2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

„(1) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ...“

a) Einkünftebegriff

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Einkünfte. Der Begriff „Einkünfte“ ist abkommensrechtlich nicht definiert. Allerdings lassen sich nachfolgende Konkretisierungen aus dem Abkommenswortlaut entnehmen:

• Mit der Aufzählung des Inventars land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in Abs. 2 Satz 2 wird klargestellt, dass zu den Einkünften auch Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft gehören können. Nach Art. 6 Rz. 1 Satz 3 OECD-MK steht es den Vertragsstaaten zwar frei, ob sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abweichend vom OECD-MA als Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 qualifizieren wollen. Eine solche Zuordnung ist im DBA-Schweiz nicht vorgenommen worden.

• S. 15In Bezug auf die Erwerbsgrundlage werden sowohl vermögensbezogene Einkünfte (insb. Nutzung und Verwaltung unbeweglichen Vermögens) als auch tätigkeitsbezogene Einkünfte (insb. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft) erfasst.

Zur weiteren Bestimmung der „Einkünfte“ wird auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats zurückgegriffen (vgl. Art. 3 Abs. 2). Einkünfte können somit alle Mehrungen und Minderungen, Zu- und Abflüsse vermögenswerter Vorteile sein, die nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats steuerbar sind. Erfasst werden sowohl wiederkehrende als auch einmalige Zahlungen. Hierzu gehört auch die Besteuerung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Immobilie.

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Ermittlung der Einkünfte. Die Einkünfteermittlung richtet sich ebenfalls nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats. Der Rückgriff auf das nationale Steuerrecht kann dazu führen, dass die Einkünfte in den beiden Vertragsstaaten in unterschiedlicher Höhe ermittelt werden. Das ist insbesondere der Fall, wenn bestimmte Aufwendungen (z.B. Abschreibungen, Finanzierungskosten, Instandhaltungsaufwendungen) nicht oder nur in begrenztem Umfang berücksichtigungsfähig sind. Ist Deutschland der Anwenderstaat, richtet sich die Einkünfteermittlung nach der jeweiligen Einkunftsart, der die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zugeordnet werden, d.h. §§ 13 ff., § 15, § 18, § 21 oder § 22 EStG (bzw. i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Buchst. a oder f, Nr. 3 oder Nr. 6 EStG bei beschränkter Steuerpflicht). Dementsprechend sind die Einkünfte als Nettoeinkünfte (Reineinkünfte) zu verstehen und entweder durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG bzw. Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder im Privatbereich durch Einnahme-Überschuss-Rechnung zu erfassen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. §§ 8, 11 EStG). Für letztere gilt das Zufluss-/Abfluss-Prinzip. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) war bei ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätten nicht möglich, da die Regelung an die Feststellung von bewertungsrechtlichen Größen anknüpfte. Mit der Änderung von § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG durch das Zollkodex-AnpG wird die Berechtigung nicht mehr an die Einheitsbewertung, sondern an Flächengrößen angeknüpft; demnach sollte die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auch für Auslandsbetriebe möglich sein. Beschränkt Steuerpflichtige dürfen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder Werbungskosten (§ 9 EStG) nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das gilt auch für Schuldzinsen.

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Proportionaler Schuldzinsenabzug in der Schweiz. Eine Besonderheit der schweizerischen Besteuerung von Personen mit paralleler Steuerpflicht im Ausland ist die Methode des proportionalen Schulden- und Schuldzinsenabzugs (Art. 32 Abs. 2 bis 4 DBG; Art. 9 StHG). Der Schuldzinsenabzug nach Lage der Aktiven ergibt sich aus den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsätzen über die Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung, die gem. Art. 6 Abs. 3 DBG auch im Verhältnis zum Ausland gelten. Im Gegensatz zum deutschen Recht kommt es für die AbzugsS. 16fähigkeit von Finanzierungszinsen nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem in der Schweiz belegenen unbeweglichen Vermögen an, sondern auf das Verhältnis des Wertes des unbeweglichen Vermögens zum weltweiten Gesamtvermögen des Steuerpflichtigen. Wenn beispielsweise der Verkehrswert der Liegenschaften in der Schweiz 60 % des Verkehrswerts der gesamten Vermögenswerte (Aktiva) beträgt, können bei der Ermittlung der Einkünfte für die schweizerische Liegenschaft nur 60 % der gesamten Schuldzinsen abgezogen werden. Die unterschiedliche Berücksichtigung von Schuldzinsen in Deutschland und der Schweiz kann im Prinzip zu Steuerüberschneidungen führen. Im Hinblick auf die Anrechnungsmethode, die Deutschland als Ansässigkeitsstaat für Einkünfte aus schweizerischem Immobilienvermögen anwendet, das nicht zu einer gewerblichen Betriebsstätte oder freiberuflichen Einrichtung gehört, ist eine mögliche Doppelbelastung jedoch weitgehend ausgeschlossen. Denn die auf den schweizerischen Grundbesitz entfallenden Schuldzinsen werden bei der deutschen Steuerbemessungsgrundlage berücksichtigt. Zu einer partiellen Doppelbelastung kann es nur dadurch kommen, dass die Anrechnung der schweizerischen Steuer auf den Betrag beschränkt ist, der auf die in der Schweiz erzielten Einkünfte entfällt.

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Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz. Nach schweizerischem Recht zählt zu den steuerbaren Einkünften aus unbeweglichem Vermögen (Art. 21 DBG) auch der Mietwert von Liegenschaften, die dem Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts zur Eigennutzung zur Verfügung stehen. Der Eigenmietwert wird unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung festgelegt. Die Orientierung an der tatsächlichen Nutzung bedeutet jedoch nicht, dass bei einer Ferienwohnung in der Schweiz, die während eines Jahres nur zu 20 % vom Eigentümer genutzt wird, nur 20 % des Eigenmietwerts bei der Steuerbemessung berücksichtigt werden. In einigen Kantonen gibt es allerdings einen Unternutzungsabzug bei selbstbewohnten Liegenschaften (wenn z.B. ehemalige Kinderzimmer nicht mehr genutzt werden). Die Ermittlung des Eigenmietwerts erfolgt beim Bund sowie in den Kantonen aufgrund verschiedener Schätzungsmethoden. In der Praxis bewegt sich die Eigenmiete im Bereich von 70 % bis 80 % der Marktmiete. Steuerlich abzugsfähig sind die Kosten für den Unterhalt, den Werterhalt und die Verwaltung der Immobilie - einschließlich der proportional zu berücksichtigenden Schuldzinsen, sowie die Versicherungsprämien. Der Steuerpflichtige kann zwischen einer Abzugspauschale und den tatsächlich angefallenen Kosten wählen.

b) Bezug von Einkünften

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Zurechnung der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht des Anwenderstaats. Wem die Einkünfte persönlich zugerechnet werden, d.h. wer die Einkünfte „bezieht“, bestimmt sich nach dem nationalen Steuerrecht des Anwenderstaates. Aufgrund unterschiedlicher Zurechnungskriterien der Vertragsstaaten können sich verS. 17schiedene Einkünfteempfänger ergeben mit der Konsequenz einer Doppelbesteuerung; diese kann durch ein Verständigungsverfahren beseitigt werden (vgl. Art. 26).

Schweizer Hinweis Anfang

Aus der Zurechnung nach nationalem Recht zu verschiedenen Personen durch die beiden Vertragsstaaten resultierende Doppelbesteuerungen sind im Prinzip nicht abkommenswidrig, weshalb eine Vermeidung in einem Verständigungsverfahren nicht zwingend, sondern nur im Rahmen von von Art. 26 Abs. 3 DBA erfolgt.

Schweizer Hinweis Ende

Ist Deutschland der Anwenderstaat, kommt es auf die Rechtszuständigkeit, insbesondere auf die Eigentumsverhältnisse an dem unbeweglichen Vermögen nicht an. Entscheidend ist die wirtschaftliche, nicht die rechtliche Dispositionsbefugnis über das Vermögen (z.B. unbefugte Untervermietung einer Wohnung). Es gelten die Grundsätze von § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Aus § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt, dass Einkünfte demjenigen persönlich zuzurechnen sind, der den Tatbestand der Erzielung von Einkünften verwirklicht. Bei der Nutzungsüberlassung ist dies derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das unbewegliche Vermögen anderen zur zeitlich begrenzten Nutzung gegen Entgelt zu überlassen. Bei Treuhandgestaltungen werden die Einkünfte regelmäßig dem Treugeber als dem wirtschaftlichen Eigentümer der Einkunftsquelle zugerechnet (z.B. bei geschlossenen Immobilienfonds, vgl. Rz. 59). Ob nach einer Nießbrauchsbestellung die Einkünfte dem Nießbraucher oder dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen sind, hängt davon ab, wer von beiden den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Kann der Nießbraucher über die Erwerbsgrundlage verfügen, d.h. rechtlich und tatsächlich in der Lage sein, den Grundbesitz zu vermieten bzw. zu verpachten, erfüllt er und nicht der Eigentümer der Immobilie den Tatbestand der Einkünfteerzielung; das gilt allerdings nicht für den sog. Ertragsnießbraucher, dem nur die Erträge aus der Nutzungsüberlassung zustehen, nicht aber die Verfügungsbefugnis über die Erwerbsgrundlage. Folglich ist in diesen Fällen der Nießbrauchsbesteller derjenige, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Der Ertragsnießbraucher hat jedoch die ihm zustehenden Erträge als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern und bezieht dementsprechend die Einkünfte i.S. des Art. 6 Abs. 1. Unerheblich ist insofern, dass der Einkünftebezieher nicht der Nutzungsberechtigte ist.

Schweizer Hinweis Anfang

Nach schweizerischem Recht werden Nutzniessungsvermögen und Erträge daraus grundsätzlich dem Nutzniesser zugerechnet (Art. 13 StHG für das Vermögen und z.B. BGer Urteil vom 12. April 2024 (9C_790/2023) für die Erträge). Der Nutzniesser hat bei selbstgenutzten Grundstücken auch den Eigenmietwert zu versteuern, wobei allfällige periodische Vergütungen an den Eigentümer bzw. Nutzniessungsgeber in der Regel abzugsfähig sind und bei diesem steuerbar. Dasselbe gilt in der Regel bei Wohnrechten (vgl. z.B. Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich über die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten vom 6. September 2017 (ZStB-Nr-21-4).

Schweizer Hinweis Ende

c) Einkünfteempfänger nicht im Belegenheitsstaat ansässig

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Person. Der Einkünftebezieher muss eine Person sein, die im anderen Vertragsstaat, d.h. nicht dem Belegenheitsstaat, ansässig ist. Wer Person sein kann, richtet sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e (s. Art. 3 Rz. 51 ff.). Erfasst werden natürliche Personen, juristische Personen und andere Personenvereinigungen (z.B. land- und forstwirtschaftliche Genossenschaft), die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Bei steuerlich transparenten Personengesellschaften bzw. Sondervermögen (z.B. offener Immobilienfonds i.S. von § 2 Abs. 1 und 2 InvG) werden die Einkünfte den einzelnen Gesellschaftern (Mitunternehmern) bzw. Anlegern als eigene Einkünfte zugerechnet; dementsprechend kommt es auf die Ansässigkeit des einzelnen Gesellschafters bzw. Anlegers an. Die Einordnung der Personengesellschaft als steuerlich intransparent oder transparent durch den Sitzstaat hat dabei keine Bindungswirkung für die Anwendung des deutschen nationalen Steuerrechts.

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Ansässigkeit in dem anderen Vertragsstaat (nicht Belegenheitsstaat). Der Empfänger der Einkünfte muss eine natürliche oder juristische Person sein, die in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist (vgl. Art. 1 Rz. 107), d.h. die Person muss nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht unbeschränkt steuerpflichtig und damit abkommensberechtigt sein (vgl. Art. 4 Rz. 15). Die Abkommensberechtigung muss im Zeitpunkt der Einkünfteerzielung vorliegen. Bei transparenten Personengesellschaften kommt es auf die dahinterstehenden Gesellschafter (Mitunternehmer) an.

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Zeitbezug zwischen Abkommensberechtigung und Einkünfteerzielung. Die Person muss im Zeitpunkt des Bezugs der Einkünfte abkommensberechtigt sein. Bezug bedeutet hier Tatbestandserfüllung; auf den nachträglichen Zufluss von Einnahmen kommt es im Regelfall nicht an. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der tatsächliche Zufluss von Einnahmen erst zur Tatbestandserfüllung führt (z.B. bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung). Unerheblich ist, ob die Person Eigentümer des Vermögensgegenstandes ist oder nur als Untervermieter/Pächter über den Vermögensgegenstand wirtschaftlich verfügt.