2. Arten des Fremdvergleichs

a) Überblick

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Unterschiedliche methodische Ansätze. Die Beantwortung der Frage, ob im zu beurteilenden Einzelfall von einer tatsächlichen oder fiktiven Unabhängigkeit der Geschäftspartner und von einer direkten oder indirekten bzw. uneingeschränkten oder eingeschränkten Vergleichbarkeit der Verhältnisse ausgegangen werden muss, bestimmt die Wahl des Verfahrens zur Ermittlung geeigneter Vergleichstatbestände. Für die sachgerechte Bemessung oder Beurteilung von Verrechnungspreisen ist daher zwischen zwei unterschiedlichen methodischen Ansätzen zu differenzieren, nämlich dem tatsächlichen und dem hypothetischen Fremdvergleich.

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Tatsächlicher Fremdvergleich. Voraussetzung für den tatsächlichen Fremdvergleich (Fremdvergleich i.e.S.), bei dem es sich um einen „Ist-Ist“-Vergleich unter Verwendung tatsächlich feststellbarer Marktdaten handelt, ist sowohl eine tatsächliche Unabhängigkeit der Geschäftspartner als auch eine (direkte oder indirekte) Vergleichbarkeit der Verhältnisse.

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Hypothetischer Fremdvergleich. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist die Durchführung eines Fremdvergleichs dennoch nicht ausgeschlossen. In einem solchen Fall lässt sich auf den hypothetischen Fremdvergleich (Fremdvergleich i.w.S.) ausweichen, wobei es sich um einen „Ist-Soll“-Vergleich auf der Basis betriebsinterner Werte über Kosten und Leistungen handelt.

b) Tatsächlicher Fremdvergleich

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„Klassischer“ Fall des Fremdvergleichs. Der tatsächliche Fremdvergleich, der allgemein als der „klassische“ Fall des Fremdvergleichs betrachtet wird, ist nach Ansicht der OECD „die direkteste und verlässlichste Methode für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes“ und daher idealerweise für die Beurteilung sämtlicher konzerninterner Liefer- und Leistungsentgelte geeignet. Zur Ermittlung eines quantitativen Vergleichsmaßstabes orientiert sich der tatsächliche Fremdvergleich an tatsächlich feststellbaren Vereinbarungen, die zwischen gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Unternehmen unter vergleichbaren Verhältnissen zur maßgeblichen Zeit getroffen worden sind.

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Identität der Vergleichbarkeitsfaktoren als Idealfall. Im Idealfall besteht der einzige Unterschied zwischen Ausgangstatbestand und Vergleichstatbestand im Merkmal gesellschaftsrechtlicher Unabhängigkeit der Geschäftspartner, während alle übrigen, den Leistungstransfer beeinflussenden Faktoren, absolut identisch sind. Grundsätzlich sollte die Ermittlung des Vergleichstatbestandes zeitgleich mit dem festgestellten Ausgangstatbestand erfolgen. Außerdem ist bei einem tatsächlichen S. 81Fremdvergleich zu beachten, dass die verwendbaren Vergleichstatbestände repräsentativ sein müssen und daher nur dann zu Vergleichszwecken herangezogen werden dürfen, wenn sie über ein bestimmtes „Mindestvolumen“ verfügen.

Der tatsächliche Fremdvergleich lässt sich in der Form eines innerbetrieblichen oder eines zwischenbetrieblichen Vergleichs durchführen.

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Innerbetrieblicher Fremdvergleich. Ein innerbetrieblicher Vergleich ist immer dann möglich, wenn ein bestimmtes Konzernunternehmen die gleiche Lieferung bzw. Leistung sowohl mit verbundenen als auch mit unverbundenen Geschäftspartnern austauscht. Als Vergleichstatbestand dient dabei das unbeeinflusste Geschäft eines Mitglieds des Unternehmensverbundes mit einem gesellschaftsrechtlich unabhängigen Leistungserbringer bzw. -empfänger. Sind die Voraussetzungen für einen innerbetrieblichen Vergleich gegeben, weil das betrachtete verbundene Unternehmen die gleiche Leistung unter vergleichbaren Bedingungen sowohl für ein verbundenes als auch für ein nicht verbundenes Unternehmen erbringt, bzw. sowohl von einem verbundenen als auch von einem nicht verbundenen Unternehmen erhält, so stellt diese Art des tatsächlichen Fremdvergleichs die theoretisch exaktere und in der Durchführung zweckmäßigste Verfahrensweise dar. Die besondere Eignung des innerbetrieblichen Vergleichs ergibt sich dabei aus der Einbeziehung des verbundenen Unternehmens in den Vergleichstatbestand. Dies ist insofern vorteilhaft, als sowohl die Möglichkeit einer Beachtung der Konzernzugehörigkeit durch Berücksichtigung innerbetrieblicher Einflussfaktoren als auch die einer relativ problemlosen Ermittlung der relevanten Vergleichsdaten aus den Unterlagen des betreffenden Konzernunternehmens besteht. Das EU-JTPF empfiehlt in seinem Bericht zur Nutzung von Vergleichswerten in der EU, auf den Rz. 3.18 der VWG VP im Rahmen der verwaltungsseitigen Grundsätze für die Vergleichbarkeitsanalyse besonders hinweist, dass (i) potenzielle interne Vergleichswerte vorrangig vor externen Vergleichswerten zu untersuchen sind und dass (ii) auch Vergleichswerte aus Vergleichstransaktionen zwischen anderen Gesellschaften der Unternehmensgruppe und fremden Dritten als „interne Vergleichswerte“ i.S.v. Tz. 3.24 der OECD-Leitlinien qualifiziert werden sollten.

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Zwischenbetrieblicher Fremdvergleich. Liegen die Voraussetzungen für einen innerbetrieblichen Vergleich nicht vor, so ist zu prüfen, ob ein tatsächlicher Fremdvergleich in Form eines zwischenbetrieblichen Vergleichs möglich ist. Als Vergleichstatbestände dienen dabei Vereinbarungen, die zwischen zwei unabhängigen Geschäftspartnern, wovon keiner dem betrachteten Unternehmensverbund angehört, für vergleichbare Leistungen unter vergleichbaren Bedingungen festgelegt wurden. Der Unterschied zum innerbetrieblichen Vergleich liegt somit darin, dass S. 82der Ursprung der zugrunde zu legenden Vereinbarungen außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmensverbundes liegt.

Vergleichstatbestände, die durch einen zwischenbetrieblichen Vergleich ermittelt werden, unterliegen insofern am wenigsten der Vermutung der Unangemessenheit, als sie durch das Zusammenwirken der Marktkräfte zustande gekommen sind, daher frei von innerbetrieblichen Einflüssen sind und somit als besonders objektiv angesehen werden müssen.

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Grenzen des tatsächlichen Fremdvergleichs. Allerdings sind sowohl dem innerbetrieblichen als auch dem zwischenbetrieblichen Vergleich in der praktischen Durchführung sehr enge Grenzen gesetzt. Das Hauptproblem besteht darin, geeignete „unabhängige“ Vergleichsobjekte zu finden, deren Abweichungen zum Ausgangstatbestand so gering sind, dass eine Vergleichbarkeit der Vergleichsobjekte gewährleistet ist. Dies ist jedoch in einer Vielzahl von Fällen nicht möglich, da einerseits nicht alle die Vergleichbarkeit bestimmenden Einflussfaktoren übereinstimmen und andererseits vergleichbare Transaktionen entweder nur in dem betrachteten oder nur innerhalb anderer Konzerne aber nicht zwischen fremden Dritten ausgetauscht werden. Im ersten Fall scheitert somit ein tatsächlicher Fremdvergleich aufgrund mangelnder Vergleichbarkeit der Verhältnisse, im zweiten Fall aufgrund fehlender gesellschaftsrechtlicher Unabhängigkeit der Geschäftspartner.

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Bedeutung von Datenbankanalysen. Die dargestellten Probleme des tatsächlichen Fremdvergleichs zeigen sich insbesondere im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung über eine Datenbankanalyse. Bei dieser werden verrechnungspreisdeterminierende Faktoren (z.B. Gewinnmargen, Renditekennziffern, Profitabilitätskennziffern etc.) aus einer Datenbank abgeleitet, die wirtschaftliche Kennziffern von privaten und börsennotierten Unternehmen enthält. Zu Problemen führt in diesem Zusammenhang vor allem die Sicherstellung einer hinreichenden Vergleichbarkeit zwischen dem zu beurteilenden Konzernunternehmen und dem unabhängigen Vergleichsunternehmen. So kann es sich als außerordentlich schwierig erweisen, eine angemessene Anzahl von Vergleichsunternehmen zu identifizieren. Nur wenn sichergestellt ist, dass die mittels der Datenbank identifizierten Vergleichsunternehmen hinsichtlich ihrer ausgeübten Funktionen und ihrer getragenen Risiken sowie der diesen Funktionen und Risiken immanenten Geschäftsbeziehungen mit dem zu beurteilenden Konzernunternehmen vergleichbar sind, kann eine solche Ermittlung der Verrechnungspreise überzeugen. Angesichts der Probleme bei der Identifikation geeigneter Vergleichsunternehmen und Vergleichstransaktionen hat es sich als sinnvoll erwiesen, die Vergleichsfaktoren auf die wesentlichen preis- und gewinndeterminierenden Faktoren zu reduzieren. Dazu gehören insbesondere neben den von den Konzerneinheiten ausgeübten Funktionen die von ihnen getragenen Risiken sowie die von ihnen eingesetzten Produktionsmittel.

Der BFH hat grundsätzlich keine Bedenken gegen die Verwendung solcher mittels Datenbanken ermittelter Vergleichsdaten („comparables“). Dies gilt unabhängig S. 83davon, ob die Daten allgemein zugänglich sind oder nicht. Vor diesem Hintergrund darf sowohl die Finanzverwaltung als auch der Steuerpflichtige Datenbanken aufbauen und verwenden, selbst wenn die entsprechenden Daten nicht allgemein zugänglich sind. Der Beweiswert der aus anonymisierten Datenbanken ermittelten Vergleichsdaten ist allerdings nach Ansicht des BFH davon abhängig, ob die verwendete Datenbank Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung genügt. Für deutsch-steuerliche Zwecke ist ferner zu berücksichtigen, dass die deutsche Finanzverwaltung an einen datenbankgestützten Fremdvergleich erhebliche Anforderungen knüpft und dass Datenbank- sowie Benchmark-Analysen zudem erhöhten Dokumentationsanforderungen insbesondere im Hinblick auf die Prüfbarkeit unterliegen.

Ein weiteres Problem bei der Verwendung von Datenbankanalysen im Hinblick auf die Vergleichbarkeit der Referenztransaktionen resultiert aus der Realität gesamtwirtschaftlicher oder branchenspezifischer Instabilität, die den Beweiswert der Informationen aus Datenbanken erheblich beeinträchtigt. Üblicherweise wird einer Datenbankanalyse ein Beobachtungszeitraum von drei bis fünf Jahren zugrunde gelegt. Sind die in diesem Zeitraum vorherrschenden Markt- und Wettbewerbsverhältnisse nicht mit denen vergleichbar, die der zu bepreisenden verbundinternen Transaktion zugrunde liegen (z.B. in Zeiten der Finanzmarktkrise und der ihr nachfolgenden Wirtschaftskrise der Jahre 2008 und 2009), sind die gewonnen Daten nicht verwend- bzw. verwertbar. Dies deshalb, weil die ermittelten Vergleichsdaten nicht auf vergleichbare Verhältnisse zurückgehen. Insofern bedarf es der Identifikation von Vergleichsdaten, die ebendiese Vergleichbarkeit aufweisen. Hier dürfte allerdings die Datenbasis (noch) als unzureichend zu bezeichnen sein. Dieser Umstand wird die Datenbankanalyse zukünftig vor die Herausforderung stellen, auch die Volatilität der ermittelten Vergleichsdaten zu dokumentieren. Dies wird zwangsläufig die Ausdehnung des Beobachtungszeitraums erfordern, um Rezessions- wie Wachstumsphasen in dem Datensatz zu berücksichtigen.

Entsprechende Besonderheiten hinsichtlich der Vergleichbarkeit der gesamtwirtschaftlichen Verhältnisse stellen sich bezogen auf die COVID-19-Pandemie und die Verrechnungspreisbestimmung unter Rückgriff auf Vor-Pandemie-Jahre. Die OECD hat hierzu am 18.12.2020 Grundsätze zu verrechnungspreisbezogenen Implikationen der COVID-19-Pandemie mit folgenden Empfehlungen und Grundsätzen für Zwecke der Vergleichbarkeitsanalyse veröffentlicht:

• Historische Vergleichsdaten können nur sehr eingeschränkt für die Bestimmung fremdüblicher Verrechnungspreise in der COVID-19-Krise herangezogen werden und es sind deshalb Anpassungsrechnungen durchzuführen; allerdings bedürfen langfristige Verträge ggf. keiner Anpassung (Rz. 9 f. OECD-Empfehlung).

• S. 84Als mögliche Datenquellen für zeitnahe Informationen, die i.R. der Vergleichbarkeitsanalyse herangezogen werden können, werden unternehmensinterne Kennzahlen (z.B. Umsatz, Auslastung) sowie makroökonomische Größen und Industriekennzahlen angeführt, wobei sich z.B. mittels statistischer Verfahren Zusammenhänge zwischen einzelnen Indikatoren und bestimmten Kennziffern des geprüften Unternehmens (Tested Party) quantifizieren lassen (Rz. 11 OECD-Empfehlung). Insgesamt fehlen allerdings konkrete Hinweise zur Nutzung der Quellen und Anwendung der Verfahren.

• Nach Auffassung der OECD kann der Vergleich von Budgetzahlen mit den tatsächlich erzielten Ergebnissen nützliche Erkenntnisse zur Abschätzung der spezifischen Einflüsse der COVID-19-Pandemie auf die Umsatzerlöse, Kosten oder Margen liefern (Umsatzrückgang und/oder Kostensteigerungen), wobei für die sachgerechte Bestimmung möglicher pandemiebezogener Auswirkungen auf die Verrechnungspreise die vertraglichen Bestimmungen und die von den Vertragspartnern jeweils übernommenen Risiken zu berücksichtigen sind. Die entsprechende Analyse sollte eine detaillierte Untersuchung der Gewinne oder Verluste mit einer Darstellung der COVID-19-bedingten Abweichungen (ggf. inkl. einer Varianzanalyse bezogen auf Vorjahre), eine detaillierte Analyse der Ergebnissituation, die ohne die COVID-19-Pandemie eingetreten wäre, eine Begründung und Nachweise für pandemiebedingte Umsatzrückgänge/Kostensteigerungen sowie Nachweise zu staatlichen Unterstützungsleistungen enthalten (vgl. Rz. 12 und 13 OECD-Empfehlung).

• Rz. 14-17 der OECD-Empfehlungen betreffen das Problem, dass historische Vergleichsdaten unter anderen Markt-, Wettbewerbs- und allgemeinen volkswirtschaftlichen Bedingungen zustande gekommen sind, als sie in den Zeiten der COVID-19-Pandemie vorherrschen. Es wird empfohlen, historische Finanzkennzahlen zur Bestimmung von Verrechnungspreisen in der COVID 19-Pandemie anzupassen.

• Für die Reaktion auf die zeitlich verzögerte Verfügbarkeit von Finanzkennzahlen, die auf COVID-19-Bedingungen zurückgehen, und entsprechende Informationsdefizite nennen die OECD-Empfehlungen im Wesentlichen drei praktische Ansätze: (i) eine vernünftige kaufmännische Beurteilung; (ii) die nachträgliche (ex-post) Festlegung der während der COVID-19-Pandemie anzuwendenden Verrechnungspreise unter Anwendung des Outcome Testing Approach erst in den Folgejahren; (iii) die Anwendung mehrere Verrechnungspreismethoden (vgl. Rz. 18-24 OECD-Empfehlung).

• Pauschale Analogien zu anderen Krisen (insb. Finanzkrise 2008/2009) und ein Rückgriff auf entsprechende Vergleichswerte werden abgelehnt (Rz. 25 OECD-Empfehlung).

• S. 85Hinsichtlich des Zeitbezugs von Vergleichswerten empfiehlt die OECD in Rz. 26-29, dass für die Bestimmung und Überprüfung von Verrechnungspreisen klar zwischen Jahren zu trennen ist, die von der COVID-19-Pandemie stark betroffen bzw. nicht betroffen sind, wobei eine ausdrückliche Abkehr von Mehrjahresanalysen und -daten nicht erfolgt. Ferner sollen Anpassungen bei der Vergleichbarkeitsanalyse im Hinblick auf unterschiedlich starke staatliche Eingriffe berücksichtigt werden. Dies erschwert jedenfalls die Bestimmung von Vergleichswerten mittels Datenbankanalyse bzw. macht diese unmöglich, weil jeweils staatliche und regionale Eingriffe nicht in dem nur veröffentlichte Finanzkennzahlen umfassenden Datenbestand enthalten sind.

• In Rz. 30 wird - wiederrum im Hinblick auf Informationsdefizite über Vergleichswerte, die zu Pandemiezeiten entstanden sind - vorgeschlagen, das Problem fehlender Vergleichsdaten für das Geschäftsjahr 2020 durch eine auf einen späteren Zeitpunkt zu verschiebende Preisanpassung zu lösen, wobei auf die hiermit verbunden Probleme (insb. auch zollrechtliche und umsatzsteuerliche Implikationen) hingewiesen wird.

• Hinsichtlich der Berücksichtigung von Verlustunternehmen bei der Vergleichsbarkeitsanalyse sollte nach Auffassung der OECD kein Ausschluss nur aufgrund der Verlustsituation erfolgen (Rz. 31-33 OECD-Empfehlung).

c) Hypothetischer Fremdvergleich

aa) Ordentlicher Geschäftsleiter als Kriterium des hypothetischen Fremdvergleichs

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Simulation eines Preisbildungsprozesses. Unumstritten ist, dass einem tatsächlichen Fremdvergleich grundsätzlich Vorrang vor anderen Vergleichsverfahren einzuräumen ist. Ein tatsächlicher Fremdvergleich erweist sich allerdings immer dann als nicht durchführbar, wenn es an einer effektiven Vergleichsmöglichkeit zwischen unabhängigen Vergleichspartnern fehlt. In diesem Fall besteht die Möglichkeit und Notwendigkeit, auf Hilfs- und Simulationsverfahren zurückzugreifen. Dabei handelt es sich um einen hypothetischen Fremdvergleich, der, basierend auf der Fiktion gesellschaftsrechtlicher Unabhängigkeit der Vertragspartner, eine Simulation des Preisbildungsprozesses vornimmt.

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Konkrete Vergleichbarkeit der Verhältnisse. Die Ermittlung fiktiver Vergleichstatbestände durch Simulation des Preisbildungsprozesses muss auf der Grundlage der Daten des realen Ausgangstatbestandes erfolgen, wobei durch die UnabhängigS. 86keitsfiktion lediglich solche Einflüsse auf die Preisfestlegung zu eliminieren sind, die auf die Verflechtung der Unternehmen zurückzuführen sind. Dies hat für die praktische Ausgestaltung des hypothetischen Fremdvergleichs zur Folge, dass das Ergebnis der Preissimulation entscheidend geprägt sein muss von den konkreten Marktverhältnissen, den Handelsgebräuchen und Marktgepflogenheiten, der Unternehmensstruktur, der Funktion und den Risiken des Einzelunternehmens innerhalb des Gesamtverbundes sowie der Kostensituation der jeweiligen Vertragspartner. Die deutsche Finanzverwaltung spricht in diesem Zusammenhang von der Berücksichtigung „tatsächlichen Fremdverhaltens“ im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs.

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Objektivierender Bezugspunkt. Erweist sich ein hypothetischer Fremdvergleich als notwendig, so bedarf es zu dessen Durchführung eines objektiven Bezugspunktes. Die ständige Rspr. des BFH zur vGA und vE hat hierfür auf die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bzw. eines ordentlichen Kaufmanns (im Folgenden kurz: ordentlicher Geschäftsleiter) verwiesen, um beurteilen zu können, ob ein Verrechnungspreis als sachgerecht anzusehen ist, also mit dem Preis übereinstimmt, den unabhängige Dritte in einer vergleichbaren Situation vereinbart hätten.

Die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters einer unabhängigen Gesellschaft ist als der Maßstab des hypothetischen Fremdvergleichs anzusehen und daher immer dann anwendbar, wenn ein objektiver Wert i.S. eines Marktpreises als Vergleichsmaßstab nicht zur Verfügung steht.

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Ursprung des Sorgfaltsmaßstabs. Bei diesem Sorgfaltsmaßstab handelt es sich um ein Kriterium des deutschen Handelsrechts, das die BFH-Rspr. in das Steuerrecht übernommen hat und das in § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG nunmehr seine gesetzliche Grundlage hat. Hiernach ist bei der Anwendung des Fremdvergleichs davon auszugehen, „dass die voneinander unabhängigen Dritten (...) nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln.“ Es dient den VWG VP, den VWG-Arbeitnehmerentsendung, den VWG-Funktionsverlagerung, den VWG-BsGa und den VWG 2020 als zentrales Angemessenheitskriterium.

Wassermeyer betont, dass es sich bei dem Maßstab des ordentlichen Geschäftsführers um eine „Erfindung Döllerers“ handele, der den Maßstab aus den §§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, 43 Abs. 1 GmbHG abgeleitet habe, obwohl beide Vorschriften mit einer vGA im steuerlichen Sinne nichts zu tun hätten. Genau genommen sei dieser S. 87Maßstab ohne jede Rechtsgrundlage. Dennoch erwächst die besondere Relevanz dieser Rechtsfigur als Objektivitätskriterium des deutschen Steuerrechts aus ihrer zentralen Stellung innerhalb der beiden dominanten Abgrenzungsregelungen, der vGA und der verdeckten Einlage, und nunmehr auch in § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG.

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Bezüge in den OECD-Leitlinien. Geht man davon aus, dass man mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters nicht über einen punktmäßig vorgegebenen Maßstab verfügt, sondern dass dem Geschäftsleiter unter Berücksichtigung seiner unternehmerischen Zielfunktion ein gewisser Spielraum kaufmännischen Ermessens eingeräumt werden muss, der sich im Einzelfall aus Art, Funktion, Marktsituation und Größe der betreffenden Unternehmen ergibt, so muss man konzedieren, dass dieser Maßstab für viele Situationen der internationalen Einkünfteabgrenzung ein geeignetes Abgrenzungskriterium darstellt. Auch die OECD-Leitlinien haben die besondere Eignung des Maßstabs erkannt, indem sie in Kap. V zur Nachweisführung bei Verrechnungspreisprüfungen von „den Grundsätzen einer gewissenhaften Geschäftsleitung“ bzw. „des gewissenhaften Geschäftsleiters“ sprechen. Die OECD-Leitlinien beziehen sich ferner im Zusammenhang mit Restrukturierungen und dem Ausnahmecharakter von Umdeutungen der konkreten Verbunddisposition auf die „kaufmännische Sinnhaftigkeit“ („commercially rational manner“) bzw. „vernünftige geschäftliche Gründe“ („sound business reasons“) der Verbundorganisation. Im Hinblick auf die Anerkennung der vollständig umschriebenen Geschäftsbeziehungen nehmen die OECD-Leitlinien ebenso auf die kaufmännische Sinnhaftigkeit“ („commercially rational manner“) bzw. auf „kaufmännisch vernünftig“ („commercially rational“) Bezug. Inhaltlich sollte diese Abgrenzung dem Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen Geschäftsleiters entsprechen.

105

Notwendigkeit der inhaltlichen Konkretisierung. Eine „Internationalisierung“ der Rechtsfigur des ordentlichen Geschäftsleiters wird allgemein begrüßt und als „Retter“ des Arm's-Length-Tests in solchen konzernspezifischen Situationen angesehen, „bei denen mangels vergleichbarer unbeeinflusster Transaktionen nur noch ein hypothetischer Fremdvergleich möglich ist.“ Die erweiterte Verwendungsmöglichkeit des ordentlichen Geschäftsleiters zur Konkretisierung des Fremdvergleichs resultiert aus der Flexibilität seines Angemessenheitskriteriums, welches allerdings für die praktische Anwendung einer zusätzlichen Präzisierung bedarf. Hierbei ergibt sich das zentrale Problem der Entwicklung sachgerechter Kriterien zur Bestimmung der Interventionspunkte bzw. Toleranzgrenzen von Entscheidungsspielräumen, innerhalb derer die Entscheidungen als - aus steuerlicher Sicht - akzeptabel anzusehen sind.

S. 88

106

Entscheidungen über absatz- und beschaffungswirtschaftliche Preisgrenzen. Geht man von der Überlegung aus, dass es grundsätzlich dem rationalen Verhalten eines ordentlichen Geschäftsleiters widerspricht, Entgelte zu akzeptieren, die entweder zu einem völlig oder teilweise unentgeltlichen Liefer- oder Leistungstransfer führen oder über den Aufwand hinausgehen, der entstünde, wenn bestimmte Leistungen durch den eigenen Betrieb oder fremde Dritte erbracht werden würden, so erhält das Problem der Begrenzung von Entscheidungsspielräumen eher eine ökonomische als eine rechtliche Dimension. Dieser Umstand macht die einem betriebswirtschaftlichen Kalkül unterziehbare Entscheidungssituation deutlich, die durch Entscheidungen über absatz- und beschaffungswirtschaftliche Preisgrenzen gekennzeichnet ist. Diese Preisgrenzen determinieren das Ausmaß von Ermessensspielräumen. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Überlegung in § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG und § 1 Abs. 3a Sätze 5 und 6 AStG konsequent mit der Einigungsbereichsbetrachtung umgesetzt, wobei er vom „Mindestpreis des Leistenden“ und vom „Höchstpreis des Leistungsempfängers“ spricht.

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Ausrichtung an Gewinnerzielung bzw. Gewinnmaximierung. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist der ordentliche Geschäftsleiter als Träger betriebswirtschaftlicher Entscheidungen anzusehen, der das erwerbswirtschaftliche Prinzip in Form der „Gewinnmaximierung“ als oberste Maxime seines unternehmerischen Handelns zu respektieren hat. So verlangen die VWG VP von der Rechtsfigur des ordentlichen Geschäftsleiters die strikte Beachtung des erwerbswirtschaftlichen Prinzips. Im Übrigen ist auch nach Auffassung der Rspr. das Verhalten des ordentlichen Geschäftsleiters an der betriebswirtschaftlichen Zielsetzung der Gewinnerzielung bzw. Gewinnmaximierung auszurichten.

108

Indizwirkung konträrer Zielsysteme. Betrachtet man die Eliminierung der Einflussnahme des Gesellschafters bzw. einer ihm nahestehenden Person auf die unternehmerischen Zielsetzungen der Kapitalgesellschaft als die Hauptabsicht des Fremdvergleichs, so lassen andere, dem Gewinnstreben entgegengesetzte Zielsysteme grundsätzlich eine nicht erwünschte gesellschaftsrechtlich bedingte Einflussnahme vermuten, die bei der Ermittlung hypothetischer Vergleichstatbestände nicht berücksichtigt werden darf. Lediglich in begründeten Ausnahmefällen sind andere, vom Gewinnstreben abweichende Zielsetzungen bei der Konstruktion hypothetischer Lösungsansätze möglich.

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Temporär vom Gewinnstreben abweichende Zielsetzung. Wenngleich das Gewinnstreben als oberste, langfristige und während der gesamten Lebensdauer eines Unternehmens gültige Maxime zu betrachten ist, so kann dennoch ein vorübergehendes Abweichen hiervon zugunsten einer anderen Zielsetzung im Rahmen einer kurzfristigen Betrachtung betriebswirtschaftlich durchaus sinnvoll sein. Dies gilt bspw. bei der Neueinführung von Produkten oder der Markterschließung bzw. der Marktverteidigung/-sicherung, wo entsprechende Maßnahmen häufig zu erhöhten Kosten bzw. zu Mindererlösen führen. Dabei bestimmt sich die Dauer solcher S. 89Maßnahmen ausschließlich nach Vorteilhaftigkeitserwägungen eines rational handelnden Entscheidungsträgers in Gestalt des ordentlichen Geschäftsleiters, der diese nur dann realisiert, wenn er aufgrund unternehmerischer Planungsergebnisse davon ausgehen kann, dass sich die Kosten bzw. Mindererlöse solcher Maßnahmen im Planungszeitraum durch daraus entstehende zusätzliche Erlöse mindestens kompensieren.

In diesem Zusammenhang geht die Rspr. davon aus, dass eine Verlustphase - abgesehen von besonderen Umständen des Einzelfalls - sowohl bei neu eingeführten als auch bei bereits auf dem Markt etablierten Produkten drei Jahre nicht überschreiten sollte. Die Dreijahresfrist ist allerdings als widerlegbare Vermutung zu verstehen (Rz. 89), sodass es dem Steuerpflichtigen freisteht, darzulegen, dass die Verlustursachen nicht in unangemessenen Verrechnungspreisen, sondern vielmehr in sonstigen betrieblichen Gründen (z.B. Fehlmaßnahmen, nicht vorhersehbaren Ereignissen) zu suchen sind und rechtzeitig Anpassungsmaßnahmen ergriffen wurden. Die Anerkennung von Anlaufverlusten wird zudem von der Erzielung eines „angemessenen Totalgewinns“ innerhalb eines - vom BFH nicht näher quantifizierten - überschaubaren Kalkulationszeitraumes abhängig gemacht. Die Höhe dieser „Überkompensation“ soll mindestens der angemessenen Verzinsung des zugeführten Eigenkapitals (einschl. Zinseszins und Risikozuschlag) entsprechen. Dem entsprechen die Grundsätze der VWG VP.

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„Make-or-buy“-Kalkül. Bei beschaffungswirtschaftlichen Entscheidungsprozessen sieht sich ein ordentlicher Geschäftsleiter als Entscheidungsträger grundsätzlich den Handlungsalternativen Eigenfertigung oder Fremdbezug gegenüber. Im Rahmen absatzwirtschaftlicher Entscheidungen ist die Wahl zwischen alternativen Abnehmern erforderlich. Die Anzahl der Handlungsalternativen orientiert sich dabei an der Menge potenzieller Leistungserbringer bzw. -empfänger. Ein ordentlicher Geschäftsleiter wird aus den zum Entscheidungszeitpunkt verfügbaren Handlungsalternativen diejenige auswählen, die nach seiner Einschätzung für das von ihm vertretene Unternehmen langfristig den größten Nutzen bringt. Abzustellen ist damit auf die Vorteilhaftigkeitserwägungen eines autonomen Entscheidungsträgers.

Da für die Bestimmung von Ermessensspielräumen, innerhalb derer die Entscheidungen eines Geschäftsleiters als akzeptabel anzusehen sind, operationale und allgemein verbindliche Normen fehlen, muss auf die Grundregeln ordnungsmäßiger Unternehmensführung als Verhaltensmaßstab zurückgegriffen werden. Mithin sind die Entscheidungen eines ordentlichen Geschäftsleiters steuerlich anzuerkennen, solange er sich im Rahmen des ihm einzuräumenden Ermessensspielraumes bewegt und dadurch seiner Sorgfaltspflicht genügt. Dies gilt auch dann, wenn sich in zwei vergleichbaren Fällen ein ordentlicher Geschäftsleiter anders entscheidet als ein anderer.

S. 90Ein ordentlicher Geschäftsleiter hat sein Entscheidungsverhalten ausschließlich am Ziel des von ihm geleiteten Unternehmens zu orientieren. Das hat zur Folge, dass er auch dann keine nachteiligen Geschäfte für „sein“ Unternehmen abschließen darf, wenn seine Handlungsweise für andere verbundene Unternehmen möglicherweise vorteilhaft sein sollte.

bb) „Doppelter“ ordentlicher Geschäftsleiter

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Einbeziehung des Vertragspartners. Will man das Kriterium des ordentlichen Geschäftsleiters im Interesse eines einheitlichen Fremdvergleichs im deutschen internationalen Steuerrecht sachgerecht anwenden, so kommt man nicht umhin, auch den Vertragspartner in das Kriterium miteinzubeziehen. Der BFH hat diese Notwendigkeit erkannt und unter Änderung seiner ständigen Rspr. zur vGA im Urteil vom 17.5.1995 die Einbeziehung des Vertragspartners in den Fremdvergleich vorgenommen. Der BFH führt hierzu aus:

„Der Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist jedoch nicht für alle Fälle als Beurteilungsmaßstab geeignet. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gebotene Fremdvergleich nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gesehen wird. Der ordentliche und gewissenhafte Gesellschafter wird grundsätzlich jeder Vereinbarung zustimmen, die für die Kapitalgesellschaft vorteilhaft ist. Dabei kann der Vorteil auch darin liegen, dass eine Verbindlichkeit der Gesellschaft nicht sofort erfüllt werden muss und damit der Gesellschaft Liquidität erhält. Der Fremdvergleich erfordert auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Auch wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen. So gesehen ist der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nur ein Teilaspekt des Fremdvergleichs.“

Damit hat der BFH den von der Betriebswirtschaftslehre nahezu zehn Jahre zuvor entwickelten Vorschlag zur Verdoppelung der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters aufgenommen und seiner nunmehr ständigen Rspr. zugrunde gelegt.

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Verdoppelung der Rechtsfigur. Es kann also nicht auf die Sorgfalt des ordentlichen Geschäftsleiters nur des einen Unternehmens ankommen, erforderlich ist auch die Einbeziehung des ordentlichen Geschäftsleiters des im anderen Staat ansässigen Unternehmens. Der ordentliche Geschäftsleiter ist damit gewissermaßen zu „verdoppeln“, wenn man der im Wirtschaftsleben an sich selbstverständlichen Tatsache S. 91Rechnung tragen will, dass Verträge notwendigerweise von mindestens zwei Rechtssubjekten ausgehandelt und abgeschlossen werden. Denn es darf nicht übersehen werden, dass beim Liefer- und Leistungsverkehr zwischen international verbundenen Unternehmen auch auf Seiten der ausländischen Gesellschaft ein Geschäftsleiter beteiligt ist, der mit der gebotenen Sorgfalt die Interessen seines Unternehmens zu vertreten hat und den Erwartungen „seines“ Fiskus gerecht werden muss.

113

Gesetzlicher Maßstab für den Fremdvergleich. Der Gesetzgeber hat die Sinnhaftigkeit des „doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ erkannt und diese Rechtsfigur beinahe 25 Jahre nach ihrer „Geburt“ als Leitgedanken des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG verankert. Hiernach ist bei der Anwendung des Fremdvergleichs davon auszugehen, „dass die voneinander unabhängigen Dritten (...) nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln.“ Zu der Zwecksetzung heißt es in der Regierungsbegründung ausdrücklich: „da anderenfalls das Zustandekommen marktkonformer Verrechnungspreise nicht erreicht werden kann“. Dies verdeutlicht bereits hinreichend, dass die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in ihrer verdoppelten Ausprägung auf den hypothetischen Fremdvergleich zugeschnitten ist und besser in § 1 Abs. 3 AStG hätte verankert werden sollen. Im Rahmen des tatsächlichen Fremdvergleichs ist sie hingegen verfehlt. Für den hypothetischen Fremdvergleich erkennt der Gesetzgeber allerdings zutreffend, dass - bezogen auf die Ermittlung angemessener Verrechnungspreise - erst die Kombination zweier Fremdvergleichswerte (Preisunter-/Preisobergrenze) zwei kontrahierende ordentlicher Geschäftsleiter (Käufer/Verkäufer) zu einem Fremdvergleichspreis führt. Nach welchem Maßstab ihr Handeln zu beurteilen ist, bringt die Gesetzesbegründung zweifelsfrei zum Ausdruck: „nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen“.

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Normverhalten/Soll-Vergleichstatbestand. In diesem Zusammenhang kann das Verhalten „unabhängiger Dritter“, soweit ein tatsächlicher Fremdvergleich ( Rz. 94 ff.) mangels Existenz uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbarer Vergleichsdaten scheitert, durch das Normverhalten der ordentlichen Geschäftsleiter im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs konkretisiert werden. Die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters erfährt dadurch als objektivierender Bezugspunkt eine eigenständige Bedeutung, was „letzten Endes auf eine Angemessenheitsprüfung nach betriebswirtschaftlichen Kriterien“ hinausläuft. Dieser Maßstab erweist sich jedoch nicht allein als Ergänzungskriterium eines hypothetischen, sondern auch als neutraler Bezugspunkt bei einem tatsächlichen Fremdvergleich und somit auch für die Auslegung des § 1 AStG insgesamt als geeignet ( Rz. 94 ff. und 122). Denn ein ordentlicher Geschäftsleiter würde mit einem gesellschaftsS. 92rechtlich verbundenen Geschäftspartner dasselbe Geschäft zu genau den gleichen Bedingungen abschließen, wie er dies mit einem fremden Dritten tun würde bzw. wie dies fremde Dritte untereinander tun würden. Wenn also ein Geschäftsleiter mit einem verbundenen Unternehmen ein Geschäft „at arm's length“ abschließt und durchführt, so verhält er sich damit ordentlich und gewissenhaft.

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Berücksichtigung der individuellen Entscheidungssituation. Gegenüber dem tatsächlichen Fremdvergleich bietet das Kriterium des ordentlichen Geschäftsleiters die Möglichkeit einer zusätzlichen inhaltlichen Präzisierung, indem hiermit der individuellen Entscheidungssituation des Entscheidungsträgers im Unternehmen und damit auch in größerem Umfang der Funktion des einzelnen Unternehmens im gesamten Unternehmensverbund Rechnung getragen werden kann. Darüber hinaus ist es dem tatsächlichen Fremdvergleich in den Bereichen überlegen, in denen aufgrund konzernspezifischer Besonderheiten ein vergleichbares Fremdverhalten nicht mehr denkbar ist.

Eine „Verdoppelung“ der Rechtsfigur des ordentlichen Geschäftsleiters eröffnet im Übrigen die Möglichkeit einer international einheitlichen Anwendung des Fremdvergleichs und der „Internationalisierung“ dieser Rechtsfigur. Es stehen sich damit zwei ordentliche Geschäftsleiter sowohl auf Seiten der anbietenden Unternehmens als auch auf Seiten des nachfragenden Unternehmens gegenüber, die aufgrund ihrer unternehmerischen Zielsetzung und Ergebnisverantwortung bestrebt sind, die für die von ihnen vertretenen Gesellschaften jeweils günstigsten Bedingungen zu vereinbaren. Durch die „Theorie des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters“ wird der in der Literatur vermisste natürliche Interessengegensatz der Geschäftspartner, der wie bei voneinander unabhängigen Unternehmen für marktkonforme, ausgewogene Preise sorgt, geschaffen. Darüber hinaus lässt die Etablierung eines zweiten Entscheidungsträgers das Kriterium des ordentlichen Geschäftsleiters insofern realitätsnaher und praktikabler erscheinen, als durch das Vorhandensein voneinander unabhängiger Anbieter und Nachfrager einer Grundbedingung von Preisbildungsprozessen Rechnung getragen und damit erst die Akzeptanz eines Preises durch beide Seiten ermöglicht wird.

116

Ermittlung individueller Grenzpreise und Handlungsalternativen. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht stehen sich nach dieser Betrachtungsweise zwei voneinander unabhängige Entscheidungsträger mit individuellen Zielfunktionen gegenüber, die nur dann zu einem Ergebnis gelangen können, wenn ihre Interessen in angemessener Weise gewahrt werden. Damit gilt für die Herstellung eines Interessenausgleichs als Grundvoraussetzung, dass beide Seiten den Bedingungen eines Transfers nur dann zustimmen können, wenn sich diese - zumindest langfristig - nicht negativ auf das Betriebsergebnis der von ihnen vertretenen Unternehmen auswirken. Um dies beurteilen zu können, ist eine vorherige Festlegung der individuellen Entscheidungssituationen der Geschäftspartner durch Ermittlung der individuellen Preisgrenzen sowie der Handlungsalternativen erforderlich, die sowohl dem Anbieter S. 93als auch dem Nachfrager neben dem zu beurteilenden Liefer- bzw. Leistungstransfer offenstehen.

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Einigungsbereichsbetrachtung. Dabei kann es bei rationalem Verhalten unabhängiger Entscheidungsträger nur dann zu einer Einigung kommen, wenn die Preisobergrenze des Nachfragers über der Preisuntergrenze des Anbieters liegt, m.a.W. wenn ein Einigungsbereich besteht. Mithin bildet dieser Einigungsbereich das Preisband (sog. „Bandbreitenbetrachtung“), innerhalb dessen der angemessene Verrechnungspreis liegen muss. Dieses Preisband wird determiniert durch die Preisuntergrenze aus Sicht des leistungserbringenden Unternehmens und der Preisobergrenze aus Sicht des leistungsempfangenden Unternehmens ( Rz. 126 ff.).

118

Langfristige und kurzfristige Preisuntergrenze. Die Preisuntergrenze ist dabei definiert als dasjenige Entgelt, das das leistungserbringende Unternehmen von einem fremden Dritten mindestens für die Leistung fordern würde. Ist der Leistungsempfänger nicht bereit, dieses Entgelt zu vergüten, wird der ordentliche Geschäftsleiter des Unternehmens nicht bereit sein, die Leistung zu erbringen. Betriebswirtschaftlich ist zwischen der lang- und der kurzfristigen Preisuntergrenze zu unterscheiden.

Langfristige Preisuntergrenzen stellen Preis-Mindesthöhen dar, die selbst dann die Existenz des Unternehmens nicht gefährden, wenn diese auf Dauer beibehalten werden (müssen). Da langfristig marktwirtschaftlich geführte Unternehmen nur funktionsfähig sein können, wenn mindestens die gesamten Kosten (Vollkosten) und ein Mindestgewinn für die Verzinsung des eingesetzten Kapitals durch die Erlöse gedeckt werden, bilden die gesamten Durchschnittskosten pro Leistungseinheit (Einzelkosten zuzüglich anteiliger Gemeinkosten) die langfristige Preisuntergrenze, wobei die Normalverzinsung des Kapitals als Kostenbestandteil anzusehen ist (sog. kalkulatorische Eigenkapitalzinsen). Ein zu Vollkosten kalkulierter Selbstkostenpreis wird bisweilen auch als „natürliche“ Preisuntergrenze bezeichnet.

Der langfristigen Preisuntergrenze steht die kurzfristige Preisuntergrenze gegenüber, die nur für begrenzte Zeit und nur in Ausnahmefällen, z.B. bei einer konjunkturell bedingten (vorübergehenden) Unterbeschäftigung bzw. betrieblichen Sondersituationen (etwa Rezession), realisierbar ist. Demnach kann es für ein leistungserbringendes Unternehmen betriebswirtschaftlich sinnvoll sein, vorübergehend (z.B. in Krisensituationen) eine Preiskalkulation auf Teilkostenbasis zu realisieren, also auf die Deckung der gesamten Selbstkosten zu verzichten. Dabei müssen jedoch die variablen Kosten einer Lieferung oder Leistung die absolute Preisuntergrenze darstellen, deren Unterschreiten im Normalfall betriebswirtschaftlich S. 94nicht sinnvoll ist. Anderenfalls wäre infolge des Ressourcenverzehrs das Überleben des jeweiligen Unternehmens nicht gewährleistet.

119

Preisobergrenze. Demgegenüber wird als Preisobergrenze der Preis verstanden, den der ordentliche Geschäftsleiter des leistungsempfangenden Unternehmens maximal zu zahlen bereit ist. Übersteigt der Preis diese Grenze, wird er auf die Inanspruchnahme der Leistung verzichten.

Die Höhe der Preisobergrenze kann nur unter konkreter Bezugnahme auf die einem unabhängigen Entscheidungsträger alternativ zur Verfügung stehenden Beschaffungsmöglichkeiten bestimmt werden. Dabei lässt sich grundsätzlich unterscheiden zwischen

• dem (internen) Bezug der Lieferung/Leistung bei einem verbundenen Unternehmen,

• der Eigenerstellung des Produkts/der Leistung sowie

• dem (externen) Bezug des Produkts/der Leistung bei einem unabhängigen Unternehmen.

Welche der drei Alternativen im Einzelfall realisierbar ist, hängt von der Art der betreffenden Lieferung/Leistung sowie den damit einhergehenden Eigenerstellungs- und Fremdbezugsmöglichkeiten des Empfängers ab. Sind mehrere Alternativen realisierbar, so ergeben sich daraus verschiedene Ansatzpunkte der Preisobergrenzen-Bestimmung, wobei ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Festsetzung seiner Preisobergrenze an der Alternative orientieren wird, die seiner Zielsetzung am ehesten entspricht.

120

Positiver/negativer Einigungsbereich. Liegt ein Einigungsbereich vor, d.h., die Preisobergrenze des Leistungsempfängers liegt über der Preisuntergrenze des Leistungserbringers, sind grundsätzlich sämtliche Preise innerhalb dieser Bandbreite als fremdvergleichskonform anzusehen.

Liegt dagegen kein Einigungsbereich vor, weil es einem oder beiden Vertragspartnern nicht möglich ist, den individuellen Grenzpreis, bei dem Entscheidungsindifferenz vorliegt, zu erzielen, wird zwischen unabhängigen Unternehmen keine Transaktion zustande kommen. Denn mindestens einer der Beteiligten müsste einen - unter Fremden nicht akzeptablen - Gewinnentgang in Kauf nehmen, was mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht zu vereinbaren wäre. In diesem Fall ist ein Fremdvergleich weder in seiner tatsächlichen noch in seiner hypothetischen Form durchführbar, obwohl aufgrund des faktischen Kontrahierungszwangs zwischen den Konzernunternehmen die Notwendigkeit der Festsetzung eines Verrechnungspreises besteht.

d) Der hypothetische Fremdvergleich gem. § 1 Abs. 3 Satz 7 und Abs. 3a Sätze 5 f. AStG

aa) Deutsch-steuerliche „Konkretisierungen“ des Fremdvergleichsgrundsatzes

121

Gesetzliche Regelung. Der hypothetische Fremdvergleich ist gesetzlich in § 1 Abs. 3 Satz 7 und Abs. 3a Sätze 5 und 6 AStG geregelt. Er kommt nachrangig dann S. 95zum Tragen, wenn mittels eines tatsächlichen Fremdvergleichs keine Vergleichswerte festgestellt werden können ( Rz. 95 ff.). In diesem Fall ist „für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich [...] durchzuführen.“

122

Doppelter ordentlicher Geschäftsleiter. Für die Durchführung des hypothetischen Fremdvergleichs sind die Konkretisierungen des § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG zu beachten, die der Gesetzgeber für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes vorgibt. Zum einen soll davon auszugehen sein, „dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen“, zum anderen davon, dass sie „nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln“. Während die Ausrichtung an der Referenzfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in seiner verdoppelten Ausprägung im Einklang mit der Rspr. des BFH zur vGA steht ( Rz. 111 ff.) und sich als unabdingbar für die Simulation von Preisbildungsprozessen erweist, ist die Fiktion vollständiger Transparenz zwischen den beteiligten Transaktionspartnern national wie international eine Novität und eben nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar, da miteinander kontrahierende fremde Dritte nicht die volle Transparenz über die Entscheidungssituation ihres Gegenübers haben.

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Transparenzfiktion. Die Fiktion der vollständigen Information und Markttransparenz legt der Verrechnungspreisermittlung volkswirtschaftliche Modellannahmen zugrunde, die die vereinfachte Abbildung und Erklärung komplexer Marktmechanismen bezwecken, ohne dass sie mit der Realität irgendetwas gemein hätten. Zwischen unabhängigen Dritten jedenfalls herrschen regelmäßig unvollkommene Informationen vor. Nur unter dieser asymmetrischen Informationsverteilung lassen sich empirisch beobachtbare betriebswirtschaftliche Entscheidungen - und damit auch Preisentscheidungen - überhaupt erklären. Anderenfalls gäbe es auch nur einen Preis, nämlich den sog. „Gleichgewichtspreis“.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zielt die Annahme vollständiger Information auf die „Vermeidung willkürlicher Ergebnisse im Verhältnis der nahestehenden Personen“, um sicherzustellen „dass nicht jeder beliebige Fremdvergleich, der auch unter irregulären Umständen (z.B. wegen mangelhafter Information oder Qualifikation) zustande gekommen sein kann, zu berücksichtigen ist.“ Sie soll „insbesondere für den hypothetischen Fremdvergleich wichtig“ sein. Einerseits impliziert die Verwendung „insbesondere“, dass die Transparenzklausel auch auf den tatsächlichen Fremdvergleich zur Anwendung kommen könnte, womit der international anerkannte Grundsatz des Fremdvergleichs verlassen wird. Andererseits verkennt der Gesetzgeber die Zielsetzung des § 1 AStG, mittels des Fremdvergleichsgrundsatzes den fehlenden S. 96Interessengegensatz aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der Transaktionspartner zu überwinden, und konterkariert diese, indem er Informationen fordert, die nur unter Nutzung der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Muttergesellschaft zu erlangen sind. Dem Vernehmen nach geht die Finanzverwaltung im Hinblick auf die Anwendung der Transparenzklausel zudem von einer Beschränkung auf bestimmte Verrechnungspreismethoden aus, wobei vollständige Markttransparenz lediglich bei Anwendung einer zweiseitigen Verrechnungspreismethode (geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode, Rz. 229 ff.) zu unterstellen sein soll, nicht hingegen bei Anwendung einer einseitigen Verrechnungspreismethode (Standardmethoden, Rz. 145 ff., und die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode, Rz. 235 ff.). Ferner ist die ertragswertorientierte Bewertung, so wie sie in § 1 Abs. 3 Satz 7 und Abs. 3a Sätze 5 und 6 AStG geregelt ist, zweiseitig, weil sie sowohl aus der Perspektive des Leistenden als auch aus derjenigen des Leistungsempfängers vorzunehmen ist.

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Transparenzfiktion und Fremdvergleichsgrundsatz. Die Finanzverwaltung geht offenkundig von einer Vereinbarkeit der Transparenzfiktion mit Art. 9 aus. So belegen die VWG-Funktionsverlagerung ihre Aussage in Rz. 149, dass insbesondere „zur Durchführung des hypothetischen Fremdvergleichs (...) Informationstransparenz unterstellt werden“ müsse, mit Verweis auf die Rz. 9.81 und 9.85 OECD-Leitlinien. Einer näheren Überprüfung hält diese vermeintliche Legitimation allerdings nicht stand. Denn dort wird - wie umfassend zu Geschäftsbeziehungen unter Einbeziehung von immateriellen Werten, aber auch für Dienstleistungen vorgesehen - „lediglich“ explizit darauf hingewiesen, dass bei der Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Rechte an immateriellen Werten die Sichtweisen sowohl des Käufers wie des Verkäufers zu berücksichtigen sind. Dieses Gebot der Berücksichtigung der Interessen beider Transaktionspartner entspricht der Referenzfigur des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Diese Referenzfigur würde jedoch lediglich seine eigenen alternativen Handlungsmöglichen kalkülisieren und nur ausnahmsweise - im Falle besonderer und unter marktlichen Gegebenheiten gewonnener Informationen über die erwarteten Vorteile des Kontrahenten - anstreben, diese in die Preisfindung einzubeziehen. Allerdings ist den Ausführungen der OECD nicht ansatzweise zu entnehmen, dass international von einer vollständigen Kenntnis über die Handlungsalternativen der konzernverbundenen Transaktionspartner auszugehen sei. Ebenso wenig vermag der Begründungsansatz der VWG-Funktionsverlagerung zu überzeugen, dass erst mittels vollständiger Information der Verhandlungsspielraum der Parteien festgestellt werden könne und die Bestimmung betriebswirtschaftlich sachgerechter Verrechnungspreise entsprechend dem hypothetischen Fremdvergleich ermöglicht würde und deshalb insgesamt eine VerS. 97einbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz gegeben sei. Diese vermeintlichen Ermittlungsdefizite vermögen diese realitätsferne Annahme freilich nicht zu rechtfertigen. Vielmehr bedürfte auch die Informationstransparenz selbst einer aus dem Fremdvergleichsgrundsatz abzuleitenden Rechtfertigung. Gänzlich außerhalb jedweder Rechtsgrundlage ist schließlich die Vorstellung, dass - i.S. einer Konzerninformationstransparenz - auch sämtliche Umstände heranzuziehen sind, die bei der Konzernzentrale bekannt sind oder hätten bekannt sein müssen.

125

Keine übergeordnete Transparenzinstanz. Man mag das fiskalische Interesse nachvollziehen können, gewissermaßen als übergeordnete Instanz die zu Entscheidungswerten verdichteten Handlungsalternativen und deren jeweilige Bewertungen beider an der Transaktion beteiligter Parteien zu erhalten, um einen idealtypischen hypothetischen Fremdvergleich durchführen zu können. Allerdings fehlt es auch in der wirtschaftlichen Realität an einer „übergeordneten Transparenzinstanz“. Wollte man diese in der Konzernleitung erblicken, wäre (auch) der hypothetische Fremdvergleich in Gestalt der Simulation eines Preisbildungsprozesses ad absurdum geführt und durch ein Preisdiktat zu ersetzen, mithin einer auferlegten Bedingung, die sich weder mit § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG noch mit Art. 9 vereinbaren ließe. Insofern ist den realen Marktverhältnissen Rechnung zu tragen, die auch und gerade infolge asymmetrischer Informationsverteilung eine marktliche Preisentstehung ermöglichen. Insbesondere bietet die fehlende Informationstransparenz den Erklärungsansatz für die Entstehung von Preisbandbreiten. Da von dieser Realität im Übrigen auch § 1 Abs. 3a Satz 1 AStG ausgeht, ist schon innerhalb der Regelungen des § 1 AStG die Vereinbarkeit mit der Transparenzklausel fraglich. Mit dem international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz, wie er in Art. 9 verankert ist, ist diese Fiktion der vollständigen Information und Marktransparenz jedenfalls unvereinbar.

bb) Regelungen zur Einigungsbereichsbetrachtung

126

Bestimmung des Einigungsbereichs. Im Hinblick auf die Simulation des Preisbildungsprozesses gibt § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG vor, dass der hypothetische Fremdvergleich „unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen“ ist. Der Gesetzesbegründung lässt sich entnehmen, dass der hypothetische Fremdvergleich zwar auf dessen Kern, nämlich ökonomisch fundiertes Nachdenken, zurückgeführt wird letztlich jedoch unverändert auf die Anwendung ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden begrenzt wird. Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG sind solche „ökonomisch anerkannten Bewertungsmethoden“ insbesondere Ertragswert- und Discounted-Cashflow-Methoden, die auf innerbetrieblichen Planrechnungen beruhen. Insofern ist ungeachtet dessen, dass weder § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG noch § 1 Abs. 3a Satz 5 AStG mit § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG a.F. vergleichbare Anforderungen an die Grenzpreisermittlung enthält, die Ermittlung eines Ertragswerts erforderlich. So wird nach der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG die Anwendung von auf Einkünften beruhenden Bewertungsmethoden, vor allem solchen, die auf der Berechnung des abgezinsten Werts prognostizierter zukünftiger Einnahmeströme bzw. Cashflows basieren, als „hilfreich“ erachtet. Die gesetzlichen Regelungen beschränken sich mithin auf die ertragswertbasierte Bestimmung der Preisgrenzen, wobei es jedenfalls methodisch nicht im hypothetischen Fremdvergleich angelegt ist und auch für die Simulation eines Preisbildungsprozesses durch Einigungsbereichsbetrachtung nicht erforderlich wäre, Grenzpreise nur durch Anwendung umfangreicher Bewertungsverfahren zu bestimmen. Jede nicht-ertragswertbasierte Ableitung von Grenzpreisen zur Bestimmung von Soll-Vergleichstatbeständen mag zwar methodisch auch auf einem hypothetischen Fremdvergleich basieren, sie ist gesetzlich jedoch nicht geregelt. Ebenso fraglich ist, ob die Berücksichtigung alternativer Handlungsmöglichkeiten bei der Bestimmung des jeweiligen Grenzpreises stets auch eine ertragswertbasierte Bewertung der betreffenden Handlungsalternativen aufzwingt.

127

Kein zwingender Einigungsbereich. Offenkundig geht der Gesetzgeber - wie selbstverständlich - davon aus, dass die individuellen Preisgrenzen der Kontrahenten stets einen Einigungsbereich markieren. Dies ist allerdings nicht zwingend, denn ein Einigungsbereich setzt denklogisch voraus, dass die Preisobergrenze die Preisuntergrenze übersteigt. Mithin entsteht ein Einigungsbereich dann nicht, wenn die individuellen Preisgrenzen der Kontrahenten identisch sind oder die Preisobergrenze des Leistungsempfängers unter der Preisuntergrenze des Leistenden liegt. Die Realität negativer Einigungsbereiche haben sowohl der Gesetzgeber als auch die Finanzverwaltung erst mit den jüngsten gesetzlichen Änderungen durch das AbzS. 99StEntModG und den verwaltungsseitigen Äußerungen in den VWG VP erkannt und sich hierzu geäußert. Im Hinblick auf die Simulation des Preisbildungsprozesses regelt § 1 Abs. 3a Satz 5 AStG, dass sich „regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich“ ergibt. Die Gesetzesbegründung weist zutreffend darauf hin, dass „bei einem unterstellten rationalen Verhalten unabhängiger Entscheidungsträger eine Einigung nur dann zustande kommt, wenn die Preisobergrenze des Nachfragers über der Preisuntergrenze des Anbieters liegt“, und thematisiert erstmals die Realität eines sog. negativen Einigungsbereichs. In diesen Fällen soll allerdings lediglich zu prüfen sein, ob die Ursachen in einem weiteren Geschäftsvorfall oder in weiteren Geschäftsvorfällen begründet liegen und dementsprechend insbesondere der Höchstpreis des Leistungsempfängers falsch ermittelt wurde. Dass die Preisgrenzen entsprechend den gesetzlichen und verwaltungsseitigen Vorgaben jeweils richtig ermittelt wurden und sich dieses Phänomen gleichwohl einstellt bzw. einstellen kann, zieht der Gesetzgeber nicht in Betracht.

Die VWG VP äußern sich in Rz. 3.17 erstmals zum negativen Einigungsbereich und nehmen die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3a Satz 5 AStG auf, dass in diesem Fall zu prüfen ist, ob die Ursache hierfür in einer weiteren Geschäftsbeziehung begründet ist. Für den Fall, dass solche Gründe nicht festgestellt werden können, soll die Differenz zwischen den am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen aufzuteilen sein. Dies bedeutet letztlich nichts anderes, als den negativen Einigungsbereich gleichmäßig, d.h. bei zwei Transaktionspartnern hälftig, aufzuteilen, wie dies § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG als widerlegbare gesetzliche Vermutung für das tatsächliche Bestehen eines Einigungsbereichs vorsieht. Die Finanzverwaltung verweist zur Begründung auf den Bericht des EU-JTPF über den Einsatz von Methoden zur wirtschaftlichen Bewertung von Verrechnungspreisen, konkret auf Rz. 28 dieses Berichts. Dort behandelt ist allerdings der Sachverhalt eines positiven Einigungsbereichs, bei dem der Grenzpreis des Leistungsempfängers den Grenzpreis des Leistenden überschreitet, sowie ferner der Hinweis, dass einige EU-Mitgliedstaaten in Fällen, in denen es nicht möglich ist, einen bestimmten Wert innerhalb des Einigungsbereichs z.B. durch Analyse der Verhandlungsmacht zu bestimmen, den Mittelwert als Rückfallposition zugrunde legen. Für die hälftige bzw. gleichmäßige Aufteilung eines negativen Einigungsbereichs gibt die Darstellung des EU-JTPF nichts her. Die Finanzverwaltung hätte sich genauso gut auf § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG beziehen können.

cc) Aufteilung des Einigungsbereichs

128

Hälftige Teilung des Einigungsbereichs. § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG enthält - wie bereits zuvor § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. - eine gesetzliche Regelung zur Aufteilung eines Einigungsbereichs. Hiernach „ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht“. Wenn also nichts anderes glaubhaft gemacht wird, ist zunächst auf den Mittelwert abzustellen. Eine solche hälftige Teilung des Einigungsbereichs ist zunächst nicht abwegig, zumal sie betriebswirtschaftlich der sog. Arbitriumwertlösung entspricht. Auch die - mittlerweile überholten (Rz. 330) - sog. Zinsurteile des BFH machen einen entsprechenden Lösungsvorschlag. In gleicher Weise geht die Rspr. zur Aufteilung von Standortvorteilen bei einem Lohnfertiger davon aus, dass Auftraggeber und Lohnfertiger den sich durch die Standortvorteile ergebenden Einigungsbereich hälftig teilen.

129

Widerlegbare Vermutung. Allerdings handelt es sich bei der hälftigen Teilung des Einigungsbereichs um eine widerlegbare Vermutung. Der Steuerpflichtige muss hierzu glaubhaft machen, dass ein anderer Wert als der Mittelwert dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Hierbei erfordert die Glaubhaftmachung ein herabgesetztes Beweismaß. Der Steuerpflichtige muss darlegen, dass für die behauptete Tatsache - der behauptete Wert entspricht dem Fremdvergleichsgrundsatz - „eine überwiegende Wahrscheinlichkeit gegeben ist“; d.h., das Bestehen der behaupteten Tatsache „wahrscheinlicher ist als ihr Nichtbestehen“.

Fraglich ist, wie diese tautologische Glaubhaftmachung in praxi bewerkstelligt werden kann. Denn innerhalb des Einigungsbereichs entspricht jeder Wert dem Fremdvergleichsgrundsatz, weil jeder dieser Werte - und zwar mit der gleichen Wahrscheinlichkeit - auch zwischen fremden Dritten (hypothetisch) vereinbart werden könnte. Der Gesetzgeber führt für die Glaubhaftmachung eines bestimmten Werts innerhalb des Einigungsbereichs die für Zwecke des § 1 Abs. 3 Satz 3 AStG - d.h. die i.R. der Vergleichbarkeitsanalyse u.a. heranzuziehenden Vergleichbarkeitsfaktoren - relevanten rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkte an. Zu den rechtlichen Gesichtspunkten sollen u.a. die vertraglichen Bedingungen eines Geschäftsvorfalls, soweit diese mit dem tatsächlichen Verhalten einander nahestehender Vertragspartner übereinstimmen, sowie insbesondere nicht abdingbare, zivilrechtliche Gegebenheiten gehören. Zu den in wirtschaftlicher Hinsicht relevanten Aspekten sollen neben den ausgeübten Funktionen, kontrollierten Risiken und eingesetzten Vermögenswerten insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten und die Verhältnisse des für den Geschäftsvorfall relevanten Marktes, einschließlich Standortvorteilen sowie aller rechtlichen Rahmenbedingungen und Begleitumstände, die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien sowie die S. 101Eigenschaften übertragener oder überlassener Vermögenswerte oder erbrachter Dienstleistungen gehören. Nach Auffassung der Finanzverwaltung in den VWG-Funktionsverlagerung bleibt für die Glaubhaftmachung eines anderen Werts als des Mittelwerts die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit der Transaktionspartner unberücksichtigt. Demgegenüber können als Kriterien für einen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Wert die jeweiligen Marktpositionen, das jeweilige mit der Transaktion verbundene Interesse, die Kapitalausstattung und Ertragslage der Kontrahenten, die Entstehung von Synergieeffekten und Standortvorteilen herangezogen werden. Ferner sind - unter Verweis auf die Auffassung der OECD - die Handlungsalternativen der Parteien zu beachten. Wichtig wird hier sein, dass die unternehmensseitig angelegten Kriterien bereits bei der Erfüllung der Dokumentationspflichten hinreichend dargelegt werden (Rz. 549).

130

Gesetzliche Änderung durch die Neufassung i.R.d. AbzStEntModG. Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG entspricht diese Regelung „inhaltlich dem bisher geltenden § 1 Abs. 3 Satz 7“. Dies verwundert insofern, als der Gesetzgeber tatsächlich den Gesetzeswortlaut geändert hat, und lässt es fraglich erscheinen, ob nicht tatsächlich § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG gegenüber der Vorfassung eine inhaltlich geänderte Regelung aufweist. § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. lautete wie folgt: „Es ist der Preis im Einigungsbereich der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen.“ Abgesehen davon, dass der Gesetzgeber mit den neu gefassten Regelungen in § 1 Abs. 3, Abs. 3a und Abs. 3b AStG durch das AbzStEntModG durchgehend stärker den Charakter von § 1 AStG als Einkünftekorrekturvorschrift und nicht als Einkünfte- bzw. Gewinnermittlungsvorschrift zum Ausdruck bringt, unterscheiden sich § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG und § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. offensichtlich in den folgenden drei Punkten:

• (i) die widerlegbare gesetzliche Vermutung des § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. bezog sich darauf, dass der Mittelwert des Einigungsbereichs der Preis (nicht der Wert) ist, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht;

• (ii) war der Gegenbeweis zur Widerlegung der gesetzlichen Vermutung des Mittelwertansatzes nach § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. nicht auf den Steuerpflichtigen beschränkt, sondern stand z.B. auch der Finanzbehörde offen;

• (iii) die nach § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. glaubhaft zu machende Tatsache bezog sich auf einen vom Mittelwert abweichenden Wertansatz innerhalb der Einigungsbereichs, „der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht“, während § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG nur eine Entsprechung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz hinreichen lässt.

S. 102Auch wenn zu begrüßen ist, dass der Gesetzgeber von einer Glaubhaftmachung mittels Wahrscheinlichkeiten - verstanden als Häufung einer (beobachtbaren) Ausprägung - im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs Abstand genommen hat, weil eine größere Häufung einer Ausprägung ebenso wie der hypothetische Fremdvergleich selbst einem Denkprozess entspringen mussten und deshalb die entsprechende Glaubhaftmachung durch nichts zu begründen war, fehlt der gesetzlichen Regelung des § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG im Hinblick auf die glaubhaft zu machenden Umstände ein Maßstab. Dies kann nicht der Fremdvergleichsgrundsatz selbst sein, denn dessen Anwendung ist mit der Grenzpreisbestimmung und der Abgrenzung des Einigungsbereichs abgeschlossen. Dies bedeutet, dass sich kein konkreter Wert innerhalb des Einigungsbereichs auf den Fremdvergleichsgrundsatz zurückführen lässt.

131

Wahlrecht für einen abweichenden Wertansatz. Vor dem Hintergrund der Regelung des § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG ist fraglich, ob der Steuerpflichtige verpflichtet ist, einen Wert innerhalb des Einigungsbereichs „glaubhaft“ zu machen. Geht man - wie hier vertreten - von einer widerlegbaren Vermutung der hälftigen Teilung aus, wird - rationales Verhalten unterstellt - die Glaubhaftmachung eines anderen Werts innerhalb des Einigungsbereichs nur dann anzustreben sein, wenn hierdurch eine für den Steuerpflichtigen günstigere Aufteilung des Einigungsbereichs erreicht werden kann. Auch lässt sich der Auffassung der Finanzverwaltung in den VWG-Funktionsverlagerung kein Hinweis darauf entnehmen, dass verwaltungsseitig von einer diesbezüglichen Verpflichtung ausgegangen wird. Gegen eine solche Verpflichtung spricht das Beispiel in Rz. 128 der VWG-Funktionsverlagerung, wenn von einer „insoweit (...) abweichenden Aufteilung des Einigungsbereichs“ im Zusammenhang mit der Glaubhaftmachung eines anderen Wertansatzes die Rede ist. Dies impliziert grundsätzlich eine gesetzliche - allerdings widerlegbare - Aufteilung von Einigungsbereichen.

Demgegenüber vertritt Zech die Auffassung, dass es Sache des Steuerpflichtigen sei, im Rahmen der Dokumentation glaubhaft zu machen, dass kein anderer Wert angesetzt werden kann. Eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen soll sich - bezogen auf die vorhergehende Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG a.F. - aus dem „Zusammenspiel der §§ 90 Abs. 3 AO und § 1 Abs. 3 Satz 7 2. HS AStG“ ergeben. Hiernach soll der Steuerpflichtige gehalten sein, bei ihm vorliegenden Erkenntnissen, nach denen ein höherer Wert als der Mittelwert zum Ansatz kommt, ebendiesen Wert zugrunde zu legen. Ferner geht Zech von einer Verpflichtung des Steuerpflichtigen aus, die Unmöglichkeit einer anderweitigen Wertfindung wiederum glaubhaft zu machen. Insofern käme es hierfür auf eine überwiegende Wahrscheinlichkeit an.

Was letztere Verpflichtung anbelangt, entbehrt sie einer rechtlichen Grundlage. Gegenstand der Glaubhaftmachung i.S.v. § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG (und ebenso bezogen auf § 1 Abs. 3 Satz 7 Halbs. 2 AStG a.F.) ist der Wert selbst, nicht hingegen die Möglichkeiten dessen Ermittlung. Es würde schier Unmögliches verlangt, sollte S. 103dem Steuerpflichtigen - basierend auf einem Denkmodell - eine Darlegungspflicht erwachsen ( Rz. 130). Insofern bleibt festzustellen, dass der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist, einen Wert innerhalb des Einigungsbereichs glaubhaft zu machen. Er kann vielmehr den gesetzlichen Wertansatz „in Kauf nehmen“.

dd) Nachträgliche Preisanpassungen

(1) Unzutreffender Einigungsbereich/Verrechnungspreisansatz

132

Zutreffender Einigungsbereich/zutreffender Verrechnungspreisansatz. Hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich zutreffend ermittelt, seiner Verrechnungspreisermittlung allerdings einen anderen als den Mittelwert zugrunde gelegt, ist es nach den gesetzlichen Vorgaben Sache des Steuerpflichtigen, glaubhaft zu machen, dass dieser Wert dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Hierzu wurde bereits dargelegt, dass in praxi die Glaubhaftmachung schon theoretisch erheblichen Bedenken begegnet, weil jeder Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht und grundsätzlich gleich wahrscheinlich ist (vgl. Rz. 130). Der Steuerpflichtige wird deshalb nicht umhinkommen, seinen Wertansatz unter Rückgriff auf die in den VWG-Funktionsverlagerung genannten Kriterien für einen dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der größten Wahrscheinlichkeit entsprechenden Wert (jeweilige Marktposition, das jeweilige mit der Transaktion verbundene Interesse, die Kapitalausstattung und Ertragslage der Kontrahenten, die Handlungsalternativen der Parteien) zu begründen. Ferner können die Kriterien der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 Satz 3 AStG, die der Gesetzgeber auch für die Glaubhaftmachung eines vom Mittelwert abweichenden Wertansatzes im Einigungsbereich für beachtlich hält, geeignet sein, die Verhandlungspositionen sowie einen bestimmten Wert als Ergebnis eines Verhandlungsprozesses zu begründen. Diese Überlegungen sollten bereits die Verrechnungspreisbestimmung leiten und zudem dokumentiert werden. Da die Glaubhaftmachung ein herabgesetztes Beweismaß erfordert, ist bei einer plausiblen Begründung der Wertfindung grundsätzlich keine Verrechnungspreiskorrektur zulässig.

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Zutreffender Einigungsbereich/unzutreffender Verrechnungspreisansatz. Geht die Verrechnungspreisbestimmung zwar auf einen zutreffend ermittelten Einigungsbereich zurück, wurde der Wertansatz aber an dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Rand des Einigungsbereichs festgelegt, entspricht der Verrechnungspreisansatz nicht den gesetzlichen Vorgaben, die - allerdings widerlegbar - von einer hälftigen Teilung des Einigungsbereichs zwischen den Transaktionspartnern ausgehen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die vollständige Vereinnahmung der Standortvorteile und Synergieeffekte nur durch einen der Transaktionspartner als mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar abgeleitet werden kann, was allenfalls in Ausnahmefällen gelingen sollte.

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Unzutreffender Einigungsbereich. Die nachträgliche Korrektur des angesetzten Verrechnungspreises richtet sich ausnahmslos nach § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG. Eine § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG a.F. vergleichbare Regelung, nach der die Finanzverwaltung in dem Fall, dass sich der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Einigungsbereich nachträglich als unzutreffend herausstellt, auf eine Einkünfteberichtigung verS. 104zichten konnte, wenn der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Wert innerhalb des zutreffenden Einigungsbereichs liegt, ist für VZ ab 2022 entfallen. Insofern ist in der Prüfungspraxis zu erwarten, dass vermehrt Grenzpreisermittlungen mit der Absicht aufgegriffen werden, entweder den Einigungsbereich durch Anhebung der Preisuntergrenze einzuengen oder aber Grenzpreise zu erhöhen. Beides hätte Einfluss auf den Mittelwert. Selbst wenn sich der Wertansatz des Steuerpflichtigen innerhalb eines als zutreffend ermittelt angesehenen Einigungsbereichs befinden sollte, wird er glaubhaft machen müssen, dass dieser Wert dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

(2) Preisanpassungsklausel

135

Gesetzliche Preisanpassungsklausel. Zivilrechtlich sind die Parteien grundsätzlich an den von ihnen geschlossenen Vertrag gebunden, es sei denn, es wurden vertragliche Vorbehalte vereinbart oder ein Festhalten an dem Vertrag ist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben, insbesondere bei Wegfall der Geschäftsgrundlage, nicht mehr zumutbar. Für Fälle, in denen - neben Funktionsverlagerungen - der hypothetische Fremdvergleich zur Anwendung kommt, „wesentliche immaterielle Werte [...] Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sind“ und die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung abweicht, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, besteht allerdings gem. § 1a Satz 1 AStG die widerlegbare Vermutung, „dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten.“ Diese gesetzliche Fiktion wird flankiert durch die Regelung des § 1a Satz 2 AStG: „Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart und tritt bezogen auf die ersten sieben Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 1 ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach § 1 Absatz 1 Satz 1 ein angemessener Anpassungsbetrag auf den Verrechnungspreis im achten Jahr nach Geschäftsabschluss der Besteuerung zugrunde zu legen.“ Hiernach kommt eine einmalige nachträgliche gesetzliche Preisanpassung nach Ablauf von sieben Jahren in Betracht, wenn keine (fremdvergleichskonforme) Preisanpassungsklausel individualvertraglich vereinbart wurde. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die ursprüngliche Verrechnungspreisbestimmung im Einklang mit den gesetzlichen Vorgaben zur Aufteilung des (ursprünglichen) Einigungsbereichs steht, d.h. insbesondere unter Beachtung der hälftigen Teilung des Einigungsbereichs erfolgte ( Rz. 128 ff.). Wenn tatsächlich ein kürzerer Zeitraum vereinbart wird (z.B. 5 Jahre), muss dieser Zeitraum gelten. Insofern liegt auch mit der Festlegung des Anpassungszeitraums ein steuerliches Gestaltungsinstrument vor.

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Wesentlichkeitskriterium. Nachträgliche Preisanpassungen durch die Finanzbehörden kommen nur in Betracht, wenn sich die Transaktion auf wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile bezieht. Im Hinblick auf das Wesentlichkeitskriterium gibt das Gesetz allerdings keine inhaltlichen Anforderungen vor. Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 1a Satz 1 AStG sind immaterielle Werte im Rahmen einer Funktionsverlagerung wesentlich, wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind (qualitativer Maßstab) und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt S. 105mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets beträgt (quantitativer Maßstab) (Rz. 529 ff.). Der Gesetzgeber verweist mithin für Fälle der Funktionsverlagerung auf § 1 Abs. 5 FVerlV. Bisher war für Zwecke der Altregelung in § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. unklar, ob diese Definition auch für die Einzelübertragung immaterieller Wirtschaftsgüter beachtlich ist, zumal sich § 1 Abs. 5 FVerlV auf „§ 1 Abs. 3 Satz 10 erste Alternative des Außensteuergesetzes“ beschränkt und die FVerlV im Übrigen nur Funktionsverlagerungen - nunmehr - i.S.v. § 1 Abs. 3b AStG betrifft. Die Finanzverwaltung schien jedenfalls hiervon auszugehen, wenn sie für die insofern vergleichbare Escape-Klausel des § 10 Abs. 3 Satz 10 Alt. 3 AStG a.F. bezogen auf ein einzelnes immaterielles Wirtschaftsgut von einer sinngemäßen Anwendung dieses Wesentlichkeitskriteriums spricht.

Ausweislich der Gesetzesbegründung versteht der Gesetzgeber allerdings in sonstigen Fällen das Wesentlichkeitskriterium wie folgt: „Ansonsten sind immaterielle Werte insbesondere dann wesentlich, wenn sie für das betreffende Geschäftsmodell bzw. im Rahmen des Wertschöpfungsprozesses einen maßgebenden Werttreiber darstellen“. Der Gesetzgeber verwendet mit den Begriffen „Geschäftsmodell“, „Wertschöpfungsprozess“ und „Werttreiber“ gesetzlich nicht definierte Begriffe, sodass im Hinblick auf das Bestimmtheitserfordernis der gesetzlichen Regelung vieles fraglich bleibt. Man wird aus der Verwendung von „für das betreffende Geschäftsmodell“ und „im Rahmen des Wertschöpfungsprozesses“ wohl ableiten müssen, dass dem Gesetzgeber eine jeweils auf den konkreten Einzelfall bezogene Beurteilung der Wesentlichkeit eines immateriellen Wertes vorschwebt. Fraglich ist allerdings, ob der Gesetzgeber der in der Verrechnungspreispraxis bei sog. Wertschöpfungsbeitragsanalysen und Geschäftsprozessanalysen relevanten Feststellung der wesentlichen Werttreiber („Key Value Drivers“) für den Erfolg oder Misserfolg z.B. eines Geschäftssegments, auf die bezogen (Wertschöpfungs-)Beiträge der jeweils ausgeübten Funktionen oder aber von Geschäftsprozessen bestimmt werden, eine für Zwecke des § 1a AStG relevante Bedeutung beimessen will. Die Betriebsprüfungspraxis zeigt jedenfalls, dass z.B. Marken und Technologien stets als wesentliche immaterielle Werte angesehen werden, obgleich sie in einer Vielzahl von Fällen keine wesentlichen Werttreiber eines bestimmten Geschäftssegments sind.

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Beschränkung auf Übertragungsfälle. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind sowohl dann Gegenstand einer Geschäftsbeziehung, wenn sie übertragen werden, als auch dann, wenn an ihnen ein Nutzungsrecht (Lizenz) eingeräumt wurde. § 1a Satz 6 Nr. 3 AStG nimmt die Regelung für die Lizenzierung immaterieller Werte auf. Hiernach erfolgt eine Anpassung nicht, wenn „im Hinblick auf immaterielle Werte und Vorteile Lizenzvereinbarungen getroffen werden, die die zu zahlende Lizenz vom Umsatz des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen“. Diese Einschränkung ist auch sachgerecht, weil der Lizenzgeber bei einer umsatz- bzw. gewinnabhängigen Lizenzgebühr an jedweder Änderung - bzw. im Falle gestaffelter Lizenzsätze bei Über-/Unterschreiten der jeweiligen Grenzwerte - der Bezugsgröße partizipiert. Dies bei umsatzabhängigen Lizenzgebühren allerdings ohne Berücksichtigung einer günstigeren KostenentwickS. 106lung. Außerhalb von Funktionsverlagerungen (Rz. 423 ff.) erstreckt sich der Anwendungsbereich deshalb auf die Einzelübertragung wesentlicher immaterieller Werte. Zu berücksichtigen ist hier, dass (wesentliche) immaterielle Werte „Gegenstand einer Geschäftsbeziehung“ sein müssen, wobei der Begriff der Geschäftsbeziehung abschließend in § 1 Abs. 4 AStG gesetzlich definiert ist. So stellt etwa die Übertragung immaterieller Werte im Wege gesellschaftsrechtlicher Sacheinlagen im Zuge der Sachgründung oder einer Sachkapitalerhöhung keine Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG dar, weil diesen „wirtschaftlichen Vorgängen“ eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt.

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Doppelte Berücksichtigung von Prognoserisiken. Die gesetzliche Vermutung stützt sich ausdrücklich darauf ab, dass „zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarungen bestanden.“ Üblicherweise tragen fremde Dritte diesem Risiko jedoch nicht durch eine Anpassungsklausel, sondern durch die explizite Berücksichtigung des Risikos im Bewertungskalkül Rechnung. Nach dem IDW S 5 erfolgt dies konkret durch Berücksichtigung des Risikos entweder im Kapitalisierungszinssatz (Risikozuschlagsmethode) oder durch Anpassung der erwarteten Erträge (Sicherheitsäquivalent). Diesem Bewertungsstandard folgt auch die Finanzverwaltung, wenn von der Funktionsverlagerung vor allem immaterielle Wirtschaftsgüter betroffen sind. Angesichts der in § 5 FVerlV geforderten Anwendung der Risikozuschlagsmethode wird mithin die zum Übertragungs-/Bewertungsstichtag vorhandene Unsicherheit doppelt berücksichtigt, was nicht sachgerecht sein kann. Insofern ist es zu begrüßen, dass nach § 1a Satz 6 Nr. 2 AStG eine Anpassung insbesondere dann nicht erfolgt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er bei der Bestimmung des Verrechnungspreises die aus den künftigen Entwicklungen resultierenden Unsicherheiten angemessen berücksichtigt hat. Ausweislich der Gesetzesbegründung bezieht sich der Nachweis darauf, dass „etwaige mit der Zukunftsbetrachtung inhärente Unsicherheiten ökonomisch plausibel im Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung berücksichtigt“ wurden, was insbesondere „durch fremdübliche Risikozuschläge oder Risikoabschläge“ erfolgen kann.

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Glaubhaftmachung unvorhersehbarer Umstände. Eine Anpassung kommt nach § 1a Satz 6 Nr. 1 AStG nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die tatsächliche Entwicklung auf Umständen basiert, die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht vorhersehbar waren. Der Gesetzgeber nimmt hierdurch eine Ausnahmeregelung aus Tz. 6.193 der OECD-Leitlinien auf, bei der ex-post gewonnene Informationen nicht als Indizienbeweis dafür herangezogen werden kann, dass das Fehlen einer Preisanpassungsklausel fremdunüblich ist. Die VWG-Funktionsverlagerung haben in Rz. 141 die Begründung einer tatsächlichen Gewinnentwicklung durch unvorhergesehene Ereignisse beispielhaft dafür angeführt, die gesetzliche Vermutung in § 1a Satz 1 AStG (bzw. § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F.) zu wiS. 107derlegen. § 1a Satz 6 AStG macht mit „insbesondere“ deutlich, dass die Sachverhalte, bei denen eine Anpassung nicht erfolgt, nicht abschließend aufgeführt sind. Insofern sollte die gesetzliche Vermutung des § 1a Satz 1 AStG auch dann mit der Folge widerlegt werden können, dass die gesetzliche Preisanpassung nicht erfolgt, wenn u.a. aufgrund langjähriger stabiler Ergebnisse tatsächlich keine wesentlichen Unsicherheiten bestanden oder dass eine erhebliche Abweichung der Gewinnentwicklung auf die Wirkung der Eintrittswahrscheinlichkeit vorhersehbarer Ergebnisse zurückzuführen ist, wobei diese Eintrittswahrscheinlichkeit im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht deutlich überschätzt oder unterschätzt wurde.

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Bestimmung des Anpassungsbetrags. Gemäß § 1a Satz 2 AStG ist einmalig ein angemessener Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis im achten Jahr nach Geschäftsabschluss der Besteuerung zugrunde zu legen. Was unter einem angemessenen Anpassungsbetrag zu verstehen ist, definiert § 1a Satz 5 AStG. Hiernach ist die Anpassung des Verrechnungspreises angemessen, wenn diese dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Verrechnungspreis und dem unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffenden Fremdvergleichspreis entspricht. Dies entspricht inhaltlich § 11 Satz 1 FVerlV.