Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz
2025
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Sachverhaltsdokumentation (§ 1 Abs. 2 GAufzV)
.1 Allgemeines
Für die Sachverhaltsdokumentation hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Art, Inhalt und Umfang seiner Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden sowie über die wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen zu erstellen. Dabei ist aufzuzeichnen, wie die zwischen ihm und den nahe stehenden Personen vereinbarten Preise zustande gekommen sind, inwieweit nahe stehende Personen auf die Preisgestaltung Einfluss ausgeübt haben, welche Funktionen und Risiken übernommen wurden, welche Wirtschaftsgüter S. 962eingesetzt wurden, welche Verrechnungspreismethode angewandt wurde, wie kalkuliert wurde und welche Fremdvergleiche durchgeführt wurden.
.2 Allgemeine Informationen (§ 4 Nr. 1 GAufzV)
Nach § 4 Nr. 1a GAufzV sind die Beteiligungsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen (einschließlich Beteiligungsquoten) darzustellen, mit denen er Geschäftsbeziehungen mit Auslandsbezug unterhält.
Das gilt auch für nahe stehende Personen, mit denen der Steuerpflichtige nicht unmittelbar, sondern über Zwischenpersonen, die keine wesentlichen Funktionen übernehmen oder Risiken tragen, Geschäftsbeziehungen mit Auslandsbezug unterhält (nahe stehende oder fremde, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige bzw. im Inland nicht steuerpflichtige Personen). Auf die Möglichkeiten zur Ermittlung von Dreiecksverhältnissen (Tz. 3.3.4) wird hingewiesen.
Die vorgenannten Informationen sind notwendiger Teil der Sachverhaltsdokumentation, da nur Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen von § 90 Abs. 3 AO erfasst werden. Aus demselben Grund sind gemäß § 4 Nr. 1b GAufzV auch sonstige Umstände aufzuzeichnen, die ein „Nahestehen“ begründen. Das umfasst alle Formen des Nahestehens i.S. des § 1 Abs. 2 AStG (Tz. 1.3.2.4 bis Tz. 1.3.2.7 Verwaltungsgrundsätze 1983, , BStBl. I 1983, 218).
Gemäß § 4 Nr. 1c GAufzV sind die organisatorischen und operativen Konzernstrukturen sowie deren Veränderungen darzustellen. Hierfür ist anzugeben, wie der Konzern regional, rechtlich (Rechtsformen der konzernzugehörigen Unternehmen) und operativ (Aufgabenverteilung) organisiert ist.
.3 Informationen über Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen (§ 4 Nr. 2 GAufzV)
Die mit den einzelnen nahe stehenden Personen abgewickelten Geschäftsbeziehungen sind in einer Übersicht hinsichtlich ihrer Art und dem betragsmäßigen Umfang der Entgelte darzustellen. Bei Darlehensverhältnissen ist auch die Darlehenssumme aufzuzeichnen. Außerdem ist eine Übersicht über die den Geschäftsbeziehungen zugrunde liegenden Verträge sowie deren Veränderungen anzufertigen.
Weiterhin ist eine Liste der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter zu erstellen, die dem Steuerpflichtigen gehören und die er bei seinen Geschäftsbeziehungen zu den Nahestehenden nutzt oder zur Nutzung überlässt. Immaterielle Wirtschaftsgüter liegen unabhängig von ihrer Bilanzierungsfähigkeit zumindest dann vor, wenn sie registriert oder Gegenstand eines gesonderten schuldrechtlichen Vertrages oder nicht nur untergeordneter Teil einer Leistungsbeziehung sind. Deswegen kann auch „Know-how“ in der Liste zu berücksichtigen sein. In welchen Fällen immaterielle Wirtschaftsgüter „wesentlich“ sind, lässt sich nicht unabhängig vom Einzelfall feststellen. Es ist zu prüfen, ob das immaterielle Wirtschaftsgut nach den Verhältnissen des betreffenden Unternehmens für dessen Geschäftstätigkeit erhebliche Bedeutung hat, (z. B. ein Patent, auf dem die Produktionstätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise beruht).
.4 Funktionen, Risiken, Wirtschaftsgüter, Marktverhältnisse (§ 4 Nr. 3a GAufzV)
Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, für seine Geschäftsbeziehungen mit den Nahestehenden eine Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen (Tz. 2.1.3 Verwaltungsgrundsätze 1983, , BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.20 bis Tz. 1.35 OECD-Leitlinien 1995 „Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“, § 4 Nr. 3a GAufzV). In diesem Zusammenhang sind Informationen über die wesentlichen eingesetzten Wirtschaftsgüter, über die Vertragsbedingungen, über die gewählte Geschäftsstrategie sowie über die für die Preisvereinbarung bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhältnisse aufzuzeichnen und ggf. zu erläutern. Eine tabellarische Darstellung (sog. „star chart“) ist zulässig.
Folgende Informationen sind insbesondere von Bedeutung:
S. 963a) bei der Forschung und Entwicklung
Funktionen: z. B. Grundlagenforschung, Produktentwicklung, Produktdesign, Lizenzierung, Patententwicklung,
eingesetzte Wirtschaftsgüter: z. B. Patente, Lizenzen,
Risiken: z. B. fehlgeschlagene Forschung, Substitutionsrisiko, Marktrisiko, Patentstreitigkeiten, Ausscheiden von qualifizierten Mitarbeitern;
b) bei der Herstellung von Produkten
Funktionen: z. B. Fertigung, Verpackung, Montage, Qualitätssicherung,
eingesetzte Wirtschaftsgüter: z. B. Lizenzen, Produkt- und/oder Prozess-Know-how, Marken, Grundstücke, Fertigungsanlagen,
Risiken: z. B. Fehlinvestitionen, Überkapazitäten, Forderungsausfälle, Produktion von Ausschussware, Umweltrisiken, Qualitätsrisiko, Produkthaftung, staatliche Eingriffe, z. B. Umweltschutzbestimmungen, Mindestlöhne;
c) im Vertrieb
Funktionen: z. B. Beschaffung, Lagerhaltung, Werbung, Verkauf, Finanzierung, Transport, Verzollung, Montage, technische Unterstützung, Kundendienst,
eingesetzte Wirtschaftsgüter: z. B. Vertriebsrecht, Markenrecht, Kundenstamm, Fahrzeuge, Lagervorrichtung,
Risiken: z. B. Absatzrisiko (Änderung des Publikumsgeschmacks, Konjunkturschwäche), Preisverfall, Gewährleistungsrisiko, Forderungsausfälle, Wechselkursveränderungen, Transportrisiko, Lagerrisiko usw.;
d) in der Unternehmensverwaltung
Funktionen: z. B. Leitung, Koordination, Strategieentwicklung, Controlling, Finanzierung, Rechnungslegung, Mitarbeitersuche und -schulung,
eingesetzte Wirtschaftsgüter: z. B. spezifische Software, Grundstücke, Gebäude,
Risiken: z. B. Geschäftsrisiko, Liquiditätsrisiko, Logistik;
e) Geschäftsstrategie (Tz. 1.31 bis Tz. 1.35 OECD-Leitlinien 1995 „Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“)
Kostenführerschaft,
Geschäftstätigkeit in spezifischen Bereichen oder möglichst breite Streuung der Geschäftstätigkeiten (Diversifizierung),
Marktführerschaft;
f) Markt- und Wettbewerbsverhältnisse
Wettbewerbsposition und Verhandlungsmacht der Käufer (Anzahl der Anbieter und der potenziellen Nachfrager, Angebots- und Nachfragemenge, Verkauf direkt an Endkunden oder an Händler oder an Filialisten) sowie der Lieferanten (Qualitätsprodukte),
Wettbewerbsintensität zwischen den Anbietern, Wahrscheinlichkeit des Eintritts neuer Marktteilnehmer und Konkurrenzprodukte (Anzahl, Preis, Qualität, Substitutionsrisiko),
Größe des Marktes und Marktstufe, Kaufkraft von Konsumenten, Kosten für Kapital, Arbeit und Umweltschutz, Konjunkturlage,
Preiskontrollen, Importbeschränkungen, Einschränkungen beim Devisentransfer,
Zeitpunkt der Geschäfte.
.5 Wertschöpfungskette und -beiträge (§ 4 Nr. 3b GAufzV)
Nach § 4 Nr. 3b GAufzV hat der Steuerpflichtige die gesamte Wertschöpfungskette zu beschreiben und seinen eigenen Wertschöpfungsbeitrag darzustellen.
Als Wertschöpfungskette wird der gesamte Leistungserstellungsprozess bezeichnet, der mit der Forschung und Entwicklung beginnt und mit der Abgabe an den Endkonsumenten endet.
Die Wertschöpfung (der Wertschöpfungsbeitrag) eines Konzerns, Unternehmens bzw. eines Unternehmensbereichs ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Wert, den der Abnehmer für eine erhaltene Leistung zu zahlen bereit ist (Marktpreis der erbrachten Leistung), und den vom Leistungserbringer bezogenen Vorleistungen. Die Wertschöpfung S. 964lässt sich auch aus den Kosten der Leistungserbringung zuzüglich eines Gewinnzuschlags errechnen.
Die Wertschöpfungsbeiträge umfassen das Ergebnis aller Aktivitäten, die mit der Herstellung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen, deren Absatz und Übermittlung an den Kunden sowie dem Kundendienst in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen (z. B. Einkauf, Produktion, Lagerhaltung, Auslieferung der Produkte, Dienstleistungserbringung, Marketing, Vertrieb und Kundendienst) und zur Aufrechterhaltung und Unterstützung der vorgenannten Leistungen dienen (z. B. Forschung und Entwicklung, Beschaffungsmanagement, Personalwirtschaft, Kommunikationswesen, Unternehmensführung und -organisation, Rechnungswesen, Finanzierung).
Der Wertschöpfungsbeitrag des Steuerpflichtigen ist häufig bereits aus der Funktions- und Risikoanalyse und der dazugehörigen Angemessenheitsdokumentation ersichtlich. Ist dies nicht der Fall, muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (Tz. 3.3.2 Buchst. b) eine Beschreibung der betreffenden Wertschöpfungskette vorlegen. Während bei einer Funktions- und Risikoanalyse auf einzelne Konzerngesellschaften abgestellt wird, bezieht sich eine Wertschöpfungsanalyse regelmäßig auf gesellschaftsübergreifende Prozesse innerhalb des Konzerns.
Um durch eine Wertschöpfungsbeitragsanalyse Anhaltspunkte dafür zu gewinnen, welche Preise, Kostenaufschläge, Margen usw. vor dem Hintergrund der Wertschöpfungsbeiträge der einzelnen Gesellschaften als angemessen anzusehen sind, ist wie folgt vorzugehen: Zunächst sind die einzelnen Geschäftsprozesse, die für die Wertschöpfung des Konzerns relevant sind, zu identifizieren. Anschließend ist die relative Bedeutung der einzelnen Geschäftsprozesse für die Gesamtwertschöpfung zu gewichten und anteilig zu bestimmen, so dass die Bedeutung der einzelnen Geschäftsprozesse im Rahmen der Wertschöpfung für den Konzern ersichtlich wird. Schließlich ist zu analysieren, welchen Beitrag die jeweilige Konzerngesellschaft zu den einzelnen Geschäftsprozessen beisteuert. Dieser Beitrag ist ins Verhältnis zu den Wertschöpfungsbeiträgen der nahe stehenden Personen zu setzen. Auf dieser Grundlage ist der Anteil der einzelnen Gesellschaften an der Gesamtwertschöpfung zu bestimmen (Tz. 3.16 bis Tz. 3.18 OECD-Leitlinien 1995 „Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“, zur Verwendung von Wertschöpfungsanalysen bei der Gewinnaufteilungsmethode).
Zur Verwendung von Wertschöpfungsanalysen bei der Erstellung interner Planrechnungen siehe Tz. .6 Buchst. b.