer die Aufwendungen für deren Begründung und dessen Erhalt S. 254(bspw. durch Weiterentwicklung, Werbung, Marketingmaßnahmen) getragen hat.“ Dies entsprach bereits der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 7.4.2017.

374

Analyseverfahren nach dem DEMPE-Konzept. Tz. 6.34 der OECD-Leitlinien beschreibt ein sechsstufiges Analyseverfahren für konzerninterne Transaktionen mit immateriellen Werten, das konzeptionell dem Analyseverfahren der ökonomisch signifikanten Risiken einer Geschäftsbeziehung in Tz. 1.60 und 1.71 ff. OECD-Leitlinien (vgl. Rz. 72 ff.) entspricht:

• 1. Identifizierung der immateriellen Werte und der mit den DEMPE-Funktionen verbundenen wirtschaftlich signifikanten Risiken.

• 2. Identifizierung der vertraglichen Vereinbarungen und sonstigen rechtlichen Umstände zur Bestimmung des rechtlichen Eigentums an den immateriellen Werten sowie der vertraglichen Rechte und Pflichten, einschließlich der vertraglichen Risikoübernahme.

• 3. Identifizierung aller Beteiligten, die bezogen auf immaterielle Werte DEMPE-Funktionen ausüben, Vermögenswerte einsetzen und Risiken managen i.R. einer Funktions- und Risikoanalyse sowie Identifizierung der Beteiligten, die etwaige ausgelagerte Funktionen und spezifische, wirtschaftlich signifikante Risiken kontrollieren.

• 4. Prüfung der Übereinstimmung zwischen den vertraglichen Regelungen und dem Verhalten der Beteiligten sowie bezogen auf wirtschaftlich signifikante Risiken, ob der Beteiligte, der das betreffende Risiko übernimmt, dieses auch kontrolliert und über die finanzielle Kapazität verfügt, die mit DEMPE-Funktionen im Zusammenhang stehenden Risiken zu tragen.

• 5. Beschreibung der tatsächlichen Ausübung der DEMPE-Funktionen sowie der relevanten Beiträge der Beteiligten zu den DEMPE-Funktionen, den Vermögenswerten und den Risiken unter Beachtung des Risikokontrollkonzepts (vgl. Rz. 76 ff.).

• 6. Bestimmung fremdüblicher Vergütungen entsprechend den Beiträgen der Beteiligten zu den ausgeübten DEMPE-Funktionen, den genutzten Vermögenswerten und den übernommenen Risiken.

375

Fremdübliche Lizenzvergütung vs. „funktionsorientierte“ DEMPE-Vergütung. Fraglich ist, ob DEMPE-Gesichtspunkte bei der Bestimmung des fremdüblichen Lizenzentgelts im Verhältnis zwischen dem Lizenzgeber und dem Lizenznehmer auch dann zu berücksichtigen sind, wenn der Lizenznehmer keine DEMPE-Wertschöpfungsbeiträge zu den immateriellen Werten leistet, die ihm vom Lizenzgeber S. 255zur Nutzung überlassen werden. Aus § 1 Abs. 3c Satz 1 AStG und § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG folgt jedenfalls, dass der Lizenzgeber für die dem Lizenznehmer zur Nutzung überlassenen immateriellen Werte Anspruch auf ein fremdübliches Lizenzentgelt hat. Dieses ist nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung auch der Höhe nach auf den Vorteil zu beziehen, den der Lizenznehmer aus der Nutzung der betreffenden immateriellen Werte erlangt. I.d.R. korrespondiert dieser Vorteil mit der immateriellen Wertschöpfung, die auf Ebene des Lizenznehmers auf die zur Nutzung überlassenen immateriellen Werte zurückgeführt werden kann. Nach § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG sind die nahestehenden Unternehmen mit DEMPE-Wertschöpfungsbeiträgen zu den betreffenden immateriellen Werten vom Eigentümer oder Inhaber der immateriellen Werte angemessen zu vergüten. Die angemessene Vergütung bestimmt sich nach Verwaltungsauffassung als fremdüblicher Anteil an den aus dem immateriellen Wert erzielten Erträgen, die in Rz. 3.53 der VWG VP als „funktionsorientierte“ Vergütung unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 9.8.2000 bezeichnet wird ( Rz. 370). Während der Gesetzgeber davon spricht, „dass der Inhaber oder der Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert für sich zu ‚behalten‘“, führen die VWG VP wie folgt aus: „Dies führt dazu, dass der Inhaber oder Eigentümer eines immateriellen Werts nicht zwingend berechtigt ist, die Erträge aus einem immateriellen Wert abschließend zu vereinnahmen“. Beides impliziert auf einer denklogisch vorgelagerten Stufe, dass ein „Verbleiben“, „Behalten“ oder „abschließendes Vereinnahmen“ bestimmter Erträge aus den zur Nutzung überlassenen immateriellen Werten voraussetzt, dass diese durch den rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümer zunächst auf einer ersten Stufe erlangt werden. Gesetzlich angelegt ist hiernach ein zweistufiges Vorgehen. Dies sollte auch der Auffassung der Finanzverwaltung entsprechen. Insofern wird im Verhältnis zwischen Lizenzgeber und Lizenznehmer die Bestimmung der fremdüblichen Lizenzgebühr auch bei geteilten DEMPE-Funktionen nicht dadurch berührt, dass ggf. andere nahestehende Unternehmen als der Lizenznehmer DEMPE-Wertschöpfungsbeiträge zu den immateriellen Werten leisten, die dem Lizenznehmer zur Nutzung überlassen wurden. DEMPE-Gesichtspunkte reduzieren mithin nicht den fremdüblichen Lizenzanspruch des Lizenzgebers gegenüber dem Lizenznehmer. Ist hiernach der Lizenznehmer im Inland ansässig und der Lizenzgeber sowie die nahestehenden Unternehmen mit DEMPE-Wertschöpfungsbeiträgen im Ausland, wird der deutsche Besteuerungsanspruch und deutsches Steuersubstrat nicht durch eine unter DEMPE-Gesichtspunkten gebotene Weiterleitung anteiliger Erträge aus den immateriellen Werten berührt.

S. 256

376

Implikationen des Zinsurteils vom 18.5.2021. Der BFH hat sich in seinem Zinsurteil vom 18.5.2021 im Rahmen eines obiter dictum zu der mit der Vergütungspflicht bei geteilten DEMPE-Funktionen vergleichbaren Vergütungspflicht bei geteilten Risikokontrollfunktionen geäußert und die entgegenstehende Verwaltungsauffassung verworfen. Insbesondere die verwaltungsseitigen Grundsätze zu konzerninternen Finanzierungsbeziehungen sind gerade dadurch geprägt, dass sich die Ausübung der Risikokontrollfunktion(en) von der vertraglichen Risikoverteilung löst und deshalb - jedenfalls im Grundsatz - von funktions- und risikoarmen Finanzierungsdienstleistungen auszugehen sein soll, die mittels einer kostenbasierten Dienstleistungsvergütung zu verrechnen seien. Nach Auffassung des BFH entbehrt ein - gewissermaßen - konzernweiter Fremdvergleich für die Bestimmung des für die konkrete Finanzierungsbeziehung angemessenen Zinssatzes einer Grundlage. Eine Finanzierungsgesellschaft bzw. ein Cash-Pool-Führer ist hiernach nicht erst dann als wirklicher Darlehensgeber einzuordnen, wenn sie und nicht faktisch die Muttergesellschaft bzw. Unternehmensgruppe die mit dem Darlehen verbundenen Risiken (Kreditausfall-, Refinanzierungs- und Zinsänderungsrisiko) tatsächlich trägt und in der Lage ist, die mit den Finanzierungen verbundenen Tätigkeiten und die damit einhergehenden Aufgaben des Risikomanagements selbstbestimmt wahrzunehmen. Der BFH hat hierzu ausdrücklich festgestellt, dass Ausgangspunkt für die Risikoanalyse bei konzerninternen Darlehensverhältnissen das sich aus dem abgeschlossenen Vertrag ergebende Leistungsgefüge ist und für die Angemessenheit des Entgelts für die Kapitalüberlassung ausschließlich das Verhältnis der Parteien des Darlehensvertrags maßgebend ist. In welchem Umfang der konzerninterne Darlehensgeber des konkreten Darlehensverhältnisses von der Konzernobergesellschaft oder einer anderen Konzerngesellschaft ggf. Unterstützung erfahren würde, hat nach Auffassung des BFH „keinen Einfluss auf das Leistungsgefüge der mit den Konzerngesellschaften abgeschlossenen Darlehensverträge oder auf die Bewertung der im Rahmen der Darlehensverhältnisse zu erbringenden gegenseitigen Leistungen“. Ferner führt der BFH zur Vergütung der Übernahme von Risikokontrollfunktionen wie folgt aus: „Allenfalls könnte die Überlegung des BMF dazu führen, dass im Rahmen eines konzernweiten Fremdvergleichs die Finanzierungsgesellschaft einen Teil der vereinnahmten Zinserträge als ‚Gebühr‘ für den finanziellen Rückhalt an die Konzernspitze weiterleiten müsste, so dass bei ihr im Ergebnis nur noch ein Anspruch auf risikofreie Rendite verbleibt.“

377

Lizenzsatzreduzierung bei Lizenznehmern mit DEMPE-Funktionen. Übt der Lizenznehmer bezogen auf die Lizenzgegenstände der Lizenzvereinbarung DEMPE-Funktionen aus, setzt Vermögenswerte ein und trägt im Zusammenhang mit den DEMPE-Funktionen signifikante wirtschaftliche Risiken, ist das fremdübliche LiS. 257zenzentgelt i.S.v. § 1 Abs. 3c Satz 1 AStG und § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG regelmäßig unter Einbeziehung von DEMPE-Gesichtspunkten zu bestimmen und reduziert sich hiernach entsprechend den Beiträgen des Lizenznehmers (im Verhältnis zu denjenigen des Lizenzgebers und anderer Konzernunternehmen) zur immateriellen Wertschöpfung, die auf die Lizenzgegenstände entfällt. Praktische Anwendungsfälle sind z.B. DEMPE-Wertschöpfungsbeiträge konzerninterner Lizenznehmer zu Produktmarken oder immateriellen Marketingwerten. Ferner ist dies bei konzerninterner Auftragsforschung und -entwicklung von Bedeutung, bei der dem Auftragsforscher/-entwickler die Ergebnisse der Auftragsforschung und -entwicklung für Zwecke seiner eigenen operativen Tätigkeit durch den Auftraggeber im Rahmen eines Lizenzverhältnisses zur Nutzung überlassen werden. Zusammen mit einer DEMPE-bezogenen Funktions- und Risikoanalyse wird bei hiernach geteilten DEMPE-Funktionen zwischen Lizenzgeber und Lizenznehmer auf der Grundlage einer Wertschöpfungsbeitragsanalyse zu bestimmen sein, welcher Anteil der immateriellen Wertschöpfung der ihm zur Nutzung überlassenen immateriellen Werte auf seine eigenen DEMPE-Wertschöpfungsbeiträge zurückgeht und dementsprechend zu einer anteilsmäßigen Reduzierung des Lizenzsatzes führt. Vergleichbare Überlegungen hatten bereits dem BFH-Urteil vom 9.8.2000 zur Markenüberlassung zugrunde gelegen. Hiernach ist für das Lizenzentgelt der Höhe nach insbesondere relevant ist, „wer den Wert der Marke geschaffen und wer die Aufwendungen für deren Begründung und dessen Erhalt (bspw. durch Weiterentwicklung, Werbung, Marketingmaßnahmen) getragen hat.“ Es ist hiernach zu beurteilen, ob die Werthaltigkeit der (Produkt-) Marken in dem betreffenden Lizenzgebiet auf Werbe- und Marketingaktivitäten und entsprechende Marketinginvestitionen des Lizenzgebers zurückgeht oder auf Werbe- und Marketingaktivitäten sowie entsprechende Marketinginvestitionen des Lizenznehmers. Die entsprechende Verwaltungsauffassung veranschaulichen die VWG VP in Rz. 3.57 beispielhaft für Fälle, in denen die Nutzung von Markenrechten unter den Voraussetzungen der VWG VP dem Grunde nach entgeltfähig sein kann. Konkret betrifft die hier relevante Variante 3 den Fall, dass der in Deutschland ansässige Eigentümer eines Markenrechts einer ausländischen Konzerngesellschaft ein Nutzungsrecht an dieser Marke einräumt, wobei die Marke (i) in dem Markt des Nutzungsberechtigten rechtlich geschützt ist und (ii) in diesem Markt völlig unbekannt ist. Die Finanzverwaltung vertritt hier die Auffassung, dass aus der Nutzung der auf betreffenden Markt „kein wirtschaftlicher Vorteil“ für den Lizenznehmer resultiert, „da die Marke [in dem betreffenden Land] gänzlich unbekannt ist“; der Lizenznehmer müsse „die Marke erst noch mittels Marketingmaßnahmen bekannt machen“. Für diesen Fall führen die VWG VP ferner wie folgt aus: „Damit vermag die Nutzungsüberlassung dem Grunde nach entgeltfähig sein, sie ist S. 258aber nicht werthaltig“, d.h. der überlassenen Marke kommt kein eigenständiger Wert zu. Im Ergebnis entfällt mithin eine Lizenzgebühr.

(5) Lizenzschranke des § 4j EStG

378

Überblick zur gesetzlichen Regelung. Nach § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG sind Lizenzgebühren für die Nutzungsüberlassung bestimmter immaterieller Werte nicht oder nur beschränkt steuerlich abzugsfähig, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung unterliegen (sog. Präferenzregime, Rz. 378). Der persönliche Anwendungsbereich beschränkt sich auf Lizenzbeziehungen zu nahestehenden Personen i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG. Die Regelungen der Lizenzschranke betreffen mithin die steuerliche Abzugsfähigkeit von Lizenzzahlungen an fremde Dritte nicht. In sachlicher Hinsicht betrifft die Abzugsbeschränkung der Lizenzschranke (i) Aufwendungen für die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung („Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung“), nicht hingegen Entgelte für die Übertragung von immateriellen Werten, und (ii) als lizenzschrankenrelevante Lizenzgegenstände die Überlassung von „Rechten, insbesondere von Urheberrechten oder gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren (...)“. § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG enthält zudem eine Sonderregelung für Zwischenschaltungsfälle, um die Umgehung der Abzugsbeschränkung durch Zwischenschaltung anderer nahestehender Gläubiger zu verhindern. § 4j Abs. 1 Satz 3 EStG erweitert überdies sowohl den Schuldner- als auch den Gläubigerbegriff für lizenzschrankenrelevante Zahlungen auf Betriebsstätten. Nach § 4j Abs. 1 Satz 4 AStG greift die Abzugsbeschränkung der Lizenzschranke übereinstimmend mit dem Nexus-Ansatz gem. Kap. 4 des Abschlussberichts zu Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts der OECD/G20 insoweit nicht, wie die niedrige Besteuerung aufgrund einer Präferenzregel erfolgt, die auf Rechte beschränkt ist, denen eine substanzielle Tätigkeit zugrunde liegt. Ferner greift die Abzugsbeschränkung nach § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG auch dann nicht, wenn für die Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung der lizenzschrankenrelevanten Lizenzgegenstände ein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG festzusetzen ist.

379

Rechtsfolge. Rechtsfolgeseitig beschränkt die Lizenzschranke den steuerlichen Betriebsausgabenabzug der mit den niedrigen besteuerten Lizenzvergütungen korrespondierenden Aufwendungen beim Lizenznehmer. Der nicht abzugsfähige Anteil dieser Aufwendungen ist außerbilanziell hinzuzurechnen. Nach § 4j Abs. 3 EStG bestimmt sich der nicht abziehbare Anteil der Aufwendungen nach einer Verhältnisrechnung, die die prozentuale Unterschreitung der Belastungsschwelle von 25 % in ein Verhältnis zu 25 % setzt. Letztere Belastungsschwelle gibt § 4j Abs. 2 Satz 1 S. 259EStG für das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung - in Übereinstimmung mit derjenigen in § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung - vor.

380

Präferenzregime. Nach § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG kommt die Abzugsbeschränkung der Lizenzschranke zum Tragen, wenn die „Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen (Präferenzregelung)“. Eine Präferenzregelung beinhaltet hiernach sowohl eine qualitative Komponente als auch eine quantitative Komponente, d.h. (i) die Einnahmen des Gläubigers aus der Rechteüberlassung einer von der Regelbesteuerung abweichenden Besteuerung unterliegen (qualitative Komponente) und (ii) muss die abweichende Besteuerung eine niedrige Besteuerung i.S.v. § 4j Abs. 2 EStG sein. Hinsichtlich der qualitativen Komponente ist fraglich, ob sich eine von der Regelbesteuerung abweichende präferenzierte Besteuerung „IP-spezifisch“ auf Rechteüberlassungen beziehen muss oder jegliche Steuervergünstigung regionaler, sektoraler, konjunktureller oder sonstiger Art darstellen kann. Unstreitig ist, dass ein allgemein niedriges Besteuerungsniveau - und wohl auch eine regionale Steuerförderung (= Regelbesteuerung) - keine Präferenzbesteuerung i.S.v. § 4j Abs. 1 Satz 1 darstellt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen Präferenzregelungen i.S.v. § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings „nicht nur auf sog. „Intellectual Property“(IP)-Regime wie z. B. Lizenzboxen, IP-Boxen oder Patentboxen beschränkt [sein], sondern können auch Einnahmen oder Einkünfte begünstigen, die über die Einnahmen aus Rechteüberlassungen hinausgehen. Anknüpfungspunkt der Präferenzbesteuerung muss dabei nicht das Erzielen einer bestimmten Einkunftsart sein, sondern kann z. B. auch eine Einkunftsquelle sowie die Rechtsform oder der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz des Gläubigers sein.“ Erforderlich soll lediglich sein, dass „auch“ die Einnahmen aus Rechteüberlassungen von der Präferenzregelung erfasst werden. Diese Verwaltungsauffassung ist weder mit dem Wortlaut des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG, noch mit dem Gesetzeszweck und dem rechtshistorischen Hintergrund zu vereinbaren. Präferenzregelungen i.S.v. § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG sind nur nicht nexus-konforme IP-Boxen.

d) Dienstleistungen

aa) Erscheinungsformen von Dienstleistungen

381

Weltweite „Transfer-Pricing“-Umfrage. Verrechnungspreise für konzerninterne Dienstleistungen stehen im Fokus der nationalen Fisci. Im Rahmen einer weltweiten „Transfer-Pricing“-Umfrage wurden 877 multinational operierende Unternehmen S. 260aus 25 Staaten zu ihren Erfahrungen und Prognosen für die steuerliche Behandlung von gruppeninternen grenzüberschreitenden Transaktionen befragt. Hiernach stellen mit Abstand konzerninterne Dienstleistungen den Prüfungsschwerpunkt der jeweiligen Betriebsprüfungen dar. Nach dieser Studie aus dem Jahr 2010 wurde in 66 % aller Prüfungsfälle die Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen untersucht, wobei der Anteil gegenüber dem Jahr 2007 um 20 % angestiegen war. Aus Sicht der international agierenden Konzerne werden von allen Transaktionsarten zwei Dienstleistungskategorien als besonders anfällig für eine Überprüfung durch die jeweilige Finanzverwaltung eingeschätzt, nämlich die administrativen und kaufmännischen Dienstleitungen einerseits und die technischen Dienstleistungen andererseits. Auch weitere Studien belegen die hohe Aufgriffsanfälligkeit.

Dieses hohe Prüfungsrisiko liegt im Wesentlichen darin begründet, dass in einer Vielzahl der Fälle konzerninterner Dienstleistungstransfers kein tatsächlicher Fremdvergleich möglich ist. Dies hat zur Folge, dass - von einigen Ausnahmefällen abgesehen - sowohl die Preisvergleichs- als auch die Wiederverkaufspreismethode zur Ermittlung angemessener Verrechnungspreise für Dienstleistungen ausscheiden. So verwundert es nicht, dass nach der o.g. Umfrage die kostenorientierten Methoden (Kostenaufschlagsmethode, TNMM) mit 63 % die Ermittlung von Verrechnungspreisen im Dienstleistungsbereich dominieren, wobei die Kostenaufschlagsmethode immer noch die meistgenutzte Verrechnungspreismethode für die (Einzel-)Abrechnung von Dienstleistungen ist ( Rz. 402 ff.). Neuere Studien bestätigen, dass die Kostenaufschlagsmethode die Verrechnungspreisbestimmung bei konzerninternen Dienstleistungen bis heute dominiert.

382

Verschiedene Erscheinungsformen. Dienstleistungen zwischen international verbundenen Unternehmen besitzen eine beachtliche Fülle von Erscheinungsformen. Art und Umfang ihrer Erbringung sind sowohl vom Geschäftszweig als auch der organisatorischen Struktur der international verbundenen Unternehmen abhängig. Bei dezentraler Organisationsstruktur erbringen die einzelnen Unternehmen die benötigten Dienstleistungen entweder selbst oder sie bedienen sich verbundexterner Leistungserbringer. Die Aufgaben der Muttergesellschaft beschränken sich insoweit auf die Überwachung ihrer Tochtergesellschaft in ihrer Eigenschaft als Anteilseignerin. Demgegenüber werden in zentralisierten oder integrierten Konzernen von der Muttergesellschaft oder von einer speziellen Dienstleistungsgesellschaft Dienstleistungen von zentraler Stelle aus an die einzelnen Konzerngesellschaften erbracht. Diese umfassen insbesondere den Bereich der Administration, der EDV sowie der Forschung und Entwicklung (im Rahmen der Auftragsforschung). Hauptziel einer solchen Konzernorganisation ist die Realisierung von Synergieeffekten. Der Dienstleistungsaustausch im internationalen Unternehmensverbund kann grundsätzlich zwischen sämtlichen Unternehmenseinheiten stattfinden, woS. 261bei es unerheblich ist, ob die Muttergesellschaft, die Tochtergesellschaft oder eine Gemeinschaftseinrichtung (Interessen-Pool) als Leistungserbringer fungiert. Leistungsempfänger können einzelne, mehrere oder alle verbundenen Unternehmen zusammen sein. Kategorisiert man konzerninterne Dienstleistungen nach ihrem Leistungsobjekt, sind administrative bzw. kaufmännische Dienstleistungen und Finanzdienstleistungen ( Rz. 311 ff.), industrielle und technische Dienstleistungen sowie Dienstleistungen im Bereich der Forschung und Entwicklung zu unterscheiden.

383

Administrative und kaufmännische Dienstleistungen. Insbesondere den administrativen und kaufmännischen Dienstleistungen kommt bei international verbundenen Unternehmen ein hoher Stellenwert zu, weil sie alle qualifizierten Planungs-, Informations-, Verwaltungs-, Koordinations- sowie Kontrollaktivitäten eines Unternehmens umfassen. Das Spektrum von administrativen und kaufmännischen Dienstleistungen, die zwischen international verbundenen Unternehmen ausgetauscht werden können, reicht von

• allgemeiner Rechts-, Steuer- und Unternehmensberatung,

• Buchführungs- und Revisionsaufgaben,

• Überwachungs- und Kontrollaufgaben (z.B. Qualitätskontrollen),

• Marketing- und Marktforschungsleistungen,

• Beschaffungs- und Absatzleistungen,

• Dienstleistungen im Organisations- und Finanzbereich,

• Dienstleistungen im Personalbereich (z.B. Personalbedarfsplanung, Einstellung und Ausbildung),

• EDV-Dienstleistungen,

• Produktions-, Investitions-, Absatz- und Lagerhaltungsplanung,

• Planung, Koordination und Kontrolle von Rechnungs- und Berichtswesen, FuE-Aktivitäten, des Leistungsprogramms, der Werbung und der Marktuntersuchungen bis hin

• zur kompletten oder bereichsbezogenen Wahrnehmung von Verwaltungs- und Managementfunktionen der Tochtergesellschaften.

384

Industrielle, technische und F&E-Dienstleistungen. Demgegenüber betreffen technische Dienstleistungen Inputfaktoren zur Produktion von materiellen Gütern. Sie umfassen insbesondere die Lohnfertigung ( Rz. 282 ff.), Ingenieurleistungen, Instandhaltungen sowie Reparatur- und Montageleistungen. Dienstleistungen im Bereich der Forschung und Entwicklung beziehen sich insbesondere auf die sog. Auftragsforschung. Diese liegt vor, wenn ein Konzernunternehmen einem verbundenen Unternehmen einen Einzelforschungsauftrag erteilt, nach welchem spezielle Aufgabenstellungen des Auftraggebers zu lösen sind, die diesem später ausschließlich und uneingeschränkt zur Verfügung stehen. Der Forschungsauftrag kann sich S. 262dabei auf die Grundlagenforschung wie auch auf die angewandte Forschung und Entwicklung beziehen.

385

Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (Low Value-Adding Services). Eine nicht nach konkreten Leistungsgegenständen abgrenzbare Dienstleistungskategorie der verrechenbaren, d.h. auf schuldrechtlichen Leistungsaustauschbeziehungen basierenden Dienstleistungen stellen die Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (Low Value-Adding Services - LVAS) dar. Hierbei handelt es sich um Dienstleitungen, die ein oder mehrere Unternehmen an andere Unternehmen desselben Unternehmensverbunds erbringen und die

• lediglich unterstützender Natur sind,

• nicht zum Kerngeschäft des Unternehmensverbundes gehören,

• nicht den Einsatz einzigartiger und wertvoller immaterieller Wirtschaftsgüter erfordern oder zur Schaffung solcher Wirtschaftsgüter führen, und

• die nicht die Übernahme oder Kontrolle substanzieller und signifikanter Risiken einbeziehen oder zur Entstehung solcher Risiken führen.

Die Abgrenzung konzerninterner Dienstleistungen mit einer geringen Wertschöpfung von konzerninternen Dienstleistungen mit einer nicht nur geringen Wertschöpfung ist erforderlich, weil die OECD im Rahmen der Maßnahme 10 des BEPS-Programms eine vereinfachte Ermittlung fremdvergleichskonformer Dienstleistungsvergütungen eingeführt hat, die auf der modifizierten Kostenaufschlagsmethode basiert und insbesondere einen lediglich geringen Gewinnaufschlag von 5 % vorsieht. Ein vergleichbarer Ansatz wurde für die EU vom EU-JTPF entwickelt.

Ungeachtet des Vorliegens von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung soll der vereinfachte Ansatz dann nicht zum Tragen kommen, wenn die betreffenden Dienstleistungen auch an unverbundene Dienstleistungsempfänger erbracht werden. In diesem Fall geht die OECD davon aus, dass im Rahmen eines internen Preisvergleichs verlässliche Vergleichswerte zur Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Dienstleistungsvergütung festgestellt werden können. Folgende Dienstleistungen sind keine Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (für den vereinfachten Ansatz), die der Anwendung des vereinfachten Ansatzes zugänglich sind:

• Dienstleistungen, die die Haupttätigkeit des Unternehmensverbunds betreffen;

• FuE-Dienstleistungen (z.B. Auftragsforschung oder -entwicklung);

• S. 263Fertigungs- und Produktionsdienstleistungen (z.B. Lohnfertigung, vgl. Rz. 282 ff.);

• Verkaufs-, Marketing- und Vertriebsdienstleistungen (z.B. Dienstleistungen eines Kommissionärs oder Handelsvertreters, vgl. Rz. 301 f.);

• Dienstleistungen im Zusammenhang mit Finanztransaktionen;

• die Gewinnung, Förderung oder die Be- und Verarbeitung von Bodenschätzen;

• Versicherungs- und Rückversicherungsdienstleistungen;

• Dienstleistungen von Führungskräften.

Beispielhaft nennen die OECD-Leitlinien folgende Konzerndienstleistungen mit geringer Wertschöpfung:

• Rechnungslegungs- und Prüfungsdienstleistungen;

• Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung;

• Personaldienstleistungen;

• Dienstleitungen im Zusammenhang mit der Überwachung und Zusammenstellung von Daten entsprechend den regulatorischen Anforderungen an das Unternehmen;

• Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie;

• Unterstützungsdienstleistungen in den Bereichen interne und externe Unternehmenskommunikation und Public Relations;

• rechtliche und steuerliche Beratungsdienstleistungen;

• allgemeine administrative Dienstleistungen unterstützender Art.

bb) Verrechnung dem Grunde nach

(1) Abgrenzungskriterium der betrieblichen Veranlassung

386

Gesellschaftsrechtliche vs. schuldrechtliche Veranlassung. Erbringt eine Muttergesellschaft gegenüber ihren Tochtergesellschaften Dienstleistungen, ist zunächst zu prüfen, ob die Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Basis erbracht werden. Eine Verrechnung von Dienstleistungen dem Grunde nach ist insoweit erforderlich, als ein echter Dienstleistungsaustausch auf schuldrechtlicher Basis vorliegt, der zumindest mittelbar geeignet ist, die betrieblichen Interessen des dienstleistungsempfangenden Konzernunternehmens zu fördern. Demgegenüber scheidet die Verrechnung eines Entgelts aus, wenn die Leistung ihre Rechtsgrundlage in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der beteiligten Unternehmen findet und somit die Interessen des leistenden Konzernunternehmens (Muttergesellschaft) im Vordergrund der Leistungserbringung stehen.

S. 264Mit der Frage der Verrechenbarkeit von Dienstleistungen geht die Frage nach der steuerlichen Abzugsfähigkeit der durch die Dienstleistung verursachten Aufwendungen bei dem leistungsempfangenden Konzernunternehmen einher. Der Prüfung der Verrechenbarkeit der Dienstleistung aus Sicht der leistenden Konzerngesellschaft und der Abzugsfähigkeit der entsprechenden Aufwendungen als Betriebsausgaben aus Sicht der leistungsempfangenden Konzerngesellschaft sind dabei einheitliche Kriterien zugrunde zu legen. Mithin ist diese Fragestellung unter Fremdvergleichsgesichtspunkten („dealing at arm's length“) danach zu beurteilen, ob die Dienstleistung unter vergleichbaren Verhältnissen auch unter fremden Dritten vereinbart und vergütet worden wäre bzw. ob ein ordentlicher Geschäftsleiter die Leistungserbringung als Eigenleistung veranlasst oder die Leistung gegen Entgelt angenommen hätte.

387

Betriebliche Veranlassung. Der Grundsatz des Fremdvergleichs konkretisiert sich in diesem Zusammenhang - nach deutschem Steuerrecht - in der Frage, ob eine betriebliche Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 4 EStG gegeben ist. Liegt eine solche vor, sind die beim Leistungsempfänger für die Inanspruchnahme der Dienstleistung entstehenden Aufwendungen als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig. Angesichts des systematisch - jedenfalls innerhalb einer Rechtsordnung - zwingenden Gleichlaufs der Abgrenzungskriterien beim leistungsempfangenden wie beim leistungserbringenden Unternehmen ist die betriebliche Veranlassung als das maßgebliche Abgrenzungskriterium für die Dienstleistungsverrechnung dem Grunde nach anzusehen. Infolgedessen ist die zu beurteilende Dienstleistung aus Sicht des leistenden Konzernunternehmens zu verrechnen und hier als Einnahme/Ertrag zu erfassen. Denn wenn eine Leistung beim Leistungsempfänger betrieblich veranlasst ist, ist sie aus der Sicht des Leistenden verrechnungsfähig und nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs auch verrechnungspflichtig. Ist die Leistung hingegen beim Leistungsempfänger nicht betrieblich veranlasst, muss deren betriebliche Veranlassung entweder beim Leistenden selbst oder bei seinem Auftraggeber gegeben sein, sodass der entsprechende Aufwand bei diesen abzugsfähig ist.

Aufwendungen gelten bei einem verbundenen Unternehmen als betrieblich veranlasst, wenn sie in einem objektiven Zusammenhang mit dessen Betrieb stehen. Bei einer Vielzahl von Leistungen ist allerdings ein direkter, objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb des Leistungsempfängers nicht erkennbar, sodass es an einer unmittelbaren betrieblichen Veranlassung fehlt. Folglich ist eine zweifelsfreie Zuordnung von Aufwendungen bestimmter Leistungen zur gesellschafts- oder schuldS. 265rechtlichen Sphäre nicht immer möglich. Die betriebliche Veranlassung kann jedoch nicht nur i.S. einer kausalen Notwendigkeit verstanden werden. Daher gelten nicht nur solche Aufwendungen als betrieblich veranlasst, die unmittelbar, d.h. objektiv für jeden erkennbar, durch den Betrieb verursacht wurden, sondern auch solche, die nur mittelbar mit dem Betrieb zusammenhängen. In solchen Fällen kommt es entscheidend auf die subjektiven Erwägungen des Steuerpflichtigen an, d.h., der Steuerpflichtige muss mit den entsprechenden Aufwendungen den Betrieb subjektiv fördern wollen.

Im Ergebnis wird damit die Qualifizierung von Aufwendungen als Betriebsausgabe bei nur mittelbarer betrieblicher Veranlassung allein durch die subjektive Zweckbestimmung des ordentlichen Geschäftsleiters (Rz. 100 ff.) bestimmt. Er beurteilt letztlich im Rahmen seines Entscheidungsspielraums die betriebliche Veranlassung bestimmter Aufwendungen, wobei diese Aufwendungen nicht unmittelbar der betrieblichen Nutzenerzielung dienen müssen. Vielmehr reicht bereits die Möglichkeit aus, dass die Aufwendungen zukünftig, wenn auch nur mittelbar, dem Unternehmen einen diesen Aufwendungen entsprechenden wirtschaftlichen Vorteil bringen können bzw. dazu geeignet sind, die Geschäftstätigkeit des Unternehmens zu fördern.

388

Indizien der betrieblichen Veranlassung. Angesichts der offensichtlich bestehenden Unschärfen in Verständnis und Anwendung des Veranlassungszusammenhangs werden zumeist indizielle Hilfskriterien zur Konkretisierung der betrieblichen Veranlassung als Kriterium der Verrechenbarkeit von Dienstleistungen im Konzern herangezogen. Hiernach ist eine Dienstleistung verrechenbar (und entgeltpflichtig), wenn sie

• eindeutig abgrenzbar und messbar ist,

• im Interesse des leistungsempfangenden Unternehmens erbracht wird, wovon auszugehen ist, wenn sie einen Vorteil erwarten lässt und eigene Kosten erspart, und

• auch von einem unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Verhältnissen in Anspruch genommen würde.

Eine ähnliche Konkretisierung der betrieblichen Veranlassung als Maßstab der Dienstleistungsverrechnung dem Grunde nach nimmt die OECD im Rahmen des sog. „benefit test“ vor. Nach diesem sind Dienstleistungen grundsätzlich verrechenbar, wenn beim leistungsempfangenden Unternehmen ein Nutzen oder Vorteil entstanden ist bzw. wenn dieser zum Zeitpunkt der Dienstleistungserbringung zu erwarten war. Darüber hinaus wird darauf abgestellt, ob ein unabhängiges Unternehmen für die betreffenden Dienstleistungen ein Entgelt entrichtet oder die Dienstleistung selbst durchgeführt hätte. Die Abgrenzungskriterien des Nutzens, Vorteils bzw. Interesses sind schließlich nur dann als solche geeignet, wenn entsprechend S. 266dem allgemein anerkannten Grundsatz der Ex-ante-Betrachtung auf den erwarteten Vorteil und nicht auf den tatsächlich realisierten Vorteil abgestellt wird. Hiervon ist auszugehen, wenn im Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistungen eine Förderung der Geschäftstätigkeit des leistungsempfangenden Konzernunternehmens vernünftigerweise erwartet werden kann. Die Dienstleistung ist in diesem Fall auch dann verrechenbar, wenn sich der mögliche und erwartete Vorteil später nicht einstellt bzw. sich aus der Dienstleistung sogar ein Nachteil ergibt.

(2) Verrechenbare und nicht verrechenbare Dienstleistungen

389

Gesellschafteraufwand/Stewardship-Expenses. Verwendet man die betriebliche Veranlassung als das Hauptkriterium für die Verrechenbarkeit von Leistungen, sind letztlich alle Maßnahmen, die eine Muttergesellschaft trifft, um ihre Rechte als Gesellschafterin gegenüber ihrer Tochtergesellschaft wahrzunehmen bzw. um deren Tätigkeit zu überwachen, unzweifelhaft bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst. Infolgedessen sind die daraus resultierenden Aufwendungen nur bei der Muttergesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die OECD spricht in diesem Fall zutreffend von einem „Gesellschafteraufwand“. Dieser ist im Rahmen der Gesellschaftereigenschaft der Muttergesellschaft regelmäßig nicht verrechenbar, da er bei einer gesellschaftsrechtlichen Unabhängigkeit der Tochtergesellschaft nicht erforderlich wäre und ihm daher kein echter Leistungsaustausch zugrunde liegt. Vielmehr verfolgt die Muttergesellschaft in diesem Zusammenhang ihre eigenen Interessen, um die zielkonforme Führung ihrer Tochtergesellschaft einschließlich ihrer Verwaltung und Kontrolle zu gewährleisten.

390

Nicht verrechenbare Dienstleistungen. Zu den gesellschaftsrechtlich veranlassten und somit nicht verrechenbaren Dienstleistungskategorien gehören insbesondere:

• Die Leitung und Organisation des Konzerns, die Festlegung der Konzernpolitik sowie die Finanzplanung für den Gesamtkonzern: Hierzu zählen Aufwendungen im Rahmen der dispositiven Tätigkeit des Konzern-Vorstandes, des Konzern-Aufsichtsrates sowie der Gesellschafterversammlung der Konzernspitze. Ferner betreffen sie Leistungen im Zusammenhang mit der Festlegung von Unternehmenszielen und der Unternehmenspolitik einschließlich der Erarbeitung zielorientierter Konzeptionen und Strategien, wie z.B. die rechtliche Organisation des Konzerns, die Unternehmens- und Bereichsdiversifizierung, Maßnahmen zur Risikostreuung, die Gründung neuer Gesellschaften oder eine Kapitalbedarfsplanung für den Gesamtkonzern.

• S. 267Die Planung von Investitions-, Produktions-, Forschungs- und Absatzmaßnahmen im Gesamtkonzernbereich sowie deren zentrale Koordination: Solche Aufgaben können aufgrund ihres Charakters nur von der Konzernspitze bearbeitet werden und erfolgen ausschließlich im Interesse des Gesamtunternehmens. Eine umfassende Unternehmensplanung und vollständige Integration aller Leistungs- und Unternehmensbereiche sind Bestandteil einer effektiven Unternehmensführung und unabdingbar zur Nutzung möglicher Synergieeffekte im Konzern.

• Die Dokumentation der Konzernergebnisse sowie alle Kontrollmaßnahmen zur Überwachung der Aktivitäten der Untergesellschaften: Bei diesen typischen Aufgaben der Konzernspitze geht es im Einzelnen um die Einführung und Überwachung eines einheitlichen Rechnungs- und Berichtswesens, die Konsolidierung des Konzernergebnisses, die Aufstellung einer Weltbilanz und deren Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer. Zu den Kontrollmaßnahmen zählt man die Überwachung der Geschäftsführung der Tochtergesellschaften einschließlich der Analyse und Kontrolle ihres Rechnungswesens, die Innenrevision durch konzerneigene oder fremde Prüfer sowie Informationsbesuche von Vertretern der Konzernspitze bei den Untergesellschaften.

• Der sog. Rückhalt im Konzern: Für die Vorteile, die einer Tochtergesellschaft aus der reinen Konzernzugehörigkeit in Form der rechtlichen, finanziellen und organisatorischen Eingliederung in den Unternehmensverbund bei völliger Passivität der Konzern-Spitzeneinheit erwachsen (sog. passive Konzernwirkungen), darf kein Dienstleistungsentgelt verrechnet werden. Hierzu zählen bspw. die erhöhte Kreditwürdigkeit, verbilligte Einkaufsmöglichkeiten, die Risikostreuung, das Recht auf Führung des Konzernnamens ( Rz. 358) sowie günstigere Absatzmöglichkeiten, die einer Konzerngesellschaft im Rahmen ihrer bloßen Zugehörigkeit zum Konzern zur Verfügung stehen. Mangels schuldrechtlichen Leistungsaustausches sind Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang stehen, nicht verrechenbar. Davon zu unterscheiden sind allerdings Vorteile einer Tochtergesellschaft, die aus unmittelbaren aktiven Handlungen der Muttergesellschaft bzw. Konzernspitze resultieren (z.B. Marketing-Kampagnen, zentralisierter Einkauf, Cash-Pooling [ Rz. 338 ff.] etc.). Hierbei handelt es sich um abgrenzbare Einzelleistungen, die nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs zu verrechnen sind.

391

Qualifikationskonflikte. Allerdings gehen die deutsche Finanzverwaltung und die OECD in ihrem Verständnis vom Umfang des Gesellschafteraufwands auseinander. Die OECD - und mit ihr eine Reihe wesentlicher Industriestaaten, z.B. Japan, Großbritannien und Frankreich - reduziert den nicht verrechnungsfähigen Gesellschafteraufwand auf diejenigen Aktivitäten, die mit dem Erwerb und der Verwaltung der Beteiligungen im Zusammenhang stehen, d.h. die im ausschließlichen Beteiligungsinteresse der Muttergesellschaft ausgeführt werden, und den Rückhalt im S. 268Konzern. Demgegenüber rechnet die deutsche Finanzverwaltung explizit zum nicht verrechenbaren Gesellschafteraufwand bestimmte zentrale Management- und Kontrolltätigkeiten, nämlich die Tätigkeiten oder Leistungen des Vorstands oder des Aufsichtsrats oder vergleichbarer ausländischer Leitungs- oder Kontrollgremien und Tätigkeiten oder Leistungen im Zusammenhang mit der Unternehmensgruppenführung; die aufgrund ihres Charakters nur von der Konzernleitung vorgenommen werden können und deshalb bei dieser betrieblich veranlasst sind. Nach Tz. 7.10 der OECD-Leitlinien zählen etwa die Tätigkeit des Vorstands, die Produktions- und Investitionssteuerung, die Revision sowie die Planung und Koordinierung zu den Leistungskategorien, die einer Verrechnung grundsätzlich zugänglich sind.

392

Verrechenbare Dienstleistungen. Den nicht verrechenbaren Dienstleistungen steht die Gruppe der eindeutig beim Leistungsempfänger betrieblich veranlassten und damit verrechenbaren Leistungen gegenüber. Hierzu zählen insbesondere die folgenden Dienstleistungen:

• Gewerbliche Dienstleistungen: Hierunter fallen marktgängige Leistungen, z.B. Leistungen im Bereich des Transportwesens, der Informations- und Nachrichtenübermittlung, der Instandhaltung, der Reinigung und der Bewachung.

• Unterstützungs- und Beratungsleistungen in wirtschaftlichen, rechtlichen und technischen Angelegenheiten: Dazu gehören etwa Beratungsleistungen im Bereich der EDV, des Rechnungswesens, des Marketings sowie die zeitlich begrenzte Überlassung von Arbeitskräften im Rahmen einer Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung.

• Geschäftsführungs- und Managementleistungen: Hierbei handelt es sich um Aufgaben, die von der Tochtergesellschaft selbst - z.B. im Rahmen ihrer Geschäftsführungsorgane - erfüllt werden müssten, jedoch von der Obergesellschaft mit dem Ziel erbracht werden, die Tochtergesellschaft zu entlasten oder deren Organe zu ergänzen oder zu ersetzen. Dazu gehören z.B. die konkrete Investitions- und Finanzplanung, die Festlegung des Produktionsprogramms, die Personal- und Beschaffungspolitik, die Erstellung von Marketingkonzepten etc.

• Aus- und Fortbildungsleistungen: Hierunter fallen Leistungen der Betreuung, Aus- und Fortbildung von Personal.

• Überwachungs- und Kontrollleistungen: Solche Leistungen sind nur dann verrechenbar, wenn sie in den Aufgaben- und Zuständigkeitsbereich der Tochtergesellschaft fallen und insoweit eigene Kosten vermieden werden. Dies betrifft bspw. die Kontrolle der Produktqualität, der Arbeitsproduktivität, die Erstellung von S. 269Rentabilitätsrechnungen, die Einrichtung und Überwachung eines unternehmensspezifischen internen Kontrollsystems etc., sofern diese im Auftrag und im Interesse der Tochtergesellschaft durchgeführt werden.

• Spezielle Forschungsleistungen: Dazu gehört insbesondere die Auftragsforschung sowie die Durchführung von Markt- und Verbraucheranalysen.

• Leistungsbereitschaft auf Abruf: Grundsätzlich ist eine konzerninterne Dienstleistung nur verrechenbar, wenn sie tatsächlich erbracht wird. Dies schließt indessen nicht aus, dass die Verfügbarkeit einer Dienstleistung i.S. einer Bereitschaftsleistung - zusätzlich zur tatsächlichen Leistungserbringung - verrechnet wird. Voraussetzung einer Verrechnung ist allerdings, dass die Leistungsbereitschaft in angemessenem Umfang innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes tatsächlich abgerufen wird und auch ein unabhängiges Unternehmen ein Entgelt für die „auf Abruf“ zur Verfügung stehende Dienstleistung entrichten würde. Die deutsche Finanzverwaltung verweist bezüglich der Bereitschaft, ein Entgelt zu entrichten, auf den Optionswert und führt ferner aus, dass ein unabhängiger Dritter für auf Abruf zur Verfügung stehende Dienstleistungen dann kein Entgelt entrichten würde, wenn die Wahrscheinlichkeit, dass die Dienstleistung benötigt wird, gering ist, der Vorteil von auf Abruf zur Verfügung stehenden Dienstleistungen „unerheblich“ ist oder die fraglichen Dienstleistungen zeitnah aus anderen Quellen bezogen werden könnten und die Vergütungen hierfür in der Summe geringer wären als die für den Abruf.

393

Mischleistungen und Aufteilung. Den beiden Gruppen der nicht verrechenbaren bzw. verrechenbaren Dienstleistungen stehen die sog. Mischleistungen gegenüber. Bei diesen handelt es sich um Dienstleistungen, die sowohl im Interesse der Muttergesellschaft bzw. des Gesamtkonzerns als auch im Interesse einer oder mehrerer Konzerngesellschaften erbracht werden. Aufgrund der Notwendigkeit der Zuordnung solcher Dienstleistungen entweder zur gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Sphäre entsteht die Schwierigkeit, darüber zu entscheiden, welchem Unternehmen die Dienstleistungen Vorteile gebracht haben bzw. in welchem Verhältnis der Vorteil auf die beteiligten Unternehmen entfällt. Infolgedessen ist eine Aufteilung in einen verrechenbaren und einen nicht verrechenbaren Teil vorzunehmen. Dies entspricht den Empfehlungen des EU-JTPF zu konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, wonach bei Mischleistungen ausdrücklich von einer Kostenaufteilung ausgegangen wird.

394

Keine Verrechnung als Ausnahme. Angesichts der Individualität und Vielfalt der zwischen international verbundenen Unternehmen ausgetauschten Dienstleistungen erweist sich die betriebliche Veranlassung ( Rz. 387) im Rahmen von Mischleistungen häufig als zu undifferenziert, um eine zweifelsfreie Trennung zwischen verrechenbaren und nicht verrechenbaren Dienstleistungen zu ermöglichen. Daher ist S. 270es sinnvoll und zulässig, die bereits erwähnten Hilfskriterien ( Rz. 388) (Forderung nach einer Abgrenzbarkeit und Messbarkeit der Leistung sowie das Interesse des Leistungsempfängers in Form eines erwarteten Vorteils) in den Mittelpunkt der Betrachtung zu stellen. Diese ergänzenden Hilfskriterien erleichtern die Entscheidung über die Frage, bei welchem Unternehmen die Dienstleistung betrieblich veranlasst ist. Im Übrigen betonen auch die OECD-Leitlinien, dass die Erzielung eines mittelbaren, indirekten, kaum greifbaren oder „nebenbei entstehenden“ Vorteils die Verrechnung einer Dienstleistung nicht rechtfertige. Diese Feststellung erscheint allerdings insofern zu pauschal, als bereits festgestellt wurde, dass bei nur mittelbarer betrieblicher Veranlassung die subjektive Zweckbestimmung eines ordentlichen Geschäftsleiters im Rahmen seines Ermessensspielraums darüber entscheidet, ob er eine Leistung durch seinen Betrieb veranlasst und als für diesen geeignet ansieht oder nicht ( Rz. 387). Daher sollte eine Verrechnung bei mittelbarer oder unbedeutender Vorteilszuwendung nur für den Fall ausgeschlossen bleiben, in dem auch ein ordentlicher Geschäftsleiter solche Vorteile als nicht entgeltfähig betrachten würde. In der Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung stellen diese Mischleistungen, die letztlich eine Aufteilung in verrechenbaren und nicht verrechenbaren Aufwand erfordern, die typischen Kompromissfälle dar.

395

Praktische Bedeutung. Angesichts des international unterschiedlichen Verständnisses vom Umfang des Gesellschafteraufwands wird zwangsläufig sowohl das Vorliegen sog. Mischleistungen als auch die praktische Bedeutung einer Aufteilung international uneinheitlich beurteilt. In Deutschland ist der nicht verrechenbare Gesellschafteraufwand durchaus weit gefasst und bezieht insbesondere zentrale Management- und Kontrolltätigkeiten ein ( Rz. 391). Naturgemäß bestehen deshalb größere Überschneidungsbereiche zu verrechenbaren Dienstleistungen. Demgegenüber ist der Bereich des Gesellschafteraufwands in den OECD-Leitlinien und nach den Verrechnungspreisgrundsätzen wesentlicher Industriestaaten deutlich eingeengt ( Rz. 391). Zumeist schließt ein konkreter, quantifizierbarer Nutzen in Gestalt eines wirtschaftlichen oder kommerziellen Werts, den die Leistung erwarten lässt, das Vorliegen von Gesellschafteraufwand aus und führt zu einer Verrechnungspflicht. Praktisch sind Mischleistungen deshalb kaum von Bedeutung.

cc) Verrechnung der Höhe nach

(1) Formen der Leistungsverrechnung

396

Verrechnungsformen. Wird nach Würdigung aller Umstände eine Dienstleistung nach dem Prinzip der betrieblichen Veranlassung als dem Grunde nach verrechenbar angesehen, stellt sich in einem nächsten Schritt die Frage der Verrechnung der Höhe nach. In diesem Zusammenhang sind die folgenden Verrechnungsformen zu unterscheiden:

• Einzelabrechnung der Dienstleistung im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches zwischen den Konzerngesellschaften,

• Konzernumlage in Form der

  • Leistungsumlage im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches zwischen den Konzerngesellschaften (Leistungsaustauschkonzept),

  • S. 271Kosten- bzw. Poolumlage im Rahmen der Begründung eines Pools zum Leistungsempfang im gemeinsamen Interesse und auf gemeinsames Risiko der involvierten Konzerngesellschaften.

397

Leistungsaustauschkonzept. Während bei der Einzelabrechnung für jede einzelne, im Rahmen einer schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen den Konzerngesellschaften erbrachte Dienstleistung ein separates Entgelt verrechnet wird, werden im Zusammenhang mit der Konzernumlage nach dem Leistungsaustauschkonzept von einem (zentralen) Leistungserbringer als Auftragnehmer gegenüber mehreren verbundenen Unternehmen als Auftraggeber Leistungen erbracht, z.B. indem eine spezialisierte Dienstleistungsgesellschaft im Bereich des Rechnungswesens gleichartige Leistungen an mehrere Konzerngesellschaften erbringt. Dabei wird der Verrechnungspreis der Dienstleistung an die einzelnen Auftragnehmer pauschal durch Umlage der beim Leistungserbringer entstandenen Kosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages mithilfe einer sachgerechten Schlüsselung bestimmt (sog. Leistungsumlage). Insofern handelt es sich bei der Leistungsumlage im Ergebnis um eine besondere Form der Verrechnungspreisermittlung auf der Grundlage einer modifizierten Kostenaufschlagsmethode mit einer einhergehenden pauschalen Kostenermittlung und -verteilung zuzüglich eines Gewinnaufschlags ( Rz. 418).

398

Leistungsumlage statt Einzelabrechnung. Die Leistungsumlage ist eine der Einzelabrechnung gleichwertige Abrechnungsform, die insbesondere in solchen Fällen Anwendung findet, in denen die Einzelabrechnung der Dienstleistungen nicht oder - aufgrund eines hohen Verwaltungsaufwandes - zumindest nicht wirtschaftlich sinnvoll möglich ist (sog. Vereinfachungsfunktion der Leistungsumlage). Vor diesem Hintergrund findet nach Auffassung der OECD die Leistungsumlage insbesondere dann Anwendung, wenn „der anteilsmäßige Wert der an die verschiedenen maßgeblichen Unternehmen erbrachten Dienstleistungen nur auf der Grundlage eines Näherungs- oder Schätzwertes berechnet werden“ kann. Dies sei bspw. bei der zentralen Verkaufsförderung, z.B. mithilfe internationaler Messen oder bei der Werbung in der internationalen Presse, der Fall.

399

Poolumlage. Demgegenüber schließen sich nach dem sog. Poolkonzept - international auch „cost sharing“ bzw. „cost contribution“ genannt - mehrere verbundene Unternehmen zusammen, um im gemeinsamen Interesse und auf gemeinsames Risiko über einen längeren Zeitraum Leistungen zu erhalten bzw. zu erbringen. Die beteiligten Konzernunternehmen bilden insoweit eine Innengesellschaft (Pool), auf die sie eigene Leistungen, Leistungskomponenten oder unternehmensinterne Funktionsbereiche auslagern und gemeinsam nutzen. Die in diesem Zusammenhang durch die Poolmitglieder erbrachten Beiträge - Beiträge in Form bereits existierender Werte und laufende Beiträge - müssen identifiziert, zu Fremdvergleichspreisen bewertet und nach einem nutzenorientierten Umlageschlüssel auf die Poolmitglieder verteilt werden ( Rz. 422 ff.). Im Gegenzug können die Poolmitglieder entsprechend der Umlagevereinbarung auf die im Pool erzielten Ergebnisse zurückgreifen. S. 272Die Verrechnung sämtlicher Beiträge zu Marktpreisen impliziert einen schuldrechtlicher Leistungsaustausch.

400

Methoden der Verrechnung. Die OECD bezeichnet die Einzelabrechnung von Dienstleistungen als direkte Methode, die Konzernumlage nach dem Leistungsaustauschkonzept als indirekte Methode. Daneben werden in Kap. VIII der OECD-Leitlinien die Kostenumlagen nach dem Poolkonzept erörtert. Insofern lassen die OECD-Leitlinien eine klare Trennung der drei dargestellten Abrechnungskategorien erkennen. Dies entspricht der deutschen Verwaltungsauffassung.

401

Unternehmerische Dispositionsfreiheit. Grundsätzlich ist jede Konzernleitung bzw. jeder Gesellschafter frei, den organisatorischen Aufbau und die funktionale Untergliederung seiner Unternehmensgruppe nach freiem Ermessen zu gestalten. Gegenstand dieser unternehmerischen Dispositionsfreiheit ist auch die Entscheidung, ob konzerninterne Dienstleistungen in der Organisationsform des Umlagepools oder auf der Basis eines gesonderten Dienstleistungsvertrages (Leistungsumlage oder Einzelabrechnung) erbracht werden sollen. Sie ist daher als unternehmerische Entscheidung hinsichtlich der Funktions- und Risikoverteilung im Konzern von der Finanzverwaltung generell zu akzeptieren.

(2) Einzelverrechnung mittels der Standardmethoden

402

Voraussetzungen der Einzelverrechnung. Im Rahmen der Einzelabrechnung wird für jede einzelne konzerninterne Dienstleistung ein Entgelt verrechnet. Entsprechend dem Transaktionsbezug ist jede einzelne Leistung gesondert zu vereinbaren und abzurechnen. Dies setzt voraus, dass die Dienstleistung klar definiert ist und von anderen konzerninternen Liefer- und Leistungsbeziehungen abgegrenzt werden kann. Insbesondere in Fällen, in denen Dienstleistungen in Form von Neben-, Zusatz- und Serviceleistungen erbracht ( Rz. 276 f.) bzw. zusammengefasste Entgelte für Haupt- und Nebenleistungen vereinbart werden, kann eine solche Abgrenzung zu praktischen Schwierigkeiten führen. In diesem Zusammenhang sind nach Verwaltungsauffassung im Zusammenhang mit Warenlieferungen stehende Dienstleistungen nicht gesondert verrechenbar, wenn sie üblicherweise zwischen S. 273Dritten durch den Warenpreis abgegolten sind. Allerdings lässt die Finanzverwaltung anders als für die Verrechnung von Lizenzentgelten neben Lieferverrechnungspreisen ( Rz. 351 f.) trotz desselben Fremdvergleichsgesichtspunktes, nämlich der Abgeltung weiterer Leistungskategorien im Warenpreis, jedenfalls nicht ausdrücklich einen Vorteilsausgleich für Fälle zu, in denen ein Dienstleistungsentgelt neben dem Warenpreis gesondert verrechnet wird. Beide Fallgruppen sind im Hinblick auf die Implikationen des Fremdvergleichsgrundsatzes jedoch absolut identisch.

403

CUP - innerer Preisvergleich. Zur Bestimmung von Verrechnungspreisen für konzerninterne Dienstleistungen im Wege der Einzelabrechnung kommen grundsätzlich die drei Standardmethoden der Verrechnungspreisermittlung in Betracht. Dabei kann im Rahmen der Preisvergleichsmethode (Rz. 145 ff.) ein innerer oder ein äußerer Preisvergleich durchgeführt werden. Der innere Preisvergleich (Rz. 148 ff.) erweist sich immer dann als besonders geeignet, wenn ein internationaler Unternehmensverbund über organisatorisch und rechtlich selbständige Dienstleistungsgesellschaften verfügt, die sowohl zu verbundenen wie auch zu unverbundenen Unternehmen Geschäftsbeziehungen mit einem vergleichbaren Leistungsprogramm unterhalten. Zu denken ist hierbei insbesondere an konzerneigene Marketing-, F&E-, Verwaltungs-, Unternehmensberatungs- und Engineering-Gesellschaften. Daneben ist ein innerer Preisvergleich auch im umgekehrten Fall denkbar, in dem Konzerngesellschaften bestimmte Dienstleistungen sowohl von verbundenen wie auch von unverbundenen Unternehmen empfangen.

Im Gegensatz zum äußeren Preisvergleich ( Rz. 404) erfordert der innere Preisvergleich keine Marktgängigkeit der betreffenden Dienstleistungen, sondern lässt bereits eine gewisse Marktfähigkeit hinreichen. Den objektivierenden Charakter marktentstandener Vergleichspreise vermittelt allein die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen auch an unverbundene Dienstleistungsempfänger bzw. deren Bezug von unverbundenen Dienstleistungserbringern. Hierbei kommt es jedoch darauf an, dass die verbundexternen Referenztransaktionen ein gewisses Mindestvolumen aufweisen. Anderenfalls muss man sich gegebenenfalls des Verdachts erwehren, die verbundexternen Geschäfte allein zum Zwecke der Verrechnungspreisrechtfertigung abgeschlossen zu haben. Diese Anforderung lässt sich auch aus der Rechtsprechung des BFH ableiten, der die Voraussetzungen eines betriebsinternen Fremdvergleichs nicht als gegeben ansah, wenn die Referenztransaktionen lediglich 5 % des Gesamtumsatzes ausmachen. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Marktpreisorientierung auch bei schlecht standardisierbaren und speziell abnehmerorientierten Dienstleistungen möglich.

S. 274

404

CUP - äußerer Preisvergleich. Der äußere Preisvergleich (Rz. 151 f.), bei dem auf den Leistungsverkehr zwischen unabhängigen Unternehmen abgestellt wird, eignet sich indessen nur für den Bereich der marktgängigen und marktfähigen Dienstleistungen, da nur für diese Leistungen eine vergleichbare Referenztransaktion zwischen unabhängigen Dritten identifiziert werden kann. Dazu gehören in erster Linie die sog. gewerblichen Dienstleistungen, wie z.B. Transport-, Versicherungs-, Überwachungs-, Reinigungs-, Wartungs-, Montage-, Reparatur- und Marketingleistungen sowie Dienstleistungen im Bereich der EDV. Für den ebenfalls zu den Dienstleistungen zählenden Bereich der Auftragsforschung ist ebenfalls eine Marktpreisorientierung möglich. So können bspw. Vergleichsangebote von unabhängigen Forschungseinrichtungen (wie z.B. Universitätsinstitute oder F&E-Abteilungen unabhängiger Unternehmen) eingeholt werden.

405

Freiberufliche Dienstleistungen und Gebührenordnungen. Darüber hinaus kann ein Preisvergleich häufig im Bereich der freiberuflichen Dienstleistungen, wie z.B. der Rechts-, Steuer-, Unternehmens- und Ingenieurberatung, durchgeführt werden. Als Vergleichsmaßstab fungieren dabei die am Markt realisierten Honorar- bzw. Stundensätze bzw. die einschlägigen Gebührenverordnungen der Steuerberater, Rechtsanwälte etc. Die Verwendung von Gebührenordnungen - konkret die Anwendung der Steuerberatergebührenverordnung bei einer konzerneigenen Steuerberatungsgesellschaft - und damit die Anwendung der Preisvergleichsmethode für konzerninterne Dienstleistungen hat der BFH in seinem Urteil vom 23.6.1993 expressis verbis bestätigt. Danach würde auch ein ordentlicher Geschäftsleiter für geleistete Steuerberatungsdienstleistungen ein an der entsprechenden Gebührenverordnung orientiertes Entgelt fordern, weil dies „standesrechtlich geboten“ ist. Der BFH betont in seinem Urteil allerdings ausdrücklich, dass eine konzerneigene Steuerabteilung nicht in vergleichbarer Weise an den Gebührenrahmen der Steuerberater gebunden sei. Insofern ist die Vergleichbarkeit der Verhältnisse eventuell nicht gegeben, was den Anwendungsbereich der Preisvergleichsmethode jedenfalls dann ausschließt, wenn die bestehenden Unterschiede nicht mittels sachgerechter Anpassungen eliminiert werden können. Für die Anwendung der Preisvergleichsmethode ist hierbei entscheidend, dass diesbezügliche Unterschiede selbst auf Grundlage eines tatsächlichen Fremdvergleichs quantifiziert und angepasst werden, sodass eine Beeinträchtigung der Vergleichbarkeit ausgeschlossen werden kann. Dagegen gefährden Anpassungen, die sich nicht auf Marktdaten stützen können, grds. die Anwendung der Preisvergleichsmethode. Für den Bereich konzerninterner Steuerberatungsleistungen sollte vor diesem Hintergrund die Anwendung der Preisvergleichsmethode ausscheiden. Dies macht andere Lösungsansätze erforderlich, wobei hier vornehmlich die kostenorientierte Entgeltbemessung - insb. nach der Kostenaufschlagsmethode - in Betracht kommt.

406

Praktische Anwendungsprobleme. Die Preisvergleichsmethode stößt im Zusammenhang mit konzerninternen Dienstleistungen i.d.R. auf erhebliche Anwendungsprobleme. Trotz der Existenz von markt- oder branchenüblichen Preisen für bestimmte Dienstleistungsarten scheitert ein Preisvergleich häufig an einer fehlenden Übereinstimmung der maßgeblichen Vergleichstatbestände der konzerninternen Dienstleistung einerseits und der identifizierten Referenztransaktion zwischen S. 275unabhängigen Dritten andererseits. Im Übrigen sind Anpassungsrechnungen zur Herstellung einer Vergleichbarkeit oftmals problematisch. Eine weitere Schwierigkeit besteht darin, dass sich für den großen Bereich der konzernspezifischen Dienstleistungen (z.B. der Übernahme von Managementfunktionen, die Arbeitnehmerentsendung, das Cash-Pooling [ Rz. 336 ff.] etc.) aufgrund ihrer fehlenden Marktgängigkeit i.d.R. keine Vergleichsobjekte finden lassen. Letztlich kommt daher der Preisvergleichsmethode zur Ermittlung von konzerninternen Dienstleistungsentgelten eine untergeordnete Bedeutung zu.

407

Kein genereller Ausschluss der Wiederverkaufspreismethode. Im Rahmen der Ermittlung angemessener Dienstleistungsentgelte ist die Wiederverkaufspreismethode umstritten (Rz. 174 ff.). Während nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden ist, wenn nicht die Preisvergleichsmethode für den konkreten Sachverhalt die am besten geeignete Verrechnungspreismethode ist, was die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode ausschließt, wird in Teilen des Schrifttums die Ansicht vertreten, dass ein genereller Ausschluss der Wiederverkaufspreismethode für den Bereich der konzerninternen Dienstleistungen nicht gerechtfertigt sei. Als Beispiele werden dabei Unterlizenzverträge für die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter, die Weitervermietung von Wirtschaftsgütern (sog. „Sub-Leasing“), die Weiterveräußerung von Software sowie die Existenz von Handelsstufen im Versicherungs- und Transportgewerbe genannt.

Zwangsläufig beschränkt sich die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode zur Bestimmung von konzerninternen Dienstleistungsentgelten auf den Bereich der marktgängigen Dienstleistungen, weil sie ex definitione ihren Ausgangspunkt in dem Preis findet, den das verbundene Unternehmen von einem unabhängigen Käufer für die Dienstleistungserbringung am Markt realisiert. Infolgedessen erweist sich die Wiederverkaufspreismethode für Dienstleistungen, die aufgrund ihrer Beschaffenheit ausschließlich im Unternehmensverbund und nicht zwischen unabhängigen Dritten ausgetauscht werden (sog. konzernspezifische Dienstleistungen), grundsätzlich als ungeeignet.

408

Abgrenzung zu Vermittlungsleistungen. Die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode setzt ferner voraus, dass das wiederverkaufende Konzernunternehmen gegenüber dem leistungserbringenden Konzernunternehmen als „Käufer“ der Leistung auftritt; mithin somit zwischen dem leistungserbringenden und dem leistungswiederverkaufenden Konzernunternehmen eine unmittelbare Rechtsbeziehung i.S. eines Dienstleistungsverkaufs bzw. Dienstleistungseinkaufs besteht. Erst im Anschluss daran kann das wiederverkaufende Unternehmen die betreffende Leistung an fremde Dritte weiterverkaufen. Von der Wiederverkaufspreismethode ausgeschlossen bleiben demnach alle Vermittlungsleistungen, bei der das „zwiS. 276schengeschaltete“ Konzernunternehmen nur als Makler, Treuhänder oder Vermittler und nicht als Käufer bzw. Wiederverkäufer der Dienstleistung fungiert. In diesen Fällen wird nämlich keine Dienstleistung „weiterverkauft“. Vielmehr erbringt das „zwischengeschaltete“ Konzernunternehmen eine - von der vermittelten Dienstleistung zu unterscheidende - Vermittlungsleistung, die ihrerseits mit einem fremdvergleichskonformen Leistungsentgelt (ermittelt i.d.R. nach der Kostenaufschlagsmethode) zu vergüten ist

409

Beschränkung auf Ausnahmefälle. Im Ergebnis ist die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode im Dienstleistungsbereich auf Ausnahmefälle beschränkt, in denen die entsprechende Dienstleistung auf einem geeigneten Trägermedium gespeichert und somit durch den Wiederverkäufer am Markt veräußert werden kann. Dies ist allerdings nur in seltenen Einzelfällen, wie z.B. bei bestimmten EDV-Dienstleistungen (Programmierung von Software) oder der Erstellung von Gutachten, möglich. Abgesehen von solchen Sonderfällen scheidet die Wiederverkaufspreismethode für die Verrechnungspreisermittlung von Dienstleistungen aus, weil Dienstleistungen i.d.R. nicht speicherbar sind.

410

Breiter Anwendungsbereich der Kostenaufschlagsmethode. Aufgrund der Tatsache, dass die Preisvergleichsmethode für die Bestimmung von Dienstleistungsentgelten nur begrenzt einsetzbar ist und darüber hinaus die Wiederverkaufspreismethode nur in wenigen Ausnahmefällen Anwendung finden kann, kommt der Kostenaufschlagsmethode (Rz. 178 ff.) im Rahmen der Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen die größte Bedeutung zu. Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen für eine konzerninterne Dienstleistung keine Marktpreise als Vergleichsmaßstab zur Verfügung stehen, etwa weil

• es sich um nicht marktfähige, konzernspezifische Dienstleistungen handelt,

• vorliegende Marktpreise aufgrund einer fehlenden Vergleichbarkeit der Verhältnisse nicht brauchbar sind,

• tatsächlich vereinbarte Marktpreise nicht identifizierbar sind,

• schon der Grundsatz des Fremdvergleichs bei gewissen Dienstleistungen eine Verrechnung mit der Kostenaufschlagsmethode verlangt (Rz. 210 u. 289 ff.).

411

Ausgestaltung der Kostenaufschlagsmethode. Hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung der Kostenaufschlagsmethode im Rahmen der Ermittlung von Dienstleistungsentgelten kann auf die allgemeinen Ausführungen zur Kostenaufschlagsmethode verwiesen werden (Rz. 178 ff.). Von besonderer Bedeutung ist allerdings, dass im Rahmen der Einzelabrechnung von Dienstleistungen nach der Kostenaufschlagsmethode zwingend ein Gewinnaufschlag zu verrechnen ist. Denn der ordentliche Geschäftsleiter des leistungserbringenden Konzernunternehmens wird i.d.R. keine Leistung erbringen, aus welcher er sich keinen Gewinn verspricht. Allerdings ist bei S. 277der Bemessung des Dienstleistungsentgelts auch der Entscheidungssituation des Leistungsempfängers Rechnung zu tragen. Dies gilt insbesondere für dessen wirtschaftliche Handlungsalternativen im Rahmen der Eigenerstellung der Dienstleistung (sog. „make or buy“-Kalkül). Diese determinieren die Preisobergrenze des Leistungsempfängers (z.B. in Form der Kosten der Eigenerstellung einer Dienstleistung) ohne Rücksicht darauf, ob und wenn ja, in welcher Höhe der Leistende einen Gewinnaufschlag realisieren kann. Auch nach Verwaltungsauffassung sind bei der Durchführung des Fremdvergleichs die realistischerweise zur Verfügung stehenden Handlungsalternativen einzubeziehen. Dies impliziert, dass im Rahmen der nach Verwaltungsauffassung „grundsätzlich“ anzuwendenden Kostenaufschlagsmethode jedenfalls die Entscheidungssituation des Leistungsempfängers zu berücksichtigen ist. Nichts anderes ergibts sich aus § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG.

412

Grenzen der Kostenaufschlagsmethode. Wie bei jeder transaktionsbezogenen Verrechnungspreismethode bestehen die Grenzen der Kostenaufschlagsmethode in der fehlenden Vergleichbarkeit der Verhältnisse, wenn diese auch mittels Anpassungsrechnungen nicht hergestellt werden kann. Insbesondere bei individualisierten Dienstleistungen, die unter Einsatz besonders wertvoller, ggf. einzigartiger immaterieller Werte erstellt bzw. erbracht werden, ist die Kostenaufschlagsmethode regelmäßig nicht anwendbar. Gleiches gilt, wenn zwischen den Kosten der Leistungserstellung und dem Wertschöpfungsbeitrag des Dienstleisters keinerlei Zusammenhang besteht. Letzteres insb. deshalb, weil die Nachfrageverhältnisse, d.h. die Entscheidungssituation des Abnehmers, nicht berücksichtigt wird. Als kostenorientierte Methode führt die Kostenaufschlagsmethode zur Allokation eines sicheren Gewinns. Dies reflektiert den Wertschöpfungsbeitrag des Dienstleistungserbringers dann unzutreffend, wenn wertvolle immaterielle Werte in den Leistungserstellungsprozess integriert werden und/oder nicht nur geringe Risiken getragen werden.

413

Zulässigkeit der TNMM. Die TNMM (Rz. 235 ff.) ist eine zulässige Verrechnungspreismethode und nach dem für die Methodenanwendung und -auswahl in § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG vorgegebenen Konzept der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode anzuwenden, wenn sie im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter für den konkreten Sachverhalt am besten geeignet ist. Die bisher einschränkende deutsche Verwaltungsauffassung wurde aufgegeben (Rz. 228).

414

Grenzen des Anwendungsbereichs der TNMM. Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode bei Anwendung eines kostenbasierten Nettogewinnindikators führt ebenso wie die Kostenaufschlagsmethode zur Allokation eines sicheren Gewinns und trägt hierdurch der Risikoverteilung zwischen den Transaktionspartnern nur dann hinreichend Rechnung, wenn - wie bei Unternehmen mit RoutineS. 278funktionen - nur geringe Risiken getragen werden. Erfolgt die Dienstleistungserstellung bzw. -erbringung unter Einsatz einzigartiger immaterieller Werte oder erbringt der konzerninterne Dienstleister einzigartige und werthaltige Wertschöpfungsbeiträge, liegen die Anwendungsvoraussetzungen der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode regelmäßig nicht vor. Wie für die Anwendung der Standardmethoden fehlt es auch für die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode an der Vergleichbarkeit der Verhältnisse. Zwar wird die Nettomarge durch Produkt- und Funktionsunterschiede im Vergleich zu Preisen oder zur Bruttomarge geringer beeinflusst, allerdings verbleiben zahlreiche relevante Einflussfaktoren, deren fehlende hinreichende Vergleichbarkeit zur Einengung des Anwendungsbereiches der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode führt. Zu diesen Einflussfaktoren gehören insbesondere Wettbewerbsposition, Führungseffizienz, individuelle Strategie, Kosteneffizienz und Auslastung des Unternehmens, Bedrohung durch neue Produkte und Anbieter usw., wobei jeder dieser Faktoren wiederum durch zahlreiche andere Faktoren beeinflusst wird. Mit dem Einsatz besonders wertvoller, einzigartiger immaterieller Werte erbringt der Dienstleister individualisierte Leistungen, wobei sich der Einsatz dieser immateriellen Wirtschaftsgüter sowohl auf das „Produkt“ Dienstleistung als auch auf den Leistungserstellungsprozess auswirken kann. Vergleichsmargen können hier regelmäßig nicht um den Einfluss immaterieller Werte oder einzigartiger und werthaltiger Wertschöpfungsbeiträge des konzerninternen Dienstleisters angepasst werden.

415

Anwendungsbereich der PSM. Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode kommt regelmäßig bei stark integrierten Wertschöpfungsprozessen, beim Einsatz besonders wertvoller immaterieller Werte und bei sonstigen besonders wertvollen Beiträgen eines Transaktionspartners in Betracht. Dies betrifft im Rahmen konzerninterner Dienstleistungen insb. den Bereich des sog. „Global Development“. Überdies ist bei internationalen Dienstleistungskonzernen der Leistungserstellungsprozess ebenso von wechselseitigen Transaktionen geprägt wie die Produktion von Gütern und Waren. Im Rahmen der erforderlichen Funktions- und Risikoanalyse und der hiernach vorzunehmenden transaktionsbezogenen Unternehmenscharakterisierung können mehrere Strategieträger bzw. Entrepreneure bestehen, deren jeweiliger Erfolgsbeitrag nur durch Gewinnaufteilung bestimmt werden kann. Im Einzelnen wird auf die allgemeinen Ausführungen zur geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode verwiesen (Rz. 229 ff.).

(3) Konzernumlagen nach dem Leistungsaustauschkonzept

416

Praktische Schwierigkeiten der Einzelabrechnung. In der Verrechnungspraxis hat sich die Einzelabrechnung konzerninterner Dienstleistungen häufig als unpraktikabel und unzweckmäßig erwiesen. Dies insbesondere in den Fällen, in denen der Vorteil und Nutzen einzelner Dienstleistungen für ein bestimmtes Konzernunternehmen nur sehr vage oder nur aufgrund von Schätzungen quantifiziert werden S. 279kann (z.B. im Zusammenhang mit Management- und Marketingleistungen). Außerdem bestehen konzerninterne Dienstleistungen häufig aus einem gesamten Leistungsbündel, in dem die einzelnen Leistungskomponenten überhaupt nicht oder nur mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand erfasst und bewertet werden können (z.B. im Bereich des IT und im Marketing). Aufgrund dieser praktischen Schwierigkeiten der Einzelabrechnung wird in der Verrechnungspreispraxis im Rahmen konzerninterner Dienstleistungen - insbesondere bei einer zentralisierten Leistungserbringung einer Konzernobergesellschaft an mehrere Konzernuntergesellschaften - häufig die Abrechnungsform der Konzernumlage bevorzugt.

417

Anerkennung des Umlagekonzepts. Die deutsche Finanzverwaltung erkennt die Konzernumlage als Leistungsverrechnung in der Form der „indirekten Abrechnung“ unter Hinweis auf die entsprechenden Grundsätze der OECD-Leitlinien ausdrücklich an, „wenn eine direkte Zuordnung den beteiligten Unternehmen nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich gewesen wäre“. Um die „Sachgerechtigkeit der Konzernumlage und des Umlageschlüssels“ prüfen zu können, verlangt die deutsche Finanzverwaltung, dass der Umfang der tatsächlich im Interesse des jeweiligen Empfängers erbrachten Dienstleistungen sowie die Angemessenheit der hierfür dem Steuerpflichtigen oder von dem Steuerpflichtigen in Rechnung gestellten Verrechnungspreise im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten darzulegen sind.

418

Modifizierte Kostenaufschlagsmethode. Bei der Leistungsumlage wird von einer leistungserbringenden Konzerngesellschaft gegenüber einem oder mehreren verbundenen Unternehmen eine Leistung bzw. ein Leistungsbündel erbracht (schuldrechtlicher Leistungsaustausch), wobei der Verrechnungspreis pauschal durch Umlage der beim Leistungserbringer entstandenen Kosten zuzüglich eines Gewinnaufschlags mithilfe eines sachgerechten Schlüssels bestimmt wird. Im Ergebnis findet somit eine modifizierte Kostenaufschlagsmethode Anwendung, im Rahmen derer - aus Gründen der Vereinfachung - die durch die Dienstleistung veranlassten Kosten gesammelt, um einen Gewinnaufschlag erhöht und sachgerecht auf die leistungsempfangenden Konzerngesellschaften verteilt werden. Hinsichtlich der Ermittlung der „Umlagemasse“, d.h. der Ermittlung der Kostenbasis und des Gewinnaufschlages, sind dabei die allgemeinen Grundsätze der Kostenaufschlagsmethode anzuwenden (Rz. 178 ff.). Maßgeblich sind die Istkosten, sodass bei unterjähriger Abrechnung auf Planbasis eine entsprechende Jahresendanpassung vorzunehmen ist. Die Verteilung dieser „Umlagemasse“ auf die leistungsempfangenden Konzernunternehmen hat einem Fremdvergleich zu genügen, d.h., es ist die Frage zu stellen, ob der ordentliche Geschäftsleiter der leistungsempfangenden Konzerngesellschaft in Erwartung der zukünftigen Vorteile bzw. des zu erwartenden Nutzens aus den Leistungen bereit gewesen wäre, die vereinbarten Beiträge zu zahlen. Insofern hat sich der Umlageschlüssel am Verhältnis des erwarteten Nutzens der leistungsempfangenden Konzerngesellschaften auszurichten. Die VWG VP verweisen im Hinblick S. 280auf einen sachgerechten Verteilungsschlüssel für die Verteilung der Umlagemasse auf (i) die Abhängigkeit von der jeweiligen zentral wahrgenommenen Lenkungs- und Verwaltungsaufgabe und (ii) - unter Hinweis auf Tz. 7.25 der OECD-Leitlinien - z.B. die Anzahl der Mitarbeiter für personalbezogene Dienstleistungen und die Anzahl der Computerarbeitsplätze für die Bereithaltung von Backup-Kapazitäten. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Tz. 7.25 der OECD-Leitlinien, auf die die VWG VP ausdrücklich Bezug nehmen, als angemessenen Aufteilungsschlüssel prominent den Umsatz sowie daneben den Personalaufwand und tätigkeitsbasierte Verteilungsschlüssel anführt.

419

Umlagevertrag. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Leistungsumlage ist der Abschluss eines entsprechenden Umlage- bzw. Dienstleistungsvertrages zwischen der leistungserbringenden Konzerneinheit einerseits und den leistungsempfangenden Konzerngesellschaften andererseits. Die Verrechnung von Leistungsumlagen sollte auf der Grundlage eines schriftlichen Umlagevertrages erfolgen, da die Finanzverwaltung Verträge zwischen nahestehenden Personen nur dann anerkennt, wenn hierüber im Voraus getroffene, klare und eindeutige Vereinbarungen bestehen (Rz. 18). Allerdings stellt Art. 9 nicht auf diesen formalen Aspekt ab und entfaltet deshalb gegenüber rein formalen Beanstandungen eine Sperrwirkung (Rz. 16).

420

Umlagevertrag in der Verrechnungspreisdokumentation. Darüber hinaus ist ein schriftlicher Umlagevertrag wesentlicher Bestandteil einer nach § 90 Abs. 3 AO und nach der GAufzV gesetzlich vorgeschriebenen Verrechnungspreisdokumentation, die den Steuerpflichtigen vor einer Schätzung gem. § 162 Abs. 3 AO und vor Strafzuschlägen gem. § 162 Abs. 4 AO schützt (Rz. 552 ff.). Zu berücksichtigen ist hier, dass der Abschluss eines Umlagevertrages einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall i.S.v. § 90 Abs. 3 Satz 5 AO (§ 90 Abs. 3 Satz 8 a.F.) i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 5 GAufzV darstellt, für den der Gesetzgeber letztlich eine sog. Vorratsdokumentation fordert. Aufzeichnungen sind deshalb zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem der Umlagevertrag abgeschlossen wurde, zu erstellen. Gerade die Dokumentation von Leistungsumlagen erweist sich in der Praxis als besonders problematisch, wobei insbesondere mittels der erforderlichen Nutzenanalyse im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz darzulegen hat, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die anteiligen Kosten des - regelmäßig zugrunde liegenden - Leistungsportfolios tragen würde.

S. 281

421

Erforderliche Regelungsgegenstände. Der Umlagevertrag sollte vor diesem Hintergrund mindestens die folgenden Tatbestände regeln:

• Konkretisierung der zu erbringenden Dienstleistungen (Art und Umfang);

• Bestimmung der leistungserbringenden und leistungsempfangenden Konzerngesellschaften (Vertragsparteien);

• Ermittlung und Umfang der umlagerelevanten Kosten;

• Bestimmung des Gewinnaufschlages;

• Bestimmung des Umlageschlüssels;

• Angaben über die Abrechnungsmodalitäten (ggf. Vorauszahlungen, Endabrechnung);

• Zahlungsbedingungen (z.B. Verzinsung bei Zahlungsverzug);

• Dokumentationspflichten der Vertragsparteien;

• Öffnungsklausel für Vertragsanpassungen (insbesondere bei langfristigen Verträgen);

• Laufzeit und Kündigung des Vertrages;

• anwendbares Recht;

• salvatorische Klausel.

(4) Kostenumlagen nach dem Poolkonzept (am Beispiel der F&E-Poolumlage)

422

Aufhebung der VWG-Umlage. Nach dem Poolkonzept auf der Grundlage der VWG-Umlage konnten sich mehrere verbundene Unternehmen zusammenschließen, um im gemeinsamen Interesse und auf gemeinsames Risiko als Risikogemeinschaft und Innengesellschaft (Pool) Leistungen, Leistungskomponenten oder unternehmensinterne Funktionsbereiche gemeinsam zu nutzen, wobei die in diesem Zusammenhang entstandenen Kosten ohne Gewinnaufschlag nach einem nutzenorientierten Umlageschlüssel auf die Poolmitglieder verteilt wurden, diese im Gegenzug die im Pool erzielten Ergebnisse nutzen konnten und zwischen den Poolmitgliedern grundsätzlich kein schuldrechtlicher Leistungsaustausch stattfand. Mit Schreiben vom 5.7.2018 wurden die VWG-Umlage für alle nach dem 31.12.2018 beginnenden Wirtschaftsjahre aufgehoben und die geänderten Grundsätze des Kapitels VIII der OECD-Leitlinien für unmittelbar anwendbar erklärt. Für die am 25.7.2018 bestehenden Kostenumlageverträge galt ein zeitlich begrenzter Vertrauensschutz, d.h. für einen Übergangszeitraum bis zum 31.12.2019 werden bei der S. 282Prüfung dieser Kostenumlageverträge noch die bisherigen Verwaltungsgrundsätze zu Grunde gelegt. Bis zum 1.1.2020 mussten jedoch auch diese Kostenumlageverträge an die geänderten Anforderungen der OECD-Leitlinien angepasst werden. Über die unmittelbare Anwendbarkeit der OECD-Leitlinien beschränkt sich der Regelungsgehalt des vorgenannten BMF-Schreibens darauf, dass für Entwicklungs- und für Dienstleistungskostenumlagen „die Beiträge zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten und von den Unternehmen anhand der jeweils zu erwartenden Vorteile zu vergüten“ sind. Nach Rz. 3.81 der VWG VP sind für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge die Grundsätze des Kapitels VIII der OECD-Leitlinien anzuwenden; die vorgenannte Verwaltungsanweisung wurde aufgehoben. An dem Vertrauensschutz für Altverträge und Prüfungszeiträume bis 2019 sollte sich ungeachtet der rückwirkenden Anwendung der VWG VP nichts geändert haben.

423

Begriffsdefinition. Nach dem Verständnis der OECD ist ein Kostenumlagevertrag eine vertragliche Vereinbarung zwischen Unternehmen zur Teilung von Beiträgen und Risiken im Zusammenhang mit der gemeinsamen Entwicklung, Produktion oder Beschaffung von immateriellen Werten, materiellen Vermögenswerten oder Dienstleistungen, wobei die Teilnehmer durch die Nutzung der betreffenden immateriellen Werte, materiellen Vermögenswerte oder Dienstleistungen Vorteile für ihr jeweiliges Unternehmen erwarten müssen. Verkürzt dargestellt, schließen sich die Teilnehmer einer Kostenumlage zusammen, um im gemeinsamen Interesse und zur Erlangung gegenseitiger Vorteile ihre Kenntnisse, Erfahrungen, Fertigkeiten, Ressourcen aber auch Kosten und Risiken zu teilen. Die VWG VP sprechen von einem Zusammenwirken im gemeinsamen Interesse, der gemeinsamen Übernahme von Risiken und der Leistung von Beiträgen. Die OECD-Leitlinien unterscheiden zwischen zwei Arten von Kostenumlageverträgen: Solche, die getroffen werden, um immaterielle Werte oder materielle Vermögenswerte gemeinsam zu erforschen, zu entwickeln, zu produzieren oder zu erwerben („Kostenumlagevereinbarungen zu Entwicklungszwecken“; Entwicklungskostenumlage), und solche, die für die Inanspruchnahme von Dienstleistungen getroffen werden („Kostenumlagevereinbarungen zu Dienstleistungszwecken“; Dienstleistungsumlage). Erfahrungsgemäß werden in der Unternehmenspraxis Kostenumlageverträge vornehmlich für ForS. 283schungs- und Entwicklungszwecke vereinbart, da die Vorteile einer Kostenumlage gegenüber den alternativen Ausgestaltungen als Konzernumlage oder Einzelverrechnung - Bündelung von Ressourcen, Know-how und bereits bestehenden Forschungsergebnissen sowie die gemeinschaftliche Übernahme signifikanter Risiken - bei F&E-Projekten besonders zum Tragen kommen. Kostenumlagevereinbarungen können gemeinsame F&E-Projekte international verbundener Unternehmen vereinfachen, da sie eine Vielzahl separater fremdvergleichskonformer Zahlungen und komplexe Überkreuz-Lizensierungen durch ein effizienteres, auf den Gesamtvorteilen und den Gesamtbeiträgen der Poolteilnehmer beruhendes System saldierter Zahlungen ersetzen, bei dem alle Poolmitglieder ein (ggf. nach geographischen Gebieten aufgeteiltes) Eigentumsrecht an den gemeinsam entwickelten immateriellen Werten erwerben, jedenfalls aber ein durch die Umlagezahlungen abgegoltenes Verwertungsrecht.

424

Poolmitgliedschaft. Nach den Grundsätzen des OECD-Leitlinien können Konzernunternehmen nur dann an einer Poolumlage teilnehmen, wenn sie zum einen Vorteile aus der gemeinschaftlichen F&E-Aktivität erwarten können und die angestrebten Ergebnisse des F&E-Umlagepools zum anderen unmittelbar für die eigene Geschäftstätigkeit verwertet werden. Ein Konzernunternehmen kann nicht an einem F&E-Umlagepool teilnehmen, wenn es

• vernünftigerweise nicht erwarten kann, von den Ergebnissen der Pooltätigkeit unmittelbar im Rahmen seiner eigenen Geschäftstätigkeit zu profitieren, oder

• keine Kontrolle über die im Rahmen des Umlagepools eingegangenen Risiken ausübt bzw. nicht über die finanzielle Kapazitäten verfügt, diese Risiken wirtschaftlich zu tragen.

Die Anforderungen der OECD-Leitlinien schließen insb. Konzernfinanzierungsgesellschaften mangels eigenen unternehmerischen Vorteils aus der vergemeinschafteten F&E-Aktivität und IP-Verwertungsgesellschaften mangels unmittelbarer unternehmerischer Verwertung von einer Poolteilnahme aus. Ebenso wenig können reine Auftragnehmer, die lediglich F&E-Tätigkeiten übernehmen, d.h. ihre unternehmerische Aktivität in den Umlagepool einbringen, Mitglieder sein, weil sie keine eigenwirtschaftlichen Vorteile aus der Poolaktivität erwarten können, die sie im Rahmen ihrer eigenen, von der Poolaktivität abweichenden Geschäftstätigkeit verwerten können. Diese stehen außerhalb des Pools und sind für ihre Tätigkeiten von den Poolmitgliedern angemessen zu vergüten. Die vorgenannten Einschränkungen für die Teilnahme an einem Umlagepool ergaben sich für deutsch-steuerliche Zwecke bereits bisher aus der Forderung der VWG-Umlage, dass die PoolmitS. 284glieder gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verfolgen müssen, die sich darin konkretisieren, dass sie die Ergebnisse des Umlagepools in wirtschaftlich gleicher Weise, d.h. im Rahmen ihrer originären Geschäftstätigkeit, (unmittelbar) nutzen müssen. Gleichwohl wurden reine Dienstleister in der Praxis häufig als Poolmitglieder behandelt.

425

Übernahme des Risikokontrollkonzepts. Das Risikokontrollkonzept (Rz. 76 ff.) gilt auch für Kostenumlageverträge. Hiernach muss ein Poolmitglied auch über die spezifischen Risiken, die im Rahmen des Umlagepools übernommen werden, die Kontrolle ausüben und die finanzielle Fähigkeit haben, diese Risiken zu tragen. Dies erfordert konkret, dass der Teilnehmer eines Umlagepools

• über die Entscheidungskompetenzen zur Übernahme, Nichtübernahme oder Verringerung der durch den Kostenumlagevertrag repräsentierten risikobehafteten (unternehmerischen) Chance verfügt und diese Entscheidungsbefugnisse auch tatsächlich ausübt;

• über die Fähigkeit verfügt, Entscheidungen über die Art und Weise der Reaktion auf die mit den unternehmerischen Chancen verbundenen Risiken zu treffen und diese Entscheidungsfunktion auch tatsächlich ausübt.

Im Falle der Auslagerung von Risikokontrollfunktionen muss gewährleistet sein, dass mindestens ein Poolmitglied die Risikokontrollfunktionen über die ausgelagerten Risiken ausübt. Aus der Übernahme der Grundsätze des Risikokontrollkonzepts für Poolumlagen folgt auch, dass die Poolteilnehmer das strategische und taktische Risikomanagement der F&E-Risiken und die Strategieentwicklung mit eigenem, hierzu qualifiziertem Personal tatsächlich ausüben müssen.

Die OECD-Leitlinien behandeln diesen Aspekt zudem im Hinblick auf die Beiträge der einzelnen Poolmitglieder, die bei einem entsprechenden höheren, mit den jeweiligen F&E-Aktivitäten verbunden F&E-Risiko sowohl entsprechende Fähigkeiten des betreffenden Teilnehmers als auch eine erhöhte Einflussnahme auf das Risikomanagement erfordern. Allerdings ist an dieser Auffassung zweifelhaft, wie sie mit dem Verständnis eines Umlagepools als Risikogemeinschaft bzw. Risikoverbund zu vereinbaren sein soll, wenn die mit der gemeinschaftlichen F&E-Aktivität verbundenen Risiken nicht durch die einzelnen Teilnehmer bezogen auf ihre jeweiligen Beiträge, sondern durch alle Poolmitglieder in ihrer Gesamtheit getragen werden. Wichtig ist allerdings, dass die Anforderungen an die aktive Ausübung sowohl des Risikomanagements als auch der Strategieentwicklung bezogen auf F&E-Poolumlagen deutlich angestiegen und mit der bis dato beobachtbaren Praxis nicht zu vergleichen sind. Dies betrifft sowohl das laufende Risikomanagement und die TeilS. 285habe an der Strategieentwicklung, die in der Praxis gemeinsame Projektgruppen sämtlicher Poolmitglieder und ein entsprechendes Reporting erfordern, z.B. durch jährliche Risikokontroll- und Strategieentwicklungsberichte, auf deren Basis das jeweilige Management entsprechende Entscheidungen trifft.

Insbesondere bei strategischen F&E-Projekten multinationaler Unternehmensgruppen (z.B. i.R. der Antriebstechnik), die vielfach von der Konzernoberleitung vorgegeben werden, zeigt die Betriebsprüfungspraxis und die Praxis zwischenstaatlicher Verfahren (Verständigungs- und Schiedsverfahren; Joint Audits), dass die aktive Involvierung des jeweiligen Poolmitglieds in die Verhandlung und den Abschluss des Umlagevertrags, d.h. die Entscheidung über die Übernahme der mit der gemeinschaftlichen F&E verbundenen Risiken, zumeist nicht hinreichend gegeben ist.

426

Ermittlung der Poolumlage/Korrelation zwischen Beitrag und Nutzen. Nach den OECD-Richtlinien würden voneinander unabhängige Unternehmen nur insoweit zu einer Kostenumlagevereinbarung beitragen, wie sie voraussichtlich von deren Ergebnissen profitieren werden. Dementsprechend gilt eine Kostenumlagevereinbarung nach den OECD-Leitlinien als mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar, wenn der Wert des Beitrags jedes Poolmitglieds im Verhältnis zum Gesamtwert der vertraglich geleisteten Beiträge aller Poolmitglieder mit dessen Anteil an den insgesamt erwarteten Vorteilen aus dem Umlagevertrag übereinstimmt.

427

Ermittlung der zukünftig erwarteten Vorteile. Der von jedem Poolmitglied aus der vergemeinschafteten F&E-Poolaktivität erwartete Vorteil kann ausgehend von den voraussichtlichen Einnahmesteigerungen, Kosteneinsparungen oder sonstigen Vorteilen aus der Verwertung der Poolergebnisse im Rahmen der eigenen Geschäftstätigkeit ermittelt bzw. abgeschätzt werden. Dabei kommt es für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf den relativen Anteil der erwarteten Vorteile eines Poolmitglieds im Verhältnis zum Gesamtvorteil aller Poolmitglieder an. Bisher beschränkten sich die Prognoserisiken hinsichtlich der Verteilung der durch gemeinschaftliche F&E verursachten Kosten auf die Abschätzung der individuellen Vorteile der Poolmitglieder und die hiernach bestimmten Gesamtvorteile.

Die erwarteten relativen Vorteile der Poolmitglieder, jeweils in Gestalt erwarteter Mehrerlöse oder Kosteneinsparungen, bildeten auch bisher schon die Grundlage für die Bestimmung des Umlageschlüssels. Neu ist allerdings, dass die erwarteten Vorteile nicht bei Abschluss des Umlagevertrags - ex-ante - bestimmt und fixiert bzw. anhand im Vorhinein vereinbarter Kalkulationsgrundlagen festgelegt werden. Vielmehr wollen die OECD-Leitlinien aufgrund der gerade für F&E-Poolumlagen bestehenden beachtlichen Unsicherheiten über die Ergebnisse der vergemeinschafteten F&E zum einen und über die zukünftig erwartbaren Vorteile zum anderen die Grundsätze über schwer zu bewertende immaterielle Werte („hard-to-value inS. 286tangibles“, HTVI) auf F&E-Poolumlagen übertragen. Da der von einem Poolmitglied zu erwartende Vorteil zu Beginn des Entwicklungsprojekts schwer zu bestimmen ist und die Poolmitglieder mit fortschreitender Durchführung des F&E-Projekts bessere Einblicke und zuverlässigere Informationen zu dem voraussichtlichen wirtschaftlichen Vorteil erhalten, könnte es dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, dass F&E-Umlageverträge einen vertraglichen Anpassungsmechanismus enthalten, um die Verschiebung der relativen Anteile der erwarteten Vorteile berücksichtigen und der Aufteilung zu Grunde legen zu können. Gerade für F&E-Poolumlagen, die im Wesentlichen zur Risikoteilung bei stark unsicherheitsbehafteter F&E eingegangen werden, ist die Verankerung von Anpassungsmechanismen als eine wesentliche Streitquelle im Rahmen der steuerlichen Betriebsprüfung vorprogrammiert. Aktuell entsprechen solche Anpassungsmechanismen jedenfalls nicht der Praxis bei F&E-Poolumlagen. Auch zeigen Entwicklungskooperationen zwischen fremden Dritten, dass die Verträge nicht angepasst werden, wenn die Erwartungen einzelner Kooperationspartner nicht eintreten oder die erwarteten Vorteile nicht erzielt werden.

428

Bemessung des Werts der individuellen Poolbeiträge. Die Poolmitglieder können zur Erreichung des Poolzwecks bestehende Werte, z.B. Sachanlagen (Forschungseinrichtungen, Labore, Geräte, etc.), Technologien, Patente oder Know-how beitragen und/oder sich an der laufenden Durchführung der Forschungsaktivitäten beteiligen. Alle Beiträge - Beiträge in Form von bereits existierenden Werten und laufende Beiträge - müssen identifiziert und zu Fremdvergleichspreisen bewertet werden. Die OECD-Leitlinien gehen bezüglich der Beiträge der einzelnen Poolmitglieder davon aus, dass der relative Beitrag (Einzelbeitrag des Teilnehmers/Summe der Beiträge aller Teilnehmer) dem relativen erwarteten Nutzen (erwarteter Nutzen des Teilnehmers/erwarteter Gesamtnutzen aller Teilnehmern) entsprechen muss. Die wesentliche Änderung besteht darin, dass die individuellen Beiträge der Poolmitglieder zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten sind, d.h. es gehen nicht die Kosten, die durch die einzelnen Beiträge der Poolmitglieder veranlasst sind, in eine Kostenbasis ein, die nach dem relativen erwarteten Nutzen aufzuteilen ist, sondern die zu Marktpreisen bewerteten Beiträge. Dies bedeutet, dass der Wert der Beiträge jedes Poolmitgliedes dem Wert entsprechen soll, den fremde Dritte den Beiträgen unter S. 287vergleichbaren Umständen beimessen würden. Dementsprechend sind alle Beiträge, gleich welcher Form, grundsätzlich zu Marktpreisen zu bewerten.

429

Beiträge in Form bereits existierender Werte. Zu einmaligen Wertbeiträgen, insb. im Zusammenhang mit dem Abschluss eines F&E-Poolumlagevertrags, weisen die OECD-Leitlinien ausdrücklich darauf hin, dass der Wert von bereits vorhandenen materiellen und immateriellen Werten (z.B. Technologien, Patente, Know-how), die in die vergemeinschaftete F&E-Poolaktivität „eingebracht“ werden, bei der Bestimmung der Beiträge nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu berücksichtigen und ggf. durch Anwendung von Bewertungstechniken zu ermitteln ist. Problematisch an dieser Empfehlung ist, dass bereits dann von einer zu Fremdvergleichspreisen abzurechnenden Leistungsbeziehung des betreffenden Poolmitglieds zu den anderen Poolmitgliedern und damit von einer Gewinnrealisierung auszugehen sein soll, wenn die relativen einmaligen Wertbeiträge die relativen Vorteile des betreffenden Poolmitglieds unterschreiten. Überdies ist die Bewertung theoretisch wie praktisch nur schwer vorstellbar, weil bereits bei Abschluss des F&E-Poolumlagevertrags hinreichende Kenntnisse sowohl über den Wertbeitrag der bereits existierenden immateriellen Werte zu den im Rahmen des F&E-Umlagepools erwarteten Ergebnissen der gemeinsamen F&E-Aktivitäten bestehen muss, um die der Bewertung der Vorteile zugrunde zu legenden Cashflows entsprechend aufteilen zu können. Zum anderen müssen sämtliche anderen Verwertungsoptionen des betreffenden Poolmitglieds außerhalb des F&E-Umlagepools bekannt und bewertbar sein.

Allerdings ist für eine dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Ausgestaltung des Umlagepools auf das Verhältnis zwischen den relativen Gesamtbeiträgen und dem erwarteten relativen Vorteil des betreffenden Teilnehmers abzustellen. Ferner empfehlen die OECD-Leitlinien eine Mehrjahresbetrachtung für die Beurteilung, ob die erwarteten relativen Vorteile von den relativen (Gesamt-) Beiträgen abweichen. Insofern können sowohl „Unterdeckungen“ laufender Beiträge mit „Überdeckungen“ einmaliger Beiträge kompensiert werden und vice versa; zudem kommt ein periodenübergreifender Ausgleich in Betracht. Gleichwohl ist die Streitanfälligkeit im Rahmen von Betriebsprüfungen vorprogrammiert. Die bisherige Praxis bei F&E-Poolumlagen zeigt jedenfalls, dass die Umlageverträge bezüglich der bei den einzelnen Poolmitgliedern vorhandenen immateriellen Werte keine Regelung vorsehen, d.h. die Poolteilnehmer - stillschweigend - davon ausgegangen sind, dass jedes Poolmitglied entsprechend seinem erwarteten relativen Nutzen aus den Ergebnissen der vergemeinschafteten F&E-Poolaktivität existierende immaterielle Werte bzw. keine immateriellen Werte „einbringt“.

430

Laufende Beiträge. Als laufende Beiträge der Poolteilnehmer kommen in erster Linie F&E-Beiträge durch eigene Tätigkeitsausübung im Rahmen der F&E-Projekte in Betracht. Deren jeweiliger Wert soll sich nach den ausgeübten Funktionen bemessen. Was die im Rahmen des F&E-Umlagepools übernommenen Risiken betrifft, gehen die OECD-Leitlinien davon aus, dass die mit der gemeinsamen F&E verbundenen F&E-Risiken entsprechend den erwarteten anteiligen Vorteilen zwiS. 288schen den Teilnehmern aufgeteilt werden. Für die Bewertung der laufenden Beiträge der Poolteilnehmer sollen dieselben Grundsätze zur Anwendung kommen, wie sie für die Ausübung von F&E-Funktionen durch andere Konzerngesellschaften als den Eigentümer der immateriellen Werte, d.h. bei geteilten DEMPE-Funktionen, außerhalb von F&E-Poolumlagen gelten. Hierbei sind Beiträge in Form von Kontrolle und Management des F&E-Umlagepools sowie Beiträge und Risiken im Verhältnis zur Entwicklung, Produktion oder dem Erwerb von materiellen und immateriellen Werten als wichtige Funktionen anzusehen und entsprechend zu berücksichtigen.

Der wesentliche Unterschied besteht - wie dargestellt - darin, dass die laufenden Beiträge der Poolteilnehmer zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten sind. Eine kostenorientierte Ableitung und Bewertung der individuellen Beiträge der Poolteilnehmer ist nach den Empfehlungen der OECD-Leitlinien nur in Ausnahmefällen sachgerecht, wobei diese Ausnahmefälle insbesondere für Dienstleistungsumlagen und eher nicht für Entwicklungsumlagen in Betracht kommen. Die OECD-Leitlinien führen ausdrücklich aus, dass eine Vergütung auf der Basis einer Erstattung der F&E-Kosten zuzüglich einer moderaten Gewinnmarge dem Wert bzw. dem fremdüblichen Preis eines laufenden Beitrags zu einem Umlagepool nicht in jedem Fall gerecht wird. Stattdessen belassen es die Leitlinien bei einem Hinweis auf marktpreisorientierte Verrechnungspreisgrundsätze. Die OECD-Leitlinien begründen die Substitution des kostenbezogenen Pre-BEPS-Ansatzes durch einen marktpreisorientierten Bewertungsansatz dahingehend, dass der Beitrag jedes Poolmitglieds zum gemeinsamen F&E-Projekt auch dann zu Marktpreisen vergütet werden würde, gäbe es keinen Umlagevertrag zwischen den betroffenen international verbundenen Unternehmen. Nach Auffassung der OECD wird ein mit dem Fremdvergleich zu vereinbarendes Verrechnungspreisergebnis daher nur dann erzielt, wenn die Poolbeiträge zu Marktpreisen bewertet werden.

431

Kritik an der marktpreisorientierten Bewertung laufender Beiträge. Diese Position der OECD verwundert insofern, als zum einen die F&E-Risiken im F&E-Umlagepool vergemeinschaftet und entsprechend den erwarteten relativen Vorteilen von jedem Poolmitglied getragen werden. Zum anderen werden einmalige Beiträge in Gestalt existierender und für Zwecke des F&E-Umlagepools eingesetzter immaterieller Werte jedes Poolteilnehmers im Rahmen des jeweiligen Gesamtbeitrags gesondert berücksichtigt. Insofern entfallen für die Bewertung laufender Beiträge der Poolteilnehmer - darüberhinausgehend - der Einsatz einzigartiger und werthaltiger immaterieller Werte und die Übernahme von Risiken, denen Tz. 6.79 der S. 289OECD-Leitlinien für die Fremdüblichkeit der Vergütung besondere Bedeutung beimisst. Es verbleibt - bei Lichte betrachtet - die Funktionsausübung, für die - mangels Akzeptanz einer Kostenumlage - durchaus die Kostenaufschlagsmethode für die Bestimmung des Wertbeitrags in Betracht kommt. Insgesamt ist der Ansatz der OECD-Leitlinien nicht überzeugend.

Die Beispiele im Anhang zu Kapitel VIII der OECD-Leitlinien sollen die Empfehlungen der OECD, laufende Beiträge zu Marktpreisen zu bewerten, veranschaulichen. In diesen Beispielen werden die Wertbeiträge der Poolmitglieder jedoch lediglich angenommen und nicht abgeleitet. Tatsächlich sind die jeweiligen Wertbeiträge in der Praxis nur schwer bzw. nicht verlässlich bestimmbar, da zum Bewertungsstichtag i.d.R. noch keine verwertbaren Ergebnisse der gemeinsamen F&E-Aktivitäten vorliegen, zu deren Entstehung die Poolmitglieder ihre bisherigen Beiträge geleistet haben. Zur Ableitung der Wertbeiträge wird daher eine detaillierte, alle von den Poolmitgliedern jeweils ausgeübte Funktionen und eingesetzten Vermögenswerte und immateriellen Werte umfassende Wertschöpfungsbeitragsanalyse erforderlich sein, um die Wertbeiträge zumindest näherungsweise bestimmen zu können. Dabei besteht u.a. die Schwierigkeit, den Wertbeitrag jedes Poolmitglieds im Verhältnis zur gesamten Wertschöpfungskette seines Unternehmens zu ermitteln, d.h. Wertbeiträge, die sich aus der eigenen Geschäftstätigkeit eines Poolmitglieds, insbesondere aus eigener Forschungs- und Entwicklungstätigkeit, ergeben, müssen von den Wertbeiträgen zu Poolzwecken getrennt werden. Es ist zu erwarten, dass die jeweils lokalen Betriebsprüfer versucht sein werden, lokalen F&E-Zentren einen maximalen Wertbeitrag zuzuordnen, um für das jeweilige lokale Poolmitglied besonders hohe Ausgleichzahlungsansprüche begründen zu können.

432

Ausgleichszahlungen. Deckt sich der Anteil der von einem Poolmitglied geleisteten Beiträge (in dem Zeitpunkt, in dem die Beiträge geleistet werden) nicht mit dem von diesem Poolmitglied erwarteten relativen Vorteilen, so sind die geleisteten Beiträge von mindestens einem der Poolmitglieder zu niedrig und die von mindestens einem anderen Poolmitglied überhöht. In einem solchen Fall ist eine Ausgleichszahlung vorzunehmen, um den Wert der Beiträge des die Ausgleichszahlung leistenden Poolmitglieds zu erhöhen und den Wert der Beiträge des die Ausgleichszahlung empfangenden Poolmitglieds entsprechend zu vermindern. M.a.W. können von den Poolmitgliedern Ausgleichszahlungen geleistet werden, um den Wert ihrer Beiträge aufzustocken, wenn ihre anteiligen Beiträge niedriger sind als ihre erwarteten anteiligen Vorteile.

Während der Durchführung des Kostenumlagevertrags werden - insbesondere bei langfristigen F&E-Projekten - die anteiligen Beiträge, die ein Poolteilnehmer zur Erreichung des Poolzwecks leistet, nicht in jedem Jahr in einem angemessenen Verhältnis zu dem von diesem Poolteilnehmer erwarteten Nutzenanteil stehen. Ist der betreffende Umlagevertrag ansonsten akzeptabel und wird er gewissenhaft umgesetzt, sollen die Finanzverwaltungen nach Empfehlung der OECD-Leitlinien davon absehen, eine Berichtigung auf der Grundlage der Ergebnisse eines einzelnen Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Vielmehr empfiehlt die OECD das Verhältnis von geS. 290leisteten Wertbeiträgen zu erwarteten Nutzenanteilen über einen mehrjährigen Zeitraum hinweg zu untersuchen.

433

Zweistufiges Verfahren bei langfristiger F&E. Gerade bei langfristiger F&E im Rahmen eines F&E-Umlagepools ist ein jahresbezogener wertbasierter Ansatz sowohl wegen der Unsicherheiten über den Verlauf und die Ergebnisse der gemeinsamen F&E-Projekte, deren wirtschaftliche Verwertbarkeit sowie der im Verlauf durch die einzelnen Teilnehmer des Kostenumlagevertrags erbrachten Beiträge praktisch kaum verlässlich durchführbar. Insofern ist es zu begrüßen, dass die OECD-Leitlinien ein zweistufiges Verfahren für laufende Beiträge vorsehen. Hiernach sind auf einer ersten Stufe - allerdings vorläufig - die laufenden Beiträge mit den durch sie verursachten bzw, mit ihnen in Zusammenhang stehenden Kosten zu bewerten und entsprechend den erwarteten relativen Vorteilen aufzuteilen. Auf einer zweiten Stufe sind Ausgleichszahlungen an Poolteilnehmer zu ermitteln und zu leisten, die Extrawertbeiträge erbringen. Auch wenn die Verhältnisse vielfach nicht so liegen, wie sie insb. den Beispielen 1A und 4 im Anhang zu Kapitel VIII der OECD-Leitlinien zu Grunde gelegt werden, verdeutlichen diese Beispiele hinreichend, wie nach den Empfehlungen der OECD-Leitlinien eine mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbare Abgeltung von Extrawertbeiträgen, d.h. sowohl von einmaligen Beiträgen aus existierenden und für die gemeinschaftliche F&E eingesetzten immateriellen Werten als auch von die Kosten übersteigenden laufenden Wertbeiträgen, erfolgen soll. In beiden Beispielen werden die Gewinne (Bsp. 1: Produktmarge; Bsp. 4: EBIT), die von den jeweiligen Poolteilnehmern unter Einsatz der Ergebnisse des F&E-Umlagepools im Rahmen der jeweiligen eigenen Geschäftstätigkeit erwartet werden, vollständig auf die gemeinschaftliche F&E im Rahmen des F&E-Umlagepools allokiert, d.h. insb. keine eigenen Wertschöpfungsbeiträge aus Eigen-F&E, Produktion und Vertrieb des betreffenden Teilnehmers des Kostenumlagevertrags berücksichtigt.

Selbstverständlich wäre der von den OECD-Leitlinien schlicht angenommene Wertschöpfungsbeitrag im Rahmen einer Wertschöpfungsbeitragsanalyse entlang der jeweiligen Wertschöpfungskette des jeweiligen Teilnehmers des Kostenumlagevertrags zunächst zu bestimmen. Erst dieser kann für Zwecke der Bestimmung erforderlicher Ausgleichszahlungen den Beiträgen des betreffenden Poolteilnehmers gegenübergestellt werden. In dieser Hinsicht bieten die beispielhaften Erläuterungen eher Zündstoff für Diskussionen im Rahmen von Betriebsprüfungen, wenn davon auszugehen ist, dass unter Opportunitätsgesichtspunkten eine maximale lokale Wertschöpfung involvierter F&E-Zentren durch die lokale Betriebsprüfung reklamiert wird. Deutlich bedenklicher ist jedoch die Nichtberücksichtigung der Risikoteilung im Rahmen von F&E-Umlagepools, die sich - so jedenfalls die allgemeinen Grundsätze - nach den erwarteten relativen Vorteilen der Poolteilnehmer bestimmt. Diese Risikoaufteilung wird letztlich ad absurdum geführt, wenn der Wertschöpfungsbeitrag aus den Ergebnissen des F&E-Umlagepools zwischen den Poolteilnehmern aufzuteilen sein soll, die tatsächlich F&E-Aktivitäten vollziehen und die anderen Poolteilnehmer hinsichtlich ihrer Umlagebeträge auf eine Finanzierungsfunktion S. 291reduziert werden, die ggf. unter Bezugnahme auf realistisch verfügbare Handlungsalternativen bewertet wird.

Auch wenn fiskalisch das Erfolgsszenario bei laufenden F&E-Projekten und erwartbare werthaltige Ergebnisse der gemeinsamen F&E-Aktivitäten eine gewisse Dominanz aufweisen, muss in Betracht gezogen werden, dass die erwarteten Ergebnisse der gemeinsamen F&E nicht erreicht und einzelne F&E-Projekte oder die gesamte Kooperation abgebrochen werden. M.a.W. realisieren sich die Risiken fehlgeschlagener F&E. Wie diese zwischen den Teilnehmern des F&E-Umlagepools aufzuteilen sind, lassen die OECD-Leitlinien vollständig offen. Die Empfehlungen der OECD-Leitlinien sind vor diesem Hintergrund inkonsistent und im Ergebnis nicht überzeugend. Dies deshalb nicht, weil die Risikoteilung den erwarteten relativen Vorteilen der Poolteilnehmer folgt und diese für die Bewertung der Beiträge der Teilnehmer zu berücksichtigen sein soll, diese Risikoaufteilung für die Ableitung von Wertschöpfungsbeiträgen mit der Folge entsprechender Ausgleichszahlungen jedoch keine Rolle spielt.

434

Ein- und Austrittsituationen und Beendigung des Umlagevertrags. Nach den Empfehlungen der OECD-Leitlinien haben später in den Kostenumlagepool eintretende Unternehmen eine nach den allgemeinen Grundsätzen des Fremdvergleichs zu ermittelnde Eintrittszahlung zu leisten, welche auf Basis einer Bewertung der bei Eintritt des neuen Poolmitglieds vorhandenen Ergebnisse des Pools jeweils aus der Perspektive der bisherigen Poolmitglieder insgesamt und aus der Perspektive des neuen Poolmitglieds zu bestimmen ist. Dies gilt jedoch nur dann, wenn das später in den Pool eintretende Unternehmen eine Beteiligung an allen Ergebnissen der bisherigen Tätigkeit des Umlagepools erhält, d.h. die bisherigen Teilnehmer einen Teil ihrer jeweiligen Beteiligung an den Poolergebnissen an das neu eintretende Unternehmen übertragen. Dies ist bei F&E-Umlagepools i.d.R. der Fall; Kostenumlagevereinbarungen zu Dienstleistungszwecken hingegen bringen den Teilnehmern lediglich laufende Vorteile und keine wertvollen dauerhaften Ergebnisse, weshalb bei Veränderungen im Teilnehmerkreis dieser Umlageverträgen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz i.d.R. keine Ein- oder Austrittszahlungen zu leisten sind.

Im Fall des Ausscheidens eines Poolmitglieds gehen die OECD-Leitlinien davon aus, dass dieses Poolmitglied seine Beteiligung an bisher erzielten Poolergebnissen an die anderen Poolmitglieder veräußert, weshalb die verbleibenden Poolmitglieder dem vorzeitig aus dem Kostenumlagepool ausscheidenden Unternehmen eine am Fremdvergleich ausgerichtete Vergütung für die Übertragung der bisherigen Poolergebnisse zahlen. Haben die bisherigen Poolaktivitäten jedoch zu keinen nennenswerten Ergebnissen geführt, ergibt sich spätestens bei Austritt eines Poolmitglieds das Erfordernis, die bisherigen Verluste fremdvergleichskonform zwischen den Poolmitglieder zu verteilen, sodass auch eine Austrittszahlung des ausscheidenden Unternehmens an die verbleibenden Poolmitglieder mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sein kann.

Wird ein Poolumlagevertrag beendet, steht jedem Poolmitglieder eine seinen relativen Wertbeiträgen entsprechende Beteiligung an den bisher erreichten PoolergebS. 292nissen bzw. eine angemessene Vergütung für die Übertragung dieser Beteiligung an andere Poolmitglieder zu.

Die OECD-Grundsätze zur Leistung fremdüblicher Ein- und Austrittszahlungen bei Veränderungen im Poolteilnehmerkreis haben sich bei der Überarbeitung im Rahmen des BEPS-Projekts nicht wesentlich geändert. Vielmehr stehen sie nun im Gleichgang mit den Ausführungen zur wertorientierten Bemessung der laufenden Beiträge der Poolteilnehmer, sodass die OECD-Empfehlungen zu Kostenumlagevereinbarungen nun von einer konsistenten Wertorientierung geprägt sind. Die Grundsätze zu Ein- und Austrittszahlungen bei Veränderungen im Bestand der Poolmitglieder decken sich auch weitestgehend mit den bisherigen deutsch-steuerlichen Anforderungen der VWG-Umlage.

435

Kostenumlagevertrag und Dokumentation. Um eine ausreichende Dokumentation des jeweiligen Poolkonzepts sicherzustellen - insbesondere im Hinblick auf die Vorschriften der §§ 90 Abs. 3 AO und 5 Abs. 2 Nr. 2 GAufzV - kann in der Verrechnungspreispraxis auf den Abschluss eines schriftlichen Kostenumlagevertrages (sog. „cost allocation agreement“) nicht verzichtet werden. Ein Umlagevertrag sollte dabei insbesondere folgende Regelungen enthalten:

• Benennung der Poolmitglieder;

• Benennung weiterer verbundener Unternehmen, die an die Pooltätigkeit mitwirken oder die Ergebnisse des Pools nutzen oder verwerten;

• Angaben zu Art und Umfang der Beteiligung der einzelnen Poolmitglieder an den Ergebnissen der Tätigkeit sowie ihrem jeweiligen Anteil an den erwarteten Vorteilen;

• der Umfang der Aktivitäten und spezifischen Projekte, die Gegenstand des Pools sind, sowie die Methoden der Verwaltung und Kontrolle der Poolaktivitäten;

• die Dauer der Vereinbarung;

• die Art und Weise, wie der Anteil der verschiedenen Teilnehmer an den erwarteten Vorteilen ermittelt wird, einschließlich aller hierbei angewandten Prognoserechnungen;

• die Art und Weise, wie zukünftige Vorteile (z.B. immaterielle Werte) verwertet werden sollen;

• S. 293die Art und Höhe der anfänglichen Beiträge der einzelnen Teilnehmer sowie eine genaue Beschreibung, wie der Wert von anfänglichen und späteren Beiträgen ermittelt wird (einschließlich etwaiger veranschlagter bzw. tatsächlicher Anpassungen) und wie die Rechnungslegungsgrundsätze bei der Ermittlung der Ausgaben und des Werts der Beiträge auf alle Teilnehmer einheitlich angewendet werden;

• die voraussichtliche Aufteilung der Zuständigkeiten und Aufgaben und die Mechanismen für die Kontrolle und Verwaltung dieser Zuständigkeiten und Aufgaben, insbesondere derjenigen im Zusammenhang mit DEMPE-Funktionen bezogen auf die i.R. der Pooltätigkeit genutzten immateriellen Werte oder materiellen Vermögenswerten;

• die Verfahren und Folgen im Fall des Ein- oder Austritts eines Teilnehmers und der Beendigung des Pools;

• alle Bestimmungen hinsichtlich Ausgleichszahlungen oder Anpassungen der Bedingungen des Umlagevertrags an veränderte wirtschaftliche Umstände;

• Festlegung von Informations- und Prüfungsrechten bzw. -pflichten;

• Sicherstellung der Dokumentationserfordernisse nach den nationalen Steuergesetzen der Ansässigkeitsstaaten der Poolmitglieder;

• Steuern (Umsatz- und ggf. Quellensteuer);

• anwendbares Recht;

• Schiedsgerichtsregelung;

• salvatorische Klausel.