IV. Begriff der Steuern vom Einkommen und Vermögen (Abs. 2)

Als Steuern vom Einkommen ...

61

Definition des Einkommens. Das Abkommen definiert den Begriff des Einkommens nicht. Er ist zwar abkommensrechtlich zu bestimmen (s. Anm. 11 m.w.N.), letztlich bestimmt er sich danach, wie er von den im Katalog des Art. 2 Abs. 3 aufgeführten Steuern verstanden wird. Art. 2 Abs. 2 stellt lediglich klar, dass die Steuern vom Einkommen entweder das vollständige Einkommen oder nur Teile davon erfassen. Im Übrigen lässt die Aufzählung in Art. 6-20 erkennen, was der Besteuerung vom Einkommen unterliegt, nämlich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Gewinne aus Unternehmen einschließlich des Betriebs von Seeschiffen und Luftfahrzeugen sowie als Sportler, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen, Einkünfte aus freiberuflicher oder sonstiger selbständiger Tätigkeit sowie als Aufsichtsrat oder Künstler, Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen einschließlich der Zahlungen an Auszubildende. Steuern vom Einkommen sind auch diejenigen Steuern, deren Bemessungsgrundlage die ESt- oder KStSchuld ist, d.h. die in Höhe eines Prozentsatzes dieser Steuern erhoben werden. Zugleich zeigt Art. 21, dass daneben andere Einkunftsarten möglich sind und vom sachlichen Geltungsbereich des Abkommens erfasst werden sollen. Das lässt einerseits den Vertragstaaten die Möglichkeit, eine Einkommensbesteuerung zu wählen, die jeden Wertfluss, der die steuerliche Leistungsfähigkeit schafft bzw. erhöht, als Einkommen S. 14zu erfassen und damit unter das Abkommen fallen zu lassen. Andererseits haben die Vertragsstaaten die Möglichkeit, die steuerrechtlichen Tatbestände an den Realitäten und Möglichkeiten des Vollzugs der Steuergesetze auszurichten.

62

Diesen Zwängen trägt das Abkommen dadurch Rechnung, dass es den Begriff Teile des Einkommens nicht festlegt. Es ist um eine möglichst vollständige Erfassung der möglichen Besteuerungstatbestände bestrebt, indem es als mögliche Steuern von Teilen des Einkommens die Steuern aus Veräußerungsgewinnen und vom Vermögenszuwachs erwähnt.

63

Deutscher Einkommensbegriff. Der Einkommensbegriff des deutschen Einkommensteuerrechts ist ohne Anlehnung an wissenschaftliche Lehrmeinungen in einer für die Besteuerung möglichst geeigneten Weise umgrenzt worden. Er setzt nach heute wohl h.M. einen objektiven Erfolg individueller geldwerter Verfügungsgewalt voraus. Einkommen ist in § 2 Abs. 4 EStG ab 1975 als der Gesamtbetrag der Einkünfte vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen definiert. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber in § 2 Abs. 1 EStG seit 1975 die der Besteuerung liegenden Einkunftsarten aufgeführt. Dieser Katalog beinhaltet zugleich, dass die Begriffe „Steuern vom Einkommen“ und „Einkommensteuer“ nicht identisch sind.

64

Schweizerischer Einkommensbegriff. Dieser war in den - schweiz. - Bundes- und kantonalen Gesetzen nicht einheitlich. Nach der Rechtsprechung des BG ist Einkommen jedes Entgelt für irgendeine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit, gleichgültig ob sie im Haupt- oder im Nebenberuf und ob sie regelmäßig oder wiederkehrend oder nur einmalig ausgeübt wird. Dazu rechnet auch der Gewinn aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen, es sei denn, er erfolgt im Rahmen der Verwaltung eigenen Vermögens oder in Ausnutzung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, ohne dass eine eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit erfolgt. Hieran knüpft ersichtlich Art. 7 Abs. 1 StHG an, indem er die der Einkommensteuer der natürlichen Personen unterliegenden Einkünfte umschreibt; Art. 24 StHG knüpft an den Reingewinn an. Eine - weitergehende - Definition des Begriffs Einkommen fehlt.

65-70

Einstweilen frei.

S. 15... und vom Vermögen ...

71

Definition des Vermögens. Dieser Begriff ist abkommensrechtlich zu bestimmen. Das DBA 1971 definiert ihn ebenso wenig wie den des Einkommens. Die Erwähnung des „Gesamtvermögens“ und von „Teilen des Vermögens“ lässt erkennen, dass grundsätzlich alle Steuern erfasst werden sollen, deren Besteuerungsgrundlagen das Vermögen ist. Eine Verpflichtung der Vertragstaaten zu einer umfassenden und vollständigen Vermögensbesteuerung enthält das Abkommen nicht. Es ist auch auf Vermögensteuern anwendbar, die nur einzelne Vermögensarten erfassen.

72

Einen Anhaltspunkt dafür, was als Vermögen i.S. des Art. 2 anzusehen ist, bietet die Aufzählung in Art. 22 Abs. 1-4, in der unbewegliches und bewegliches Vermögen einschließlich des Betriebsvermögens, Schiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr und das ihrem Betrieb dienende Vermögen, sowie Beteiligungen, Gewinnobligationen und partiarische Darlehn ausdrücklich erwähnt sind. Zugleich ergibt sich aus Art. 22 Abs. 6, dass als Besteuerungsgrundlage auch andere im Abkommen nicht näher bestimmte Vermögenswerte in Betracht kommen. Damit umfasst der Begriff „Vermögen“ alle im Eigentum einer natürlichen oder juristischen Person stehenden (Wirtschafts)Güter.

73-80

Einstweilen frei.

... gelten alle (ordentlichen und außerordentlichen) Steuern, ...

81

Ordentliche und außerordentliche Steuern. Dem Ziel des Abkommens, die denkbaren Besteuerungstatbestände möglichst vollständig zu erfassen, dient die Erwähnung der ordentlichen und außerordentlichen Steuern. Dabei verbietet sich mit Rücksicht auf den Abkommenswortlaut eine enge Grenzziehung. Ordentliche Steuern sind solche, die ohne zeitliche Befristung eingeführt worden sind und zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs des Staates bestimmt sind. Außerordentliche Steuern sind solche, die unter besonderen Umständen oder aus besonderen Gründen einmalig oder zeitlich begrenzt in einem der Vertragstaaten erhoben werden. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich um eine Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen handelt. Zu den zeitlich begrenzten Steuern rechnen Ergänzungsabgabe, Stabilitäts- und der vom 1.7.1991 bis 30.6.1992 erhobene Solidaritätszuschlag.

82

Entsprechendes gilt, soweit das Vermögen Grundlage der Besteuerung ist.

83-90

Einstweilen frei.

S. 16... die vom Gesamteinkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, ...

91

Teile des Einkommens oder Vermögens. Hierunter fallen Steuern, die an das Einkommen bzw. das Vermögen als Steuerquelle nicht im vollen Umfang, sondern nur partiell anknüpfen. Sie werden zwecks vollständiger Erfassung durch das Abkommen den Steuern vom Gesamteinkommen bzw. Gesamtvermögen bezüglich der Anwendbarkeit des Abkommens gleichgestellt. Gleichzeitig bedarf es damit keiner Entscheidung, ob eine von einem Vertragstaat erhobene Steuer die gesamte oder nur Teile der Steuerquelle erfasst.

92

Die GewSt. rechnet zu den Steuern vom Einkommen, soweit sie an den Gewinn aus (Gewerbe)Betrieb anknüpft. Sie rechnet zu den Steuern vom Vermögen, soweit sie - in der Bundesrepublik Deutschland bis einschließlich 1997 - vom Gewerbekapital erhoben wird. Daher sind auf die GewSt. einerseits die Vorschriften für die ESt. und die KSt. und andererseits die VSt. anzuwenden. Es wird deshalb auf die Erläuterungen zu den jeweiligen Abkommensvorschriften verwiesen.

93

Wer in dem einen Staat ansässig ist, kann nur insoweit zur GewSt. herangezogen werden, als diesem Staat das Besteuerungsrecht für die entsprechenden Einkünfte bzw. das entsprechende Vermögen nicht durch eine Kollisionsnorm entzogen worden ist. Sind die Einkünfte bzw. das Vermögen dem anderen Staat zur Besteuerung überlassen worden, so sind sie im Inland von der GewSt. befreit, soweit dies nach dem innerstaatlichen Recht nicht ohnehin der Fall ist.

94

Das Abkommen steht den im GewStG geregelten Hinzurechnungen und Kürzungen nicht entgegen, und zwar auch dann nicht, wenn sie Werte bzw. Vermögen darstellen, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Die Hinzurechnungen bzw. Kürzungen unterbleiben, sofern sie der ausländischen - dem Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaat unterliegenden - Betriebstätte zuzurechnen sind.

95-100

Einstweilen frei.

S. 17... einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, ...

101

Gewinn aus Veräußerungen. Gegenstand der in Art. 2 Abs. 2 genannten Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen und unbeweglichen Vermögens sind nicht „Einkünfte“, d.h. der Gewinn oder Verlust als Saldo zwischen Aufwendungen und Erträgnissen aus einer Einkunftsquelle, sondern eine Ertragsart, nämlich der Gewinn aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes. Steuergegenstand ist hier der Saldo zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits. Eine Steuer, die den Veräußerungspreis als solchen erfasst, fällt als Verkehrsteuer nicht unter Art. 2 Abs. 2.

102

Das Abkommen enthält weder in Art. 2 Abs. 2 noch in Art. 13 eine Definition des Begriffs der Veräußerung. Hierunter ist der Rechtsübergang bei Vermögensgegenständen einschließlich Rechten zu verstehen (vgl. Art. 13 Anm. 49 ff.). Als Grundlage dafür kommen insbesondere (freiwilliger oder zwangsweiser) Verkauf, Tausch, Enteignung, Einbringung in und Entnahme aus Gesellschaften in Betracht. Der - weit auszulegende - Begriff umfasst auch Ersatzrealisationstatbestände.

103

Bewegliches Vermögen. Art. 2 Abs. 2 umschreibt diesen Begriff ebenso wenig, wie Art. 3 Abs. 1. Hierunter fällt Vermögen jeder Art, sofern es nicht dem unter Art. 6 Abs. 2 bzw. 13 Abs. 1 fallenden unbeweglichen Vermögen zuzuordnen ist. Dazu gehören nicht nur Sachen i.S. des § 90 BGB, also körperliche Gegenstände, und die dem Fahrniseigentum i.S. des Art. 713 ZGB unterliegenden Gegenstände, sondern u.a. auch Rechte, Wertpapiere und immaterielle Vermögenswerte, wie der Firmenwert, Lizenzrechte. Es wird daher wegen der weiteren Einzelheiten auf die Erläuterungen zu Art. 13 verwiesen.

104

Unbewegliches Vermögen. Eine unvollständige Umschreibung dieses in Art. 2 Abs. 2 ebenfalls nicht definierten Begriffs enthält Art. 6 Abs. 2. Er richtet sich gemäß Art. 6 Abs. 2 Satz 1 grundsätzlich nach dem Recht des Belegenheitsstaates. Nach deutschem Recht bilden die Grundstücke das Gegenstück zu den beweglichen Sachen. Der Begriff des Grundstücks umfasst nicht nur den Grund und Boden, sondern auch seine wesentlichen Bestandteile, die auf ihm errichteten Gebäude und über diese die zur Gebäudeherstellung eingefügten Sachen. Bestandteil wird nicht, was nur zu einem vorüS. 18bergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden oder in das Gebäude eingefügt wird. Grundstücke sind nach Art. 655 Abs. 2 ZGB

• die Liegenschaften,

• die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte,

• die Bergwerke,

• die Miteigentumsanteile an Grundstücken.

Das Eigentum umfasst nach Art. 667 Abs. 2 ZGB alle Bauten und Pflanzen. Das gilt nach Art. 671 Abs. 1 ZGB auch für das zu einem Bau auf fremdem Grund und Boden verwendete Material. Fahrnisbauten, nämlich Hütten, Buden, Baracken und dgl., die ohne die Absicht bleibender Verbindung auf dem fremden Grund und Boden errichtet werden, gelangen nach Art. 677 ZGB nicht in das Eigentum des Grundstückseigentümers.

105-110

Einstweilen frei.

..., der Lohnsummensteuer ...

111

Lohnsummensteuer. Unter den sachlichen Geltungsbereich fallen nach dem ausdrücklichen Abkommenswortlaut Lohnsummensteuern. Bemessungsgrundlage ist der (Gesamt-)Betrag der von einem Unternehmen gezahlten Löhne und Gehälter.

112

Aus der Tatsache, dass Art. 2 Abs. 5 eine (nochmalige) Regelung über die bis zum Erhebungszeitraum 1979 aufgrund der §§ 23-27 GewStG a.F. zulässigen Lohnsummensteuer enthält, muss gefolgert werden, dass von Art. 2 Abs. 2 Satz 1 Lohnsummensteuern schlechthin erfasst werden, d.h. Steuern, deren Bemessungsgrundlage die Lohnsumme ist. Es ist unerheblich, wer Steuerpflichtiger ist, nämlich sowohl der Arbeitgeber als auch der Arbeitnehmer. Im letzteren Fall dürfte es eher um eine Steuer von Teilen des Einkommens (vgl. Anm. 91) handeln. Sozialversicherungsabgaben zählen auch dann nicht zu den Lohnsummensteuern, wenn sie nach der Höhe des Lohns bemessen werden (vgl. Anm. 45).

113-120

Einstweilen frei.

S. 19... sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. ...

121

Vermögenszuwachs. Besteuerungsobjekt dieser durch Art. 2 Abs. 1 in den sachlichen Geltungsbereich aufgenommenen Steuern ist die Wertsteigerung des Vermögens des Steuerpflichtigen seit der Anschaffung oder Herstellung. Der Abkommenswortlaut lässt sowohl die steuerrechtliche Erfassung des anlässlich einer Veräußerung realisierten Wertzuwachses als auch jeglichen Wertzuwachses zu, der sich u.a. durch Abwertung der Währung, durch Kapitalerhöhung oder durch Anpassung des Bodenwertes an den tatsächlichen Wert des Vermögensgegenstandes ergeben kann.

122

§ 6 AStG. Mit dieser Aufnahme der Steuern vom Wertzuwachs ist klargestellt, dass die durch § 6 AStG angeordnete Erfassung des Wertzuwachses vom Abkommen gedeckt wird. So enthält denn Art. 13 Abs. 3, auf dessen Erläuterungen wegen der Einzelheiten verwiesen wird, eine Regelung, die die Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG anerkennt. Die gegen § 6 AStG in der Vergangenheit erhobenen europarechtlichen Bedenken sind durch die Änderung von § 6 AStG durch Art. 7 Nr. 1 SEStEG entfallen. Dabei gilt es zu beachten, dass Art. 21 Abs. 3 FZA Sonderregelungen der Vertragsparteien gegen die Steuerflucht zulässt. Diese Bestimmung geht zum einen Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA vor (s. zur Problematik dieser Bestimmung Art. 1 Anm. 54). Zum anderen enthält sie einen ausdrücklichen Vorrang der nationalen Regelungen zur Gewährleistung der Steuererhebung und zur Verhinderung der Steuerflucht (s. zu weiteren Einzelheiten Art. 1 Anm. 55 und Art. 3 Anm. 162).

123

Entstrickung nach § 4 EStG. Gleiches gilt, soweit ein Entstrickungstatbestand nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG gegeben ist, der das Aufdecken stiller Reserven und ihre Besteuerung zulässt. Es handelt sich um Aufwertungen und Vermögenszuwächse, die unter den Begriff Veräußerung i.S.v. Art. 13 fallen. Soweit man dem nicht folgt, ist Art. 7 anzuwenden, was am Ergebnis S. 20nichts ändert. Unionsrechtlich ist die Regelung als unbedenklich anzusehen. Dieses wird zudem durch die Bestimmungen des FZA im Verhältnis zur Schweiz modifiziert (zu weiteren Einzelheiten s. Art. 1 Anm. 55).

124

Keine Steuer vom Wertzuwachs sind die Ausgleichsbeträge nach § 154 BauGB bzw. früher nach §§ 41 und 42 StBauFG; denn es handelt sich um beitragsähnliche Leistungen. Diese Qualifizierung ist auch bei einer Erfassung von Bodenwertsteigerungen, wie sie von Zeit zu Zeit diskutiert wird, zu berücksichtigen.

125

Sondersteuern. Soweit Schweizer Kantone Sondersteuern auch ohne Realisierung eines Gewinns erheben, fallen sie ebenfalls unter den Geltungsbereich des Abkommens.

126-130

Einstweilen frei.

... Das Abkommen gilt nicht für an der Quelle erhobene Steuern von Lotteriegewinnen.

131

Lotteriegewinne. Art. 2 Abs. 2 Satz 2 nimmt die Quellensteuern von Lotteriegewinnen vom sachlichen Geltungsbereich des Abkommens aus. Das entspricht der unter dem DBA 1931/59 geltenden Rechtslage, wie sie durch das Schlussprotokoll zu den Art. 1 und 9 Abs. 4 geschaffen worden ist.

132

Deutschland. Hier sind Lotteriegewinne beim Empfänger nicht steuerbar, so dass die Bestimmung insoweit leer läuft.

133

Schweiz. Sie besteuert nach Art. 7 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 4 Buchst. l StHG, Art. 16 Abs. 1, Art. 23. Satz 1 Buchst. e DBG Bar- und Naturalgewinne aus Lotterien, Sport-Toto und ähnlichen Veranstaltungen. Art. 2 Abs. 2 schließt damit eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Lotteriegewinne aus.

134-140

Einstweilen frei.