B.2 Beweislast

Zu Tz. 4.11

40

Soll eine Steuerrechtsnorm angewendet und z.B. eine Berichtigung vorgenommen werden, da Einkünfte eines Steuerpflichtigen auf Grund unangemessener Verrechnungspreise gemindert wurden, müssen die Voraussetzungen für diese Norm bzw. für die Berichtigung mit dem erforderlichen Wahrscheinlichkeitsgrad feststehen. Es ist deshalb von erheblicher Bedeutung, wer sich einen nicht aufzuklärenden Sachverhalt zu seinem Nachteil anrechnen lassen muss. Die OECD stellt fest, dass die Regelungen zur Beweislast in den Mitgliedstaaten ebenso unterschiedlich sind, wie die Prüfungspraxis und macht damit richtigerweise deutlich, dass die Regelungen zur Beweislast auf innerstaatlichem Verfahrensrecht beruhen. Die OECD-Leitlinien können keine über das nationale Recht hinausgehende Verpflichtung begründen, vielmehr kommt ihnen lediglich politischer Charakter innerhalb der OECD-Staaten zu (vgl. Rz. 16).

41

Aufklärungsbedürftig und damit letztlich auch beweisbedürftig sind in erster Linie die Tatsachen, die zur Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerrechtsnorm vorliegen müssen. Ebenso aufklärungs- und beweisbedürftig sind aber auch Erfahrungssätze, wie sie sich in einer allgemeinen Lebenserfahrung, in Regeln besonderer Sach- und Fachkunde sowie in Handelsbräuchen und Verkehrsauffassungen niederschlagen. Bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob ein derartiger Erfahrungssatz besteht oder welchen Inhalt er hat, unterliegt dies letztlich der Beweislast.

42

Die folgende Tabelle enthält eine Übersicht darüber, ob dem Steuerpflichtigen oder der Finanzverwaltung die Beweislast dafür obliegt, ob konzerninterne Preise fremdüblich („at arm's length“) sind:

43

In Deutschland gilt im Besteuerungsverfahren als Offizialverfahren der Amtsermittlungsgrundsatz bzw. der Untersuchungsgrundsatz, d.h. die Finanzbehörden (§ 88 Abs. 1 AO) bzw. die FG (§ 76 FGO) ermitteln den Sachverhalt von Amts wegen. Die Finanzverwaltungen haben die Verfahrensherrschaft und müssen alle steuerlich erheblichen tatsächlichen Umstände ermitteln und berücksichtigen (§ 88 Abs. 2 AO). Hierzu gehören (Einzel-)Tatsachen und Erfahrungsgrundsätze (allgemeine Tatsachen). Die Finanzbehörden bestimmen Art und Umfang der Ermittlungen und sind an Vorbringen oder an Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 88 Abs. 1 Satz 2 AO). In einem vom Untersuchungsgrundsatz geprägten Verfahren gibt es grundsätzlich keine subjektive Beweislast/Beweisführungslast des Steuerpflichtigen, d.h. der Steuerpflichtige muss nicht durch eigenes Tätigwerden Beweise für strittige Tatsachen erbringen. Dies ergibt sich nicht aus den Verfahrensgesetzen, sondern aus der jeweils anzuwendenden materiellen Norm. In diesen Fällen findet die sog. „Normenbegünstigungstheorie“ Anwendung, nach der die Folgen des Unerwiesenseins (d.h. die objektive Beweislast) derjenige trägt, zu dessen Gunsten eine Rechtsnorm wirkt:

• Bei steuerbegünstigenden oder -erhöhenden Tatsachen trägt der Steuergläubiger, vertreten durch das Finanzamt, die objektive Beweislast.

• Bei steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast, d.h. für Tatsachen, die den Steueranspruch aufheben, einschränken oder Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen oder Steuerbegünstigungen begründen.

44

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt die Beweislast für verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) - und damit gleichzeitig für Gewinnberichtigungen nach § 1 AStG - bei der Finanzverwaltung. Dies betrifft soS. 71wohl das Vorliegen einer Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), als auch die Frage nach der Veranlassung der Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) durch das Gesellschafterverhältnis. Andererseits muss die Gesellschaft ihre Betriebsausgaben nachweisen. Auch das Schrifttum vertritt ganz überwiegend die Auffassung, dass die Finanzverwaltung uneingeschränkt die Beweislast für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung und damit zugleich für eine Gewinnberichtigung nach § 1 AStG trägt. Einige Vertreter der Literatur schränken diesen Grundsatz ein und vertreten die Auffassung, dass zwischen zwei Erscheinungsformen einer verdeckten Gewinnausschüttung unterschieden werden müsse. Sie könne einmal auf einem überhöhten Aufwand (Vermögensminderung/scheinbare Betriebsausgabe) und zum anderen auf verminderten Betriebseinnahmen (verhinderte Vermögensmehrung/verminderte Erträge) beruhen. Im ersten Fall sei § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG die maßgebende Vorschrift, im zweiten Fall sei dies § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Da das Vorliegen einer Betriebsausgabe vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sei, treffe ihn in der ersten Fallgruppe die Beweislast. Nur bei der zweiten Fallgruppe verbleibe sie bei der Finanzverwaltung. Die Auffassung steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Verhältnis von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung) zu § 4 Abs. 4 EStG (Betriebsausgaben). Nur wenn § 4 Abs. 4 EStG neben § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Bestand hat, kann die sog. duale Beweislastverteilung zum Zuge kommen. Unterzieht man das Verhältnis der beiden Vorschriften zueinander einer genaueren Prüfung, so ergibt sich, dass Alternativität ausscheidet, weil nicht eine der beiden Vorschriften nach Wahl angewendet wird. Beide Vorschriften sind auf dasselbe Ziel ausgerichtet, das in der zutreffenden Bestimmung des steuerpflichtigen Gewinns besteht. Wichtig ist aber die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, die einen Maßstab nur bei der verdeckten Gewinnausschüttung darstellt. Es kann bei einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung keine betriebliche Veranlassung bestehen. Insoweit besteht Deckungsgleichheit. Aber eine fehlende betriebliche Veranlassung kann auch vorliegen, wenn das Gesellschaftsverhältnis nicht berührt wird. Damit ist § 4 Abs. 4 EStG breiter angelegt als § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Dies spricht dafür, dass letztere Vorschrift als Sondervorschrift für das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter geschaffen wurde. Sie ist damit lex specialis. Als lex specialis verdrängt die verdeckte Gewinnausschüttung, soweit ihr Anwendungsbereich reicht, den Regelungsbereich von § 4 Abs. 4 EStG. Dann kann aber auch aus der Regelung der Betriebsausgaben keine Schlussfolgerung für die Beweislast gezogen werden. Der sog. dualen Beweislastregelung wird damit die Grundlage entzogen. § 4 Abs. 4 EStG dient nur als Auslegungshilfe. Für alle Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung gilt uneingeschränkt der Grundsatz, dass die Feststellungslast bei der Finanzverwaltung liegt. Die Finanzverwaltung muss letztendlich nachweisen, dass der vom Steuerpflichtigen festgelegte Preis nicht angemessen ist. Ein entsprechender Nachweis S. 72muss anhand von empirisch nachvollziehbaren Daten erfolgen. Dies erkennt die Finanzverwaltung an und führt in Tz. 68 Verwaltungsgrundsätze 2020 aus: „Grundsätzlich trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast für diejenigen Tatsachen, die einen Steueranspruch begründen bzw. erhöhen.“ Eine Verdachtsbesteuerung ohne empirische Belege für eine angebliche Fremdvergleichswidrigkeit der Preise scheidet aus.

45

Die OECD-Leitlinien führen aus, dass es in einigen Staaten unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Umkehr der Beweislast kommen kann. Als Beispiele führen die OECD-Leitlinien an, dass ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, begründeten Aufforderungen zur Vorlage von Belegen nicht nachkommt oder falsche oder irreführende Steuererklärungen abgibt. Mit der Einführung der Aufzeichnungspflicht für Verrechnungspreise nach § 90 Abs. 3 AO und der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) ist auch in Deutschland diskutiert worden, ob diese erweiterte Mitwirkungspflicht zu einer Umkehr der Beweislast zuungunsten des Steuerpflichtigen führt. Dies ist zu verneinen. Zunächst ist eine formale Beweislastumkehr dem Gesetz nicht zu entnehmen. Dies wäre wohl auch mit dem Rechtsstaatsprinzip nicht vereinbar. Steuerrecht ist Eingriffsverwaltung und nach dem Grundgesetz hat der Staat die Beweislast für das Vorliegen der Tatbestandvoraussetzungen eines hoheitlichen Eingriffs. So stellt auch die GAufzV in § 2 Abs. 1 Satz 2 klar, dass die Aufzeichnungen (lediglich) das „ernsthafte Bemühen“ des Steuerpflichtigen erkennen lassen müssen, seine Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten. Mit anderen Worten soll der Steuerpflichtige sich ernstlich um eine subjektive Begründung bemühen, weshalb er glaubt, dass der vereinbarte Preis dem Fremdvergleich standhält. Diese Bemühungen finden ihre Grenze spätestens bei der Unverhältnismäßigkeit oder Unmöglichkeit. Sowohl die Begründung der GAufzV zu § 2 Abs. 1, als auch der eindeutige Wortlaut der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren stellen letztendlich klar, dass die Feststellungslast für die Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise durch die Aufzeichnungspflichten nicht auf den Steuerpflichtigen verlagert wird.

S. 73

46

Vielmehr kommt allenfalls eine Reduzierung des Beweismaßes bzw. eine Minderung der Ermittlungspflichten der Finanzbehörde in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt. Das Beweismaß (Grad der Gewissheit der Sachverhaltsaufklärung) im steuerlichen Verfahren ist grundsätzlich dadurch definiert, dass eine unumstößliche und absolute Gewissheit fast nie zu erreichen ist. Auch wenn das Gesetzmäßigkeitsprinzip grundsätzlich erfordert, dass Verwaltungshandeln auf Sachverhalten beruhen, die „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“ festgestellt werden, soll dieses Maß im Besteuerungsverfahren nach h.M. reduziert werden. Danach soll eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit, in der Form, dass kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifelt“, genügen. Bei ausreichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen reichen Mängel in der Begründung der Angemessenheit der Verrechnungspreise nicht aus. Voraussetzung für eine Berichtigungsmöglichkeit ist vielmehr, dass das Ergebnis des Steuerpflichtigen mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Fremdvergleich entspricht und das von der Finanzbehörde vertretene Ergebnis zumindest wahrscheinlicher ist. Bei einer mangelnden Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen kann sich die Finanzbehörde mit einem geringeren Grad der Überzeugung begnügen, als es in der Regel geboten wäre. Der Besteuerung kann in einem solchen Fall ein Sachverhalt zugrunde gelegt werden, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht, ohne dass es zu einer Umkehr der Beweislast kommt. Bloße Vermutungen, Unterstellungen, Wahrscheinlichkeitsrechnungen oder „blinde Schätzungen“ reichen trotzdem keinesfalls aus. Zudem bedeutet die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht, dass das Beweismaß für alle Tatbestandsmerkmale eines Besteuerungstatbestands reduziert ist. Vielmehr sind das Beweismaß und die Mitwirkungspflicht nur für das spezielle Tatbestandsmerkmal reduziert, auf das sich die Mitwirkungspflicht bezieht.

47

Die OECD-Leitlinien verknüpfen in Tz. 4.11 die Umkehr der Beweislast mit einer Schätzungsbefugnis. Wenn ein Steuerpflichtiger nicht pflichtgemäß - nach bestem Wissen und Gewissen - gehandelt hat (z.B. in dem er seine Nachweisführungspflichten nicht erfüllt) und dies in der Konsequenz in diesem Staat zu einer Umkehr der Beweislast führt, soll dies der Finanzverwaltung eine Berechtigung zur Schätzung des Einkommens verleihen. Diese Regelung hat für den deutschen Steuerpflichtigen kaum Bedeutung, da - wie zuvor ausgeführt - eine Umkehr der Beweislast auch bei Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht gegeben ist. Allerdings wird auf Tz. 4.12 OECD-Leitlinien und die dortige Kommentierung verwiesen. Tz. 4.12 verknüpft die Verletzung von Nachweisführungspflichten mit dem Recht der Finanzverwaltung zur Schätzung.

S. 74

48

Neben den nationalen Beweislastregeln gibt es auch eine internationale Beweislast. Aus Tz. 3.57 OECD-Leitlinien lässt sich entnehmen, dass derjenige Staat, der bei einem Verständigungsverfahren eine bestimmte Verrechnungspreismethode anwenden möchte, dem anderen Staat nachweisen muss, dass dieser Ansatz sachgerecht angewendet wurde und den Fremdpreis richtig abbildet.

Zu Tz. 4.12

49

In Tz. 4.12 weist die OECD auf den engen Zusammenhang zwischen Beweislastregeln und dem Verhalten von Steuerverwaltungen (Ermittlungen) und Steuerpflichtigen (Mitwirkung) hin. Es besteht offensichtlich Einigkeit dahingehend, dass eine kooperative Zusammenarbeit von Steuerpflichtigen und Finanzverwaltungen verlangt werden kann. Da die der Besteuerung unterliegenden Sachverhalte in der Regel an Sachverhalte anknüpfen, die in der Sphäre des Steuerpflichtigen begründet sind und dieser deshalb häufig allein Zugang zu den erheblichen Tatsachen hat, ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet, um Beweisnotstände und Aufklärungsprobleme zu vermeiden (vgl. Tz. 5.2 Rz. 13). Selbst wenn die Beweislast bei der Finanzverwaltung liegt und keine speziellen Nachweispflichten des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise existieren, soll die Finanzverwaltung eine gewisse Grundform der Mitwirkung des Steuerpflichtigen (wie in dem Beispiel der OECD die Vorlage der Buchhaltung) verlangen können. Die Beteiligten erhalten damit eine Mitverantwortung für die Sachverhaltsermittlung im Besteuerungsverfahren, ohne dass die Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde aufgehoben ist (sog. „zwangsweise erzeugte Kooperationsmaxime“). Dies entspricht der sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung, der der BFH auch in seinem Grundsatzurteil vom 17.10.2001 gefolgt ist: Unzureichende Mitwirkung wird der Sphäre des Steuerpflichtigen zugerechnet und schränkt die Aufklärungspflicht der Finanzbehörde ein. Wenn der Steuerpflichtige z.B. eine Verrechnungspreisdokumentation bereitstellen muss, muss die Finanzverwaltung den Gegenbeweis liefern, dass die angewandte Verrechnungspreismethode zu einem unangemessenen Verrechnungspreis führt. Die Finanzbehörden sind dann befugt die nach ihrer Auffassung richtige Verrechnungspreismethode selbst auszuwählen und die vom Steuerpflichtigen gewählte Methode durch eine eigene Methode zu ersetzten. Je mehr Tatsachen oder Beweismittel der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören, umso mehr vergrößert sich auch die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Sachverhaltsaufklärung.

S. 75

50

Deutschland gehört zu den Staaten, in denen für Steuerpflichtige eine vom Gesetz auferlegte Verpflichtung zur Zusammenarbeit mit der Steuerverwaltung besteht. Diese reicht von allgemeinen Mitwirkungspflichten über die erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten bis hin zu besonderen Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten bei grenzüberschreitenden Transaktionen mit nahestehenden Personen. Damit rückt die in Tz. 4.11 OECD-Leitlinien diskutierte Frage der Beweislast in den Hintergrund. Sie stellt sich erst dann, wenn nach Ausschöpfung sowohl der Amtsermittlungspflicht der Steuerverwaltung als auch der Mitwirkungspflicht der Beteiligten ein Sachverhalt unaufklärbar bleibt.

51

Sowohl die allgemeinen Mitwirkungspflichten als auch die erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO obliegen demjenigen, der Beteiligter im Sinne der AO (§ 78 AO) ist. Das ist derjenige, an den die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt (d.h. den Steuerbescheid) richten will, mithin der Steuerpflichtige.

Unklar bleibt in diesem Zusammenhang die Formulierung in § 162 Abs. 3 Satz 3 AO, nach der eine Schätzung zulässig sein soll, „weil eine ausländische, nahestehende Person ihre Mitteilungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO oder ihre Auskunftspflichten nach § 90 Abs. 1 AO nicht erfüllt.“ Fälle, in denen eine ausländische, nahestehende Person Beteiligter i.S.d. § 78 AO ist und diese damit Mitwirkungspflichten treffen, sollten äußerst selten anzutreffen sein. § 162 Abs. 3 Satz 3 AO geht damit grundsätzlich ins Leere.

Wichtig ist in diesem Zusammenhang jedoch § 90 Abs. 2 S. 2 und 3 AO. Danach haben Beteiligte „alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.“ Die Verwaltungsgrundsätze 2020 konkretisieren in Tz. 14 die diesbezügliche Auslegung der deutschen Finanzverwaltung. Zunächst stellen sie klar, dass sich die Verpflichtung zur Beweismittelvorsorge auf das im Einzelfall für den Beteiligten zumutbare Maß sowie die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der Vorsorge beschränkt. Als zumutbar erachtet sie dann aber, dass der Beteiligte z.B. schon bei Abschluss eines Vertrages durch entsprechende vertragliche Regelungen dafür Sorge tragen muss, dass er auch später auf die im Ausland befindlichen Beweismittel zugreifen kann, um diese der Finanzbehörde vorlegen zu können. Sie geht sogar so weit anzunehmen, dass es eine Pflicht zur Vorlage von Unterlagen eines Dritten gibt, auf deren S. 76Überlassung zwar kein Anspruch besteht, welche ein Beteiligter sich aber tatsächlich mit zumutbarem Aufwand beschaffen kann.

52

Unerheblich für die Mitwirkungspflicht ist, ob der Mitwirkungspflichtige in Deutschland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Sofern verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, kann sich die Finanzverwaltung insoweit auch an die ausländische Muttergesellschaft halten, weil diese über die Kapitalertragsteuer selbst steuerpflichtig wird. Weigert sich die Muttergesellschaft, ihrer Mitwirkungspflicht nachzukommen, so hat das allerdings nur Auswirkung auf die Kapitalertragsteuer, weil jeder Steuerpflichtige getrennt besteuert wird und nur im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens zur Mitwirkung verpflichtet ist. Die fehlende Mitwirkung der ausländischen Mutter greift deshalb nicht schädlich auf die inländische Tochter durch. Es kann daher der Fall eintreten, dass ein inländisches Gliedunternehmen nicht zur Mitwirkung fähig ist und die ausländische Muttergesellschaft ihre Mitwirkung verweigert. Bei einem solchen Sachverhalt entsteht keine zusätzliche Körperschaftsteuer bei dem Gliedunternehmen, sondern allenfalls eine höhere Kapitalertragsteuer. Diese wäre bei bestehendem DBA entsprechend dessen Regeln zu ermäßigen, weil die Mitwirkung keine Voraussetzung für die DBA-Vergünstigung darstellt.

53

Die Ermittlungsbefugnisse der deutschen Finanzbehörde finden bei Auslandssachverhalten auf Grund der an der Staatsgrenze endenden Hoheitsbefugnisse der Verwaltung ihre Grenze. Dieses Auseinanderfallen von rechtlich gebundenem Auftrag zur gleichmäßigen und rechtmäßigen Besteuerung einerseits und Verwaltungsmacht andererseits sind das Motiv erhöhter und besonderer Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Betreffen steuerrelevante Sachverhalte Vorgänge in anderen Staaten, so trifft den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO. Im Sinne der sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung wird dem Steuerpflichtigen die Verantwortung für die Sachverhaltsermittlung außerhalb der Möglichkeiten der Amtsermittlung (d.h. außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets) übertragen. Die Beteiligten müssen im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten eine umfassende Darstellung des gesamten Sachverhalts geben und dazu auch Beweismittel aus dem Ausland beschaffen. Eine Übertragung der Aufklärungspflicht der Finanzverwaltung (Untersuchungsgrundsatz) auf den Steuerpflichtigen stellt diese allerdings nicht dar. D.h., scheitert die Mitwirkung an der rechtlichen oder tatsächlichen Möglichkeit ihr nachzukommen, dürfen daraus für den Steuerpflichtigen keine nachteiligen steuerS. 77lichen Folgerungen gezogen werden. Da bei unaufgeklärten Sachverhalten die objektive Beweislast bei der Finanzverwaltung bleibt, kann eine Gewinnberichtigung nicht vorgenommen werden. Anders als im Rahmen der allgemeinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO umfasst die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten auch die Pflicht zur Beweisvorsorge (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO) [s. Rz. 51]. Dabei gehen die deutschen Verwaltungsgrundsätze 2020 in Tz. 14 davon aus, dass ein ordentlicher Geschäftsleiter sich u.a. in folgenden Fällen die Vorlage der Unterlagen vertraglich vorbehalten würde:

• Nachweise über Abgabepreise einer nahestehenden Vertriebsgesellschaft gegenüber fremden Dritten bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode,

• Kalkulationsunterlagen einer ausländischen Dienstleistungsgesellschaft bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode,

• Nachweise über die geleisteten Beiträge der zusammenwirkenden Unternehmen bei Beteiligung an einer Kostenumlagevereinbarung,

• Nachweise über die vom Lizenznehmer mit diesen Werten erwirtschafteten Umsatzerlöse bei Überlassung von immateriellen Werten gegen umsatzabhängige Lizenzgebühren oder

• Unterlagen über den Gesamtgewinn bzw. -verlust sowie den Aufteilungsschlüssel bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode.

54

Diese Annahmen der Finanzverwaltung stehen aber stets unter dem Vorbehalt der Unmöglichkeit und Zumutbarkeit als verfassungsrechtliche Grundsätze. Zudem müssen sich die Anforderungen an die Beweisvorsorge im Rahmen der gesetzlichen Grundlagen halten. Wenn auch ein fremder Dritter sich den Zugriff aus nachvollziehbaren Gründen nicht hätte sichern können, oder nicht gesichert hätte, scheidet eine Verletzung der Pflicht zur Beweisvorsorge aus. Ein Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten liegt auch nicht vor, wenn ein Beteiligter weder rechtlich (z.B. gesellschaftsrechtlich) noch tatsächlich die Möglichkeiten hat, die Informationen oder Unterlagen bei dem Nahestehenden zu beschaffen. Dann trifft die deutsche Finanzverwaltung das Beweisrisiko, die dann ggf. im Wege der internationalen Amtshilfe versuchen muss, die erforderlichen Unterlagen zu beschaffen. Auch wenn die Fälle von internationalen Amtshilfeersuchen in den letzten Jahren zugenommen haben, bleibt der Informationsausstauch noch im Aufbau. In Deutschland wurde im Jahr 2018 aber schon von 21 % der Unternehmen S. 78ein Austausch zwischen den Finanzverwaltungen beobachtet. So sind in der Praxis gehäuft Anfragen ausländischer Finanzverwaltungen an die deutsche Finanzverwaltung gerichtet worden, über die der Steuerpflichtige informiert wurde. Es ist anzunehmen, dass sich solche Anfragen in der Tendenz weiter häufen werden.

55

Als Ergänzung zur erhöhten Mitwirkungspflicht ist die Aufzeichnungspflicht für Verrechnungspreise in § 90 Abs. 3 AO und in der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) normiert. Danach hat der Steuerpflichtige für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen, „bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, über Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahstehenden Personen“ im Sinne des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die gesetzlichen Grundlagen werden durch die BMF-Schreiben Verwaltungsgrundsätze 2020 und die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise ergänzt, welche umfangreiche Hinweise zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation geben.

56

Die OECD-Leitlinien stellen deutlich heraus, dass an Mitwirkungspflichten nicht so hohe Anforderungen gestellt werden dürfen, dass der gewöhnliche Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht gerecht werden kann. Damit wird die Frage der Zumutbarkeit der Mitwirkungspflichten angesprochen. Die Mitwirkung muss zur Feststellung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts möglich, geeignet und für den Beteiligten zumutbar sein. Als Beispiel wird hierfür die Verwendung von Fragebögen (Checklisten) genannt. Werden bei einer Außenprüfung Musterfragebögen für den Bereich Verrechnungspreise verwendet, so müssen diese an die spezifischen Verhältnisse des Steuerpflichtigen und die Bedürfnisse der Finanzverwaltung angepasst werden. Eine allgemeine, umfassende und standardisierte Anfrage ist als unverhältnismäßig einzuordnen.

57

Die OECD weist darauf hin, dass Steuerverwaltungen befugt sein können, die Einkünfte des Steuerpflichtigen zu schätzen, wenn dieser seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt. Hiervon gehen auch Tz. 18 ff. Verwaltungsgrundsätze 2020 und § 162 AO aus. Die folgende Tabelle gibt eine Übersicht über die Schätzungsregelungen im deutschen Steuerrecht.

S. 79

58

Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Finanzbehörde zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt („Schätzungserlaubnis“) und verpflichtet („Schätzungspflicht“ bzw. „Schätzungsbefehl“), wenn sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Unerheblich ist dabei der Grund für die fehlende Möglichkeit zur Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. Auch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ist nicht Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO.Verschulden ist weder auf der Seite der Finanzbehörde noch auf Seiten des Steuerpflichtigen erforderlich, es S. 80genügt die objektive Unmöglichkeit der exakten Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. Ausgangspunkt für die Schätzung ist das Steuerfestsetzungsverfahren, das die Finanzbehörde zu einem Abschluss bringen muss. Ein Absehen von der Steuerfestsetzung, weil sich Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln lassen, ist nicht zulässig. Wenn der Finanzbehörde weitere Ermittlungen nicht möglich sind und/oder der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, kann das Verfahren als „ultima ratio“ nur mit Hilfe einer Schätzung beendet werden. In diesem Fall besteht ein Zwang zur Durchführung einer Schätzung. Diesen Schätzungsbefehl gibt auch der Wortlaut des § 162 Abs. 1 Satz 1 AO vor: „Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen“. Allerdings bedeutet das auch, dass eine Schätzung erst dann ansetzen darf, wenn die Finanzbehörde alle möglichen Beweismittel ausgeschöpft und keine einzige vernünftige Möglichkeit mehr hat, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen. Letztendlich bedeutet eine Schätzung damit eine Reduzierung des Beweismaßes auf eine größtmöglich erreichbare Wahrscheinlichkeit. In die Schätzung einbezogen werden nur numerische Werte und ähnliche Verhältnisse (z.B. der angemessene Verrechnungspreis), nicht geschätzt werden dürfen dagegen reine Tatsachen (z.B. ob Transaktionen mit nahestehenden Personen im Ausland bestanden). Letzteres ist im Rahmen der Beweiswürdigung festzustellen. Die Finanzbehörde hat bei der Schätzung alle ihr bekannten Umstände zugunsten und zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Schätzungen sind weder dem Grunde noch der Höhe nach Ermessensentscheidungen, sondern geben dem Finanzamt nur einen Spielraum für die Beurteilung der Frage, welcher Ansatz der Besteuerungsgrundlagen dem zutreffenden Ergebnis am nächsten kommt. Für eine Einkünfteberichtigung reichen allein Mängel in der Begründung für deren Angemessenheit seitens des Steuerpflichtigen nicht aus. Voraussetzung einer Einkünfteberichtigung ist vielmehr, dass die vom Steuerpflichtigen angewandten Verrechnungspreise mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Fremdvergleich entsprechen und dass der von der Finanzbehörde ermittelte Verrechnungspreis zumindest wahrscheinlicher ist. Zweck einer Schätzung ist es, diejenigen konkreten Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Dabei S. 81muss die Finanzbehörde alle Erkenntnismittel ausschöpfen, die ihr zur Verfügung stehen oder deren Beschaffung und Verwertung ihr zumutbar ist. Sind mehrere Sachverhalte möglich, so darf die Finanzbehörde nur dann von dem für den Steuerpflichtigen ungünstigsten Fall ausgehen, wenn sie der Überzeugung ist, dass dieser der Wirklichkeit am nächsten kommt. Diese Überzeugung muss die Behörde dann auch begründen. Die Schätzung ist kein Zwangsmittel, um Pflichten (wie z.B. Steuererklärungspflichten oder Aufzeichnungspflichten) durchzusetzen, daher sind Straf- oder sog. „Mondschätzungen“ unzulässig und können zur Nichtigkeit des Steuerbescheids führen. Andererseits ist es kaum möglich, im Rahmen einer Schätzung eine genaue Besteuerungsgrundlage zu ermitteln, es ergibt sich immer ein Schätzungsrahmen, innerhalb dessen die Werte der erforderlichen Wahrscheinlichkeit entsprechen. Solange sich die Schätzung in diesem Rahmen hält, ist sie rechtmäßig. Wenn der Steuerpflichtige sich pflichtgemäß verhält, d.h. allen Mitwirkungspflichten nachkommt, ist dies bei der Höhe der Schätzung zu würdigen, „Unsicherheitszuschläge“ sind in diesem Fall unzulässig. In Verrechnungspreisfällen soll eine Schätzung zu einer Besteuerung des Gewinns führen, der erzielt worden wäre, wenn dem Fremdvergleich entsprechende Preise angesetzt worden wären.

59

Der § 162 Abs. 2 und Abs. 3 AO entspricht dem Gedanken der OECD in Tz. 4.12 der Leitlinien und verknüpfen die Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen mit der Schätzungsbefugnis der (bzw. den Schätzungsbefehl an die) Finanzverwaltung. Nach § 162 Abs. 2 AO sind die Besteuerungsgrundlagen u.a. insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige seine erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO nicht erfüllt (zu den erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO s. Rz. 53 f.). Verstößt ein Steuerpflichtiger gegen seine besonderen Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 3 AO, sieht § 162 Abs. 3 AO besondere Regelungen zur Schätzung vor. Diese Normen haben Bedeutung für den Bereich der Verrechnungspreise, da sie sich in wesentlichen Teilen auf Sachverhalte mit Auslandsbezug und die entsprechenS. 82den Mitwirkungspflichten beziehen. Es handelt sich dabei um Unterfälle von § 162 Abs. 1 AO. Die Regelungen enthalten keinen eigenen Schätzungsbefehl. Die Verletzung der Mitwirkungspflichten berechtigt die Finanzbehörde daher nur dann zur Schätzung, wenn sie auf Grund der Pflichtverletzung die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann (gemindertes Beweismaß). Die Finanzverwaltung darf aber die Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht als Vorwand benutzen, um sich gänzlich von der eigenen Verantwortung für die Sachverhaltsermittlung zu entbinden. Aufgrund der gesetzlichen Beweismaßreduzierung braucht sie aber andererseits auch keine unverhältnismäßigen Anstrengungen zu unternehmen, um Beweisschwierigkeiten zu überwinden, die sich aus der Pflichtverletzung ergeben. In diesem Fall sind „Unsicherheitszuschläge“ zulässig, d.h. im Rahmen der Schätzung können im Hinblick auf nicht bezifferbare Besteuerungsgrundlagen auch Schlussfolgerungen zu Lasten des Steuerpflichtigen gezogen werden. Strafschätzungen sind aber auch in diesem Fall nicht zulässig. Dies ist Ausfluss der Kooperationsmaxime (vgl. Rz. 49), die bei Auslandssachverhalten besondere Bedeutung erlangt und die Mitverantwortung des Steuerpflichtigen für die Sachverhaltsermittlung außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets erhöht. Die Finanzbehörde ist daher berechtigt, bei einer Schätzung wegen der Verletzung von Mitwirkungspflichten von mehreren möglichen Wertansätzen (Schätzungsrahmen) eine für den Steuerpflichtigen nachteilige, aber noch mögliche Besteuerungsgrundlage festzustellen. Hintergrund ist, dass die Vernachlässigung von Mitwirkungspflichten den Steuerpflichtigen nicht prämieren soll. Dies bedeutet aber nicht, dass die Finanzbehörde berechtigt wäre, bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu schätzen, auch bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten sind Strafschätzungen unzulässig. Ziel der Schätzung bleibt es, auch bei einer Verletzung der Mitwirkungspflichten, die richtigen Besteuerungsgrundlagen festzustellen. Zudem ist die Schätzung nur dann zulässig, wenn die Anforderungen an die Mitwirkung zumutbar, verhältnismäßig und am Besteuerungszweck ausgerichtet sind. Ebenso muss der Steuerpflichtige die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit haben oder gehabt haben, seine Verhältnisse so einzurichten, dass er mitwirken kann.

60

Wenn ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen i.S.v. § 90 Abs. 3 AO nicht vorlegt, die Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind oder Aufzeichnungen S. 83für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah erstellt worden sind, so wird nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hierbei handelt es sich um keine Ermessensentscheidung, vielmehr stellt das Gesetz die widerlegbare Vermutung auf, dass die Preise mit nahestehenden Personen nicht fremdüblich sind. Die Vermutung kann der Steuerpflichtige durch die Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen (z.B. einer Angemessenheitsdokumentation) widerlegen. Das Gesetz gibt nicht vor, wie hoch die (nicht erklärten) Einkünfte sein sollen, dies ist nach den allgemeinen Regeln zu schätzen. Hier bietet sich wohl die zuvor beschriebene Regelung des § 1 Abs. 4 AStG an. Die verspätete Vorlage von Aufzeichnungen fällt hingegen nicht unter § 162 Abs. 3 AO. Sie führt damit weder zur Vermutung der höheren Einkünfte noch erlaubt sie eine Schätzung. Die Rechtsfolgen bestimmen sich in diesem Fall ausschließlich nach § 162 Abs. 4 Satz 3 AO (vgl. dazu Rz. 82; Rz. 84 ff.).

61

Wenn in Fällen des § 162 Abs. 3 Satz 1 AO eine Schätzung zu erfolgen hat, kann diese im Rahmen von Preisspannen nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Das Ausschöpfen liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Grundsätzlich wäre anzunehmen, dass sich die Finanzverwaltung am Median orientieren sollte, da ansonsten häufig eine Doppelbesteuerung droht. Es widerspricht völkerrechtlichen Verpflichtungen, wenn die Finanzverwaltung durch Ausschöpfung von Bandbreiten eine Doppelbesteuerung provoziert. Die praktische Erfahrung zeigt aber, dass dies zumeist nicht der Fall ist. Die deutsche Finanzverwaltung tendiert zu einer Anpassung am äußeren Ende der Bandbreite, sei es, um den eigenen Verhandlungsspielraum im Verfahren zu erhalten oder die eigene Position im Verständigungsverfahren zu verbessern. Dieses Vorgehen erscheint rechtsstaatlich bedenklich, da es Züge einer „Strafschätzung“ enthält. Eine Schätzung kann nur insoweit zulässig sein, wie die Finanzverwaltung davon überzeugt ist, dass das Ergebnis nach der Schätzung fremdüblich ist und das Ergebnis vor der Schätzung fremdunüblich. Wenn die Finanzverwaltung eine Dokumentation als im Wesentlichen unverwertbar einschätzt, kann sie einen eigenen Fremdvergleich, z.B. in Form einer Datenbankanalyse, anbringen. Wenn das S. 84Ergebnis des Steuerpflichtigen sich innerhalb der für die Finanzverwaltung ermittelten Bandbreite befindet, gibt es keinen Anpassungsspielraum an das negative Ende der Bandbreite. Auch kann die Finanzverwaltung sich dann nicht nach Belieben einen besseren oder „angemesseneren Punkt“ auswählen. Vielmehr hat die Finanzverwaltung in diesem Fall selbst den Nachweis der Fremdüblichkeit erbracht bzw. die Fremdüblichkeit überprüft (s. hierzu auch Rz. 64 ff.). Die Finanzbehörden müssen sich dann am Median orientieren und können allenfalls einen Unsicherheitszuschlag machen. Alternativ bleibt allenfalls ein Zuschlag als „Strafe“ für den Steuerpflichtigen, z.B. nach § 162 Abs. 4 AO.

62

§ 162 Abs. 3 Satz 3 AO sollte mangels Beteiligtenstatus von ausländischen nahestehenden Personen grundsätzlich kein Anwendungsbereich zukommen (vgl. Rz. 51).

63

§ 162 Abs. 4 AO enthält Regelungen zu Zuschlägen für den Fall, dass der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungspflichten nicht (vollständig) erfüllt. Diese Normen scheinen an dieser Stelle des Gesetzes systematisch falsch eingeordnet, da § 162 AO sich mit der „Schätzung von Besteuerungsgrundlagen“ und nicht mit Sanktionen mit Straf- oder Erzwingungscharakter beschäftigt. Auch die OECD trennt diese Bereiche und diskutiert das Thema der Strafen („penalties“) in Abschnitt III. (Tz. 4.18 ff. OECD-Leitlinien). Die entsprechenden Erläuterungen finden sich später in diesem Themenkomplex (vgl. Rz. 82 ff.).

Zu Tz. 4.13

64

Einigkeit besteht darüber, dass selbst in den Staaten, in denen die Beweislast beim Steuerpflichtigen liegt, die Finanzverwaltung keine Steuerfestsetzung vornehmen darf, die rechtlich nicht einwandfrei ist. Dies entspricht dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes.

65

Interessant ist in Tz. 4.13 die Verknüpfung zwischen „rechtlich einwandfreiem Verhalten“ und dem Fremdvergleichsgrundsatz. Rechtlich einwandfreie Einkommensanpassungen müssen sich am Fremdvergleichsgrundsatz orientieren. Die OECD hält es ausdrücklich für unzulässig, ohne Rücksicht auf den Grundsatz des Fremdverhaltens („arm's length principle“) die steuerpflichtigen Einkünfte als festen Prozentsatz des Umsatzes zu bestimmen. Die OECD macht damit ebenfalls deutlich, dass Strafschätzungen keinesfalls zulässig sind. Auch die Finanzverwaltung muss begründen, warum sie glaubt, dass der einer Veranlagung zugrunde gelegte Verrechnungspreis fremdüblich ist. Damit greift die OECD erneut das in Tz. 4.4 definierte Ziel auf, eine gerechte Aufteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten zu ermöglichen und eine Doppelbesteuerung für den Steuerpflichtigen zu vermeiden. Dieses Ziel kann nur erreicht werden, wenn nationale Finanzverwaltungen und FG den Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmend anwenden (Ziel der „common interpretation“, vgl. Rz. 20 f.).

S. 85

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Die OECD-Leitlinien gehen davon aus, dass sich die rechtliche bzw. faktische Beweislast im Rechtsmittelverfahren zugunsten des Steuerpflichtigen auch dann verändern kann, wenn die Beweislast grundsätzlich bei ihm liegt. Dies soll dann der Fall sein, wenn der beweispflichtige Steuerpflichtige im Gerichtsverfahren ausreichend Nachweise vorbringt, dass der gewählte Verrechnungspreis fremdüblich ist. In diesem Fall müsste die Finanzverwaltung den Standpunkt des Steuerpflichtigen widerlegen und Beweis dafür erbringen, dass der vom Steuerpflichtigen gewählte Verrechnungspreis nicht fremdüblich ist.

67

Die Ausführungen in Tz. 4.13 sind für deutsche Steuerpflichtige grundsätzlich von geringerer Bedeutung, da die objektive Beweislast für die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen in Deutschland bei der Finanzverwaltung liegt und diese auch nicht durch die gesetzlichen Aufzeichnungspflichten für Verrechnungspreise auf den Steuerpflichtigen verlagert wird (vgl. Rz. 45). Allerdings zeigt die Diskussion deutlich, dass die Anforderungen an die Beweislast der deutschen Finanzverwaltung hoch sind. Selbst bei einer Beweislast des Steuerpflichtigen hat die Finanzverwaltung bei ausreichenden Nachweisen einen handfesten Gegenbeweis zu erbringen. Wenn ihr, wie in Deutschland, die Beweislast obliegt und der Steuerpflichtige ausreichende Nachweise erbringt, dass sein gewählter Verrechnungspreis fremdüblich ist, muss die Finanzverwaltung anhand konkreter Daten nachweisen, dass dieser Preis außerhalb jeder denkbaren Bandbreite fremdüblicher Preise liegt.

68

Der letzte Satz in Tz. 4.13 befasst sich kurz mit den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Danach soll der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt haben, wenn die Steuerverwaltung ihre Veranlagung in einwandfreier Weise getroffen hat und der Steuerpflichtige „kaum Anstrengungen“ („makes little efforts“) unternommen hat, die Fremdüblichkeit seiner getroffenen Verrechnungspreise nachzuweisen. Eine konkrete Rechtsfolge für die „Verletzung der Mitwirkungspflichten“ enthält der Satz nicht, mit der Folge, dass Ausführungen systematisch an dieser Stelle schwer verständlich sind. Tz. 4.13 befasst sich grundsätzlich mit der Situation, in der die Beweislast beim Steuerpflichtigen liegt. Unerheblich, ob es sich hierbei um eine subjektive oder objektive Beweislast (zur objektiven und subjektiven Beweislast s. Rz. 43) handelt, muss der Steuerpflichtige in dieser Situation für strittige bzw. unerwiesene Tatsachen Beweis erbringen. Allein „Anstrengungen oder Bemühen“ („effort“), die Fremdüblichkeit darzulegen und damit eine Erfüllung von Mitwirkungspflichten, dürften als „Beweis“ nicht ausreichend sein. Was die OECD in diesem Zusammenhang mit den Ausführungen im letzten Satz von 4.13 meint, bleibt offen. Allenfalls das Wort „andererseits“ („on the other hand“) gibt Hinweis, dass möglicherweise erneut auf Tz. 4.12 und die Frage der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Falle der Beweislast der Finanzverwaltung verwiesen werden soll.

Zu Tz. 4.14

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Die OECD-Leitlinien diskutieren in den Tz. 4.14-4.16 das Konfliktpotential, das besteht, wenn die Beweislastregelungen in zwei betroffenen Staaten unterschiedlich sind. Diese Situation könnte das in Tz. 4.4 definierte Ziel der OECD, eine geS. 86rechte Aufteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten zu ermöglichen und eine Doppelbesteuerung für den Steuerpflichtigen zu vermeiden, gefährden. Regelungen hinsichtlich der Beweislastverteilung können das Verhalten von Steuerpflichtigen und Finanzbehörden wesentlich beeinflussen, welches dann letztendlich in einer Doppelbesteuerung enden kann.

70

Die OECD schildert als Beispiel eine Situation, in der ein konzerninternes Geschäft sowohl einen Staat betrifft, in dem die Beweislast beim Steuerpflichtigen liegt, als auch einen Staat, in dem die Beweislast bei der Steuerverwaltung liegt. In diesem Fall könnte die Steuerverwaltung des erstgenannten Staats eine vom Steuerpflichtigen gewählte (nicht fremdübliche und unbewiesene) Preisbildung akzeptieren, weil sie ihr auch fiskalisch günstig erscheint, oder weil sie aus anderen Gründen kein Interesse an oder keine Möglichkeit zur Korrektur hat. Das hätte zur Folge, dass die Steuerverwaltung des zweiten Staats die Preisgestaltung widerlegen muss. Insgesamt könnten damit alle Beteiligten ihre Mitwirkungen unterlassen und alle Anstrengungen auf den zweitgenannten Staat abwälzen. Dies kann zu einem Konflikt zwischen dem Steuerpflichtigen des zweiten Staates und seiner Finanzverwaltung oder zwischen den beiden Staaten führen. Zudem ist eine Doppelbesteuerung wahrscheinlich, wenn die Finanzbehörde des zweiten Staates ihrer Beweislast nachkommt und eine Einkommenskorrektur vornimmt.

71

Eine Lösung des geschilderten Problems diskutiert die OECD nicht in Tz. 4.14. Dies geschieht erst in Tz. 4.16, wo für die Handhabung der Beweislast besondere Vorsicht und Zurückhaltung empfohlen wird.

Zu Tz. 4.15

72

Das in Tz. 4.15 diskutierte Beispiel beruht auf dem in Tz. 4.14 dargestellten Sachverhalt. Alternativ wird angenommen, dass die Steuerverwaltung des erstgenannten Staats die vom Steuerpflichtigen gewählte (unbewiesene) Preisbildung nicht akzeptiert und eine Korrektur vornimmt. In diesem Fall müsste die Steuerverwaltung des zweiten Staats die Richtigkeit der Korrektur des ersten Staates widerlegen, wenn sie selbst eine Korrektur vornehmen möchte.

73

Richtigerweise weist die OECD darauf hin, dass es kaum möglich sein wird, dass die beiden Staaten in einer solchen Situation eine Einigung im Verständigungsverfahren erzielen. Dies darf aber nicht dazu führen, dass zur Lösung dieser Schwierigkeiten die Beweislast zum Nachteil der Steuerpflichtigen verwässert wird. Die Verteilung der Beweislast hat eine nationale gesetzliche Grundlage und steht nicht zur Disposition der Zweckmäßigkeit.

Zu Tz. 4.16

74

Die OECD-Leitlinien warnen vor einem Missbrauch der Beweislast. Im Bereich der Verrechnungspreise handelt es sich zumeist um komplexe Sachverhalte, die sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung mit unterschiedlichen Problemen verbunden sind. Um eine gerechte Aufteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten zu ermöglichen und eine Doppelbesteuerung für den Steuerpflichtigen zu vermeiden, rät die OECD sowohl den SteuerpflichtiS. 87gen als auch der Finanzverwaltung bei der Prüfung eines Verrechnungspreisfalls besondere Vorsicht walten zu lassen und Zurückhaltung zu üben, wenn es darum geht, sich auf die Beweislast zu stützen. Dies gilt unabhängig von der Ausgestaltung nationaler Beweislastregelungen.

75

Sowohl die Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltungen sollen sich bemühen, die Übereinstimmung ihrer Überlegungen mit dem Grundsatz des Fremdverhaltens deutlich werden zu lassen. Beide Seiten sollen die Beweislast nicht als Rechtfertigung für unhaltbare oder nicht verifizierbare Behauptungen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung missbrauchen. Die OECD macht an dieser Stelle erneut deutlich, dass eine kooperative Zusammenarbeit von Steuerpflichtigen und Finanzverwaltungen verlangt werden kann (vgl. zur sog. Kooperationsmaxime Rz. 49; Rz. 59; Rz. 235). Ein einseitiges Zurücklehnen, um die gesamte Sachaufklärung der anderen Seite zu überlassen, wäre unangebracht. Ein derartiges Verhalten wäre in Deutschland auch nicht durchsetzbar. Die Amtsermittlungspflicht sorgt einerseits dafür, dass die Finanzverwaltung eigene Untersuchungen anstellen muss und die Mitwirkungspflicht gewährleistet andererseits, dass der Steuerpflichtige nicht untätig bleiben darf (s. hierzu Rz. 49 ff.).

Zu Tz. 4.17

76

Der Hinweis auf den Kommentar zu Art. 9 Abs. 2 OECD-MA richtet sich auf die Gegenberichtigung in einem anderen, von der Anpassung betroffenen Staat. Dieser wird (und soll) eine Gegenberichtigung nur vornehmen, wenn er „der Auffassung ist, dass der berichtigte Gewinnbetrag wirklich dem Gewinn entspricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter den Bedingungen des freien Marktes erzielt worden wäre“. Nochmals fordert die OECD hier die Staaten auf, den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten und bei der Besteuerung auch die Auswirkungen in anderen Staaten zu berücksichtigen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

76.1

Der Entwurf der EU-Kommission zur EU Verrechnungspreisrichtlinie (dazu Tz. 4.3 Rz. 7) sieht die Möglichkeit zu einer korrespondierenden Gegenberichtigung vor. Die Staaten sollen das Recht bzw. die Möglichkeit zur Vornahme von korrespondierenden Gegenberichtigungen als Folge von Verrechnungspreisanpassungen in einer steuerlichen Außenprüfung erhalten. Geplant sind sog. „Fast Track“-Gegenberichtigungen, die unter bestimmten Voraussetzungen korrespondierende Gegenberichtigungen innerhalb von 180 Tagen nach Antrag des Steuerpflichtigen ermöglichen.

76.2

Mit Blick auf die in Art. 6 (Corresponding adjustments) enthaltene Regelung, dass Steuerpflichtige unter gewissen Voraussetzungen ein Recht auf korrespondierende Gegenberichtigung haben, stellt sich die Frage, ob Einkommensanpassungen im Zuge einer einvernehmlichen Einigung zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem in einer steuerlichen Außenprüfung im Wege eines Gesamtkompromisses oder aber in Schätzungsfällen überhaupt hierunter fallen können. Möglicherweise sind gerade die Voraussetzungen an eine korrespondierende Gegenberichtigung nicht erfüllt, weil der Nachweis der Erfüllung des Fremdvergleichsgrundsatzes für einzelne Transaktionen aus Sicht des anderen EU-Mitgliedsstaats nicht geführt wurde und vor dem Hintergrund der Einigung im Wege eines Gesamtkompromisses bzw. der Durchführung einer Schätzung nicht geführt werden kann. Die in S. 88Art. 6 ebenfalls geregelten „Fast Track“-Gegenberichtigungen stellen ein eigenständiges Verfahren zur Beseitigung der Doppelbesteuerung dar und sind u.E. zu befürworten, ließe sich dadurch doch relativ schnell und unbürokratisch ein Verrechnungspreisdisput ohne Einleitung eines langwierigen Verständigungsverfahrens beseitigen.

77

Im Fall eines Verständigungsverfahrens trägt der Staat, der die Primäranpassung vorgenommen hat, die Beweislast, dass diese dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt ist. Die nationalen Finanzverwaltungen sollten dies bei Betriebsprüfungen berücksichtigen und keine Anpassungen vornehmen, die dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht entsprechen und damit international nicht durchsetzbar sind. Kommt es trotzdem zu einer Anpassung und daraufhin zu einem Verständigungsverfahren, fordert die OECD die zuständigen Behörden in beiden Staaten auf, bei der Lösung zusammen zu arbeiten.