D.2.4. Nutzung von Vergleichswerten, die Datenbanken entnommen sind

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Zu Tz. 6.130

Tz. 6.130 behandelt ein Thema bei der Bestimmung von Lizenzen für immaterielle Werte, das kritische Diskussionen in Betriebsprüfungen garantiert. Es geht um die Frage, wie Lizenzen abzuleiten sind bzw. abgeleitet werden können, und zwar insbesondere um die Verwendung von kommerziellen Datenbanken. Auch hier gibt es in Kapitel III entsprechende Aussagen, vgl. Abschnitt A 4.3.1., Tz. 3.30 ff. Dort erkennt die OECD auch an, dass diese Informationsquelle der Datenbanken oft der kostengünstigste und auch der einzige Weg ist, verlässliche Fremdvergleichswerte zu ermitteln. Das gilt auch und nach wie vor für die Verwendung von Lizenzdatenbankstudien (OECD-Kap. III., Tz. 3.30, Anm. 121).

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Grundsätzlich handelt es sich bei diesem Ansatz um die Anwendung der Preisvergleichsmethode. Der externe Preisvergleich basiert auf externen Vergleichstransaktionen, d.h. für die hier interessierende Fragestellung auf Lizenztransaktionen, die fremde Dritte zur Nutzungsüberlassung miteinander vereinbaren. Dafür gibt es unterschiedliche Quellen. In der älteren Literatur wird auf die Lizenzkartei beim Bundesamt für Finanzen hingewiesen (vgl. noch Anm. 760). Der Zugriff ist nicht öffentlich und allein daran S. 220scheitert es schon, diese Werte als Vergleichstransaktionen zu berücksichtigen. Daneben gibt es eine Reihe von Sammlungen mit Lizenzraten für einzelne Industrien/Branchen, teilweise mit Unterscheidungen für Produkte und Verfahren. Greinert weist zu Recht darauf hin, dass es häufig an einer genügenden Konkretisierung fehlen wird, um eine präzise Ableitung einer Lizenz zu rechtfertigen. Allerdings können diese Werte zur Plausibilisierung hilfreich sein.

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In der Vergangenheit wurden zur Durchführung externer Preisvergleiche Analysen mit Hilfe von öffentlich zugänglichen Datenbanken erstellt, in denen Recherchen nach Dritt-Lizenzverträgen durchgeführt wurden (z.B. „RoyaltySource“, „RoyaltyStat“, „Lexis Nexis“ etc.). Für diese Analysen konnten Drittlizenzverträge ermittelt werden, die aufgrund von Publizitätspflichten insbesondere in den USA zugänglich waren und damit grundsätzlich sowohl für den Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltung verfügbar waren. Die OECD hält die Preisvergleichsmethode unter bestimmten Umständen zur Bestimmung einer fremdüblichen Lizenzrate für anwendbar, betont aber, dass die Vergleichbarkeit der Transaktionen sichergestellt sein muss und ggf. Anpassungsrechnungen erforderlich sind.

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Die deutsche Finanzverwaltung verfolgt einen anderen Ansatz. Sie stellt auf den hypothetischen Fremdvergleich ab, eingefügt durch die Unternehmenssteuerreform 2008. Nach Auffassung der Finanzverwaltung scheint für die Bestimmung der Vergütung für hochwertige und einzigartige immaterielle Werte allein der hypothetische Fremdvergleich zulässig zu sein. Eine Preisbestimmung anhand von Fremdvergleichsdaten, z.B. die Bestimmung von Lizenzraten auf der Basis von datenbankgestützten Preisvergleichen, scheint daher aus Sicht der Finanzverwaltung fraglich. Hinweise zum Stellenwert des tatsächlichen Fremdvergleichs im Verhältnis zum hypothetischen Vergleich aus Sicht der Finanzverwaltung ergeben sich aus den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (VerwGrds. FVerl).

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So sieht Rz. 69 VerwGrds. FVerl selbst im Fall der Anwendung der sog. Escapeklausel in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG - die grundsätzlich dazu dienen soll, die Einzelpreisbestimmung in Abkehr von der Transferpaketbetrachtung zu ermöglichen - den Vorrang des hypothetischen Fremdvergleichs vor. Auch wenn aufgrund einer Öffnungsklausel ausnahmsweise eine Einzelbewertung für die einzelnen Bestandteile eines Transferpakets zulässig ist, wird für „hochwertige und einzigartige immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile der hypothetische Fremdvergleich anzuwenden sein.“ Dies bestätigt auch Rz. 65 VerwGrds. FVerl. Auch wenn beim hypothetischen Fremdvergleich ElemenS. 221te des Fremdverhaltens zu berücksichtigen sein können, „bedeutet dies aber keineswegs, dass im hypothetischen Fremdvergleich [...] Lizenzraten aus Datenbanken abgeleitet werden können.“ Daraus ist zu folgern, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung bei der „bloßen“ Nutzungsüberlassung eines immateriellen Werts die Lizenzgebühr im Grundsatz immer aus einer ertragswertorientierten Bewertung abgeleitet und nicht anhand eines Preisvergleichs ermittelt werden kann. Das Bundesfinanzministerium hat dem Vernehmen nach einige Jahre an einer Rechtsverordnung zu § 1 Abs. 3 Satz 1 bis 8 AStG (Fremdvergleichsverordnung) gearbeitet. Darin sollte zur Verwertbarkeit bzw. Aussagekraft von datenbankgestützten Preisvergleichen für immaterielle Werte, die einzigartig sind (z.B. Patente, Warenzeichen), Stellung genommen werden. Es scheint aber, dass es diese Verordnung nicht geben wird.

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Die Finanzverwaltung verkennt mit der Restriktion und der einseitigen Festlegung auf den hypothetischen Fremdvergleich die zutreffende Auslegung des § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG. Dieser stellt die Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs unter die Voraussetzung, dass eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte nicht zu ermitteln sind. Sofern nachvollziehbare, empirisch belegbare Daten vorhanden sind, haben diese Vorrang vor dem hypothetischen Fremdvergleich. Ein Ausschluss von datenbankgestützen Preisvergleichen, bspw. als interner Preisvergleich, deckt sich daher nicht mit dem Gesetz. Vielmehr hat die Finanzverwaltung sich im Einzelfall mit den jeweiligen Fremdvergleichswerten auseinanderzusetzen. Es soll gleichwohl nicht verkannt oder bestritten werden, dass der empirische Fremdvergleich bei immateriellen Werten unter Umständen schwer zu führen ist.

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Der Vorrang des tatsächlichen Fremdvergleichs steht auch im Einklang mit der zutreffenden Auslegung des Art. 9 OECD-MA und den diesen nachgebildeten Vorschriften in DBA. Der hypothetische Fremdvergleich findet keine Berücksichtigung in Art. 9 OECD-MA und muss daher an der Schrankenwirkung scheitern. Es ist nicht nachvollziehbar, wie international ein anhand des tatsächlichen Fremdvergleichs bestimmtes Lizenzentgelt zugunsten des im nationalen Recht verankerten hypothetischen Fremdvergleichs in der Auslegung des Art. 9 OECD-MA zurücktreten sollte.

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Insoweit ist festzuhalten, dass die von der Finanzverwaltung insbesondere in Tz. 65, 69 VerwGrds. FVerl zum Ausdruck gebrachte Ablehnung des tatsächlichen Fremdvergleichs nicht haltbar ist.

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Im Übrigen wiederholt die OECD die Hinweise aus den Tz. 3.30 und verweist ausdrücklich auf Tz. 3.38. Es ist zutreffend, dass die Angaben in den S. 222öffentlichen Datenbanken hinreichend detailliert sein müssen, um diese heranziehen zu können.

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Einstweilen frei.