D.3 Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten, deren Wertermittlung im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls höchst unsicher ist

945

Zu Tz. 6.181

In den Tz. 6.181 bis 6.185 beschäftigt sich die OECD mit einem vermuteten Grenzbereich des Fremdvergleichs im Hinblick auf Transaktionen mit immateriellen Werten. Schon in Tz. 1.33 weisen die OECD-Leitlinien darauf hin, dass eine Schwierigkeit bei der Anwendung des Fremdvergleichs darin besteht, dass verbundene Unternehmen bereit sind, Geschäftsbeziehungen zu vereinbaren, die unabhängige Unternehmen nicht eingehen würden. Die Ursachen für einen derart erweiterten Handlungsraum verbundener Unternehmen sind insbesondere darin zu sehen,

• dass zum einen innerhalb des Konzerns die Informationsasymmetrie zwischen den Beteiligten entfällt, und

• dass zum anderen bei den Entscheidungen der verbundenen Unternehmen von einer einheitlichen Risikoeinstellung und Risikonutzenfunktion auszugehen ist, was die Existenz von Einigungsintervallen im Zusammenhang mit Bewertungen begünstigt.

946

Die OECD-Leitlinien beziehen sich allerdings allein auf ein nicht näher quantifiziertes Unsicherheitsmaß. So wird in Tz. 6.181 lediglich erläutert, dass die Wertermittlung „höchst unsicher“ die Frage nach der fremdvergleichskonformen Preisgestaltung stellt. Da aus den weiteren Textziffern hervorgeht, dass die OECD in diesem Zusammenhang offensichtlich von Umqualifizierungen der von den Steuerpflichtigen vereinbarten Vertragsbedingungen ausgeht, wäre eine Definition oder zumindest eine Einordnung des unbestimmten Rechtsbegriffs „hohe Unsicherheit“ im Verhältnis zu niedriger oder normaler Unsicherheit - wenn es diese Maßstäbe gibt - erforderlich.

S. 301

947

In Ermangelung vergleichbarer Fremdpreise wird sich die Ermittlung von Entgelten für die Überlassung oder Nutzungsüberlassung immaterieller Werte regelmäßig an Methoden orientieren, welche auf der Prognose künftiger Zahlungsströme und deren Diskontierung auf den Entscheidungszeitpunkt beruhen. Hierbei handelt es sich um in Investitionsrechnung und Unternehmensbewertung gängige Verfahren. Da die Prognosen der künftigen Zahlungsströme in allen Fällen ein gleichartiges Maß an Unsicherheit aufweisen, ergibt eine Unterscheidung zwischen hoher und weniger hoher Unsicherheit keinen Sinn. Bei der Verrechnungspreisfindung für immaterielle Werte wird demnach also im Regelfall von einem „normalen“ Maß an Unsicherheit auszugehen sein, das keine erweiterten Handlungsbefugnisse oder Schätzungsmethoden der Finanzbehörden durch Umqualifizierung von Gesamtsachverhalten bzw. von Teilen eines Gesamtsachverhaltes rechtfertigen würde.

948

Auch in Tz. 6.181 messen die OECD-Leitlinien dem Bezug auf das Verhalten Dritter eine erhebliche Bedeutung bei. Nicht selten werden Vereinbarungen in Verträgen als Maßstab für fremdübliches Verhalten zugrunde gelegt. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass sich insbesondere für Dauerschuldverhältnisse, also bspw. Lizenzverträge, bestimmte das Risiko einer Vertragspartei minimierende Klauseln aus der Informationsasymmetrie zwischen den unverbundenen Parteien ergeben, nicht jedoch über die zwischen zwei verbundenen Unternehmen einheitliche Unsicherheit hinsichtlich des Eintritts von Zukunftslagen. Insofern kann bspw. die Vereinbarung einer Mindestlizenzgebühr zwischen fremden Dritten auch Ausdruck einer Unsicherheit des Lizenzgebers über die objektive Leistungsbereitschaft bzw. Leistungsmotivation des Lizenznehmers sein und weniger bzw. nicht Ausdruck der Unsicherheit über die Entwicklung der künftigen Nachfrage. Vor diesem Hintergrund könnte es sogar unangemessen sein, mit einem verbundenen Vertreiber eine Mindestlizenz zu vereinbaren, obwohl ein vergleichbarer Vertrag des Lizenzgebers mit einem unverbundenen Lizenznehmer eine entsprechende Bestimmung enthält. Eine fundierte Aussage lässt sich allein für den Einzelfall auf der Basis einer ausführlichen ökonomischen Analyse treffen.

949

Tz. 6.181 OECD-Leitlinien beginnt mit der Feststellung, dass immaterielle Werte oder Rechte daran Merkmale aufweisen können, die die Bestimmung des Werts erschweren, weil der Wert im Zeitpunkt der Ermittlung höchst unsicher ist. Es ist richtig, dass der Steuerpflichtige sich in solchen Situationen der Bewertungsunsicherheit genauso wie die Finanzverwaltung daran orientieren sollte, was fremde Dritte in vergleichbaren Situationen tun würden. Das ist so richtig, wie es wenig hilfreich ist. Das ist der Fremdvergleichsgrundsatz, wie er ohnehin gilt. In Abschnitt D.3 in Verbindung mit den Empfehlungen in Abschnitt D in Kapitel I (vgl. dort Tz. 1.33 Anm. 62 ff.) S. 302und in Kapitel III sollen Leitlinien für die Analyse in den Fällen der Bewertungsunsicherheit gegeben werden.

950

Einstweilen frei.

951

Zu Tz. 6.182

Den grundsätzlich möglichen Handlungsraum der an einer Transaktion mit immateriellen Werten beteiligten Steuerpflichtigen beschreiben die Tz. 6.182 bis Tz. 6.185. So kann nach Ansicht der OECD von mehreren Szenarien ausgegangen werden.

952

In einem ersten Szenario einigen sich die Beteiligten darauf, den Wert zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls auf der Basis des voraussichtlichen Nutzens als Grundlage der Preisfestlegung zu bestimmen. Immanente Voraussetzung dafür ist, dass die Beteiligten spätere Entwicklungen und deren Auswirkungen abschätzen können. In einem solchen Fall würden nach Auffassung der OECD auch dritte Parteien einen festen Betrag von Anbeginn der Transaktion zugrunde legen.

953

Für das erste Szenario wird darauf verwiesen, dass unabhängige Unternehmen nur dann feste Vergütungen vereinbaren würden, falls die Prognose der künftigen Entwicklungen hinreichend sicher bzw. die erwarteten Erträge mit ausreichender Sicherheit vorhersagbar sind. Aus dieser Aussage spricht erneut die Vorstellung, es können zwei Unsicherheitsniveaus unterschieden werden.

954

Gleichwohl lassen sich nahezu beliebig viele Beispiele aus der internationalen Wirtschaftspraxis nennen, in denen unverbundene Wirtschaftende einander wohl im OECD-Sinne als hoch zu qualifizierende Risiken zu festen Entgelten abnehmen. So erfolgt beispielsweise bspw. die Entscheidung zum Erwerb von Unternehmensanteilen gegen einen festen Preis etwa im Zusammenhang mit Private Equity Transaktionen im Wesentlichen auf der Grundlage von durch den Käufer und seine Berater erstellten Prognosen oder Abschätzungen über Zukunftslagen. Auch der Erwerb sog. High Yield Bonds oder Junk Bonds erfolgt regelmäßig zu festen Entgelten, die nicht vom Eintreffen bestimmter Zukunftslagen abhängig sind. Zwar handelt es sich bei den in den Beispielen genannten Werten nicht um immaterielle Werte im engen Sinne des Kapitels VI der OECD-Leitlinien, jedoch wäre dies für eine analoge wirtschaftliche Beurteilung nicht erforderlich. Entscheidend ist allein die vergleichbare Ausprägung eines gewählten Unsicherheitsmaßes, wie bspw. der Streuung der künftigen Einnahme- oder Ausgabeströme.

955

Einstweilen frei.

S. 303

956

Zu Tz. 6.183

In einem zweiten Szenario geht es um die Situation, in der die Beteiligten eine Preisfindung basierend auf dem voraussichtlichen Nutzen wegen der hohen Unsicherheit vermeintlich nicht akzeptieren würden. Soweit Unternehmen zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses über den immateriellen Wert keinen festen Preis auf Basis von Ertragserwartungen oder Ertragsprognosen vereinbaren wollen, sieht die OECD im Grundsatz drei Möglichkeiten, die Unsicherheit über das Eintreffen dieser Prognosen zu verringern:

Vereinbarung von Verträgen mit kurzen Vertragslaufzeiten

957

Als erste Möglichkeit nennen die OECD-Leitlinien die Vereinbarung von Verträgen mit kurzen Vertragslaufzeiten. Die Variation der Laufzeit ist allerdings nicht für alle Verträge über immaterielle Werte eine mögliche Handlungsalternative. Sie kann denklogisch keine Anwendung für Einmaltransaktionen, wie bspw. die Übertragung des Eigentums an immateriellen Werten, finden. Allein im Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen, also insbesondere der zeitweisen Überlassung von Nutzungsrechten an immateriellen Werten, kann eine Variation der Laufzeit zur Verminderung des Risikos von Lizenzgeber oder Lizenznehmer überhaupt sinnvoll sein.

958

Die Lösungsstrategie, welche sich unsicherheitsmindernd hinter der Handlungsalternative „kürzere Vertragslaufzeiten“ verbergen soll, entspricht der des Probezeitgedankens. Es handelt sich im Grundsatz um die Vorstellung, dass durch weiteren Zeitablauf zusätzliche Informationen verfügbar werden, die letztlich zu einer Verbesserung der Prognose- oder Schätzungsqualität führen werden. Wird dieses Konzept in der Vorstellungswelt der OECD zu Ende gedacht, so kommt man nach einer oder mehreren Warteperioden zu einem Wissensstand, der die Vereinbarung eines festen Entgelts für die Restlebensdauer des Werts rechtfertigen würde.

959

Es ist jedoch höchst fraglich, ob die beschriebene Vorgehensweise zwischen unverbundenen Vertragsparteien tatsächlich zu einer Verringerung von Unsicherheit beitragen kann. Zum einen ist die Vermutung, dass ein überschaubarer Zeitablauf zu einem ausreichenden Zuwachs entscheidungsrelevanter Informationen führt, nicht notwendigerweise zutreffend. So ergeben sich etwa im Hinblick auf die Verwendung bestimmter chemischer Stoffe erst prohibitiv spät entscheidende Informationen zur Risikoeinschätzung. Als Beispiele sei nur die Substanz Asbest genannt. Zudem werden in jedem Fall Ex-post-Überraschungen möglich bleiben, also ungeplante Zukunftslagen eintreten können.

960

Zum anderen stellt sich die Frage, inwiefern das Risiko eines Lizenznehmers durch die Vereinbarung kurzer Vertragslaufzeiten tatsächlich sinkt. So wird ein Lizenznehmer zur Nutzung seiner Lizenz, bspw. zur ProduktiS. 304on einer lizenzierten chemischen Substanz, Anfangsinvestitionen tätigen müssen. Hat er diese Investitionen einmal getätigt und muss er nach Ablauf des kurzfristigen Lizenzvertrages erneut verhandeln, so dürfte seine Verhandlungsposition, z.B. aufgrund höherer Auszahlungsverpflichtungen aus der Investition (Zinsen, Tilgung, Löhne, etc.), im Drittverhältnis regelmäßig schlechter sein als bei den ursprünglichen Verhandlungen. Auch wenn sich die Prognosemöglichkeiten durch Informationszuwachs im Zeitablauf verbessert haben sollten, so wären zwischen unverbundenen Unternehmen in der nächsten Verhandlungsrunde zusätzliche Nachfrager nach einer Lizenz wahrscheinlich, da jetzt auch Unternehmen mit geringerer Risikoneigung als der potentielle Erst-Lizenznehmer eine sinnvolle Investitionsmöglichkeit sehen werden.

961

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die sinnvolle Anwendung einer Handlungsalternative „Vereinbarung kurzfristigerer Vertragslaufzeiten“ in hohem Maße von den Gegebenheiten des jeweiligen Sachverhalts abhängen wird und nicht notwendigerweise eine dominante Strategie zur Verringerung von Unsicherheit der beteiligten Vertragsparteien darstellen wird.

Vereinbarung von Preisgleitklauseln

962

Die Vereinbarung von Preisen, die von der künftigen Entwicklung bestimmter Kenngrößen, z.B. Umsatz, abhängen, ist wohl die typische Vorgehensweise zur Berücksichtigung von Unsicherheit. Hierbei ist zu beachten, dass durch eine derartige Vereinbarung nicht die Unsicherheit über die Zukunftslage reduziert, also die Prognosegenauigkeit erhöht wird, sondern die Parteien streben durch ihre Vereinbarung eine gleichmäßigere Verteilung des Risikos untereinander an. Preisgleitklauseln können zwischen unverbundenen Unternehmen dann zum Tragen kommen, soweit die Verhandlungsmacht zwischen diesen Unternehmen nicht extrem unterschiedlich verteilt ist.

963

Preisgleitklauseln können insbesondere in Lizenzvereinbarungen zwischen unverbundenen Unternehmen nachgewiesen werden. Nachträgliche Anpassungen im Zusammenhang mit der Veräußerung immaterieller Werte werden eher die Ausnahme sein. Die Preisgleitklausel besteht im Grundsatz in der Festlegung eines Katalogs von Lizenzsätzen oder Lizenzgebühren in Abhängigkeit von der künftigen Ausprägung wirtschaftlicher Kenngrößen, wie bspw. Fremdumsatz, produzierte Stückzahlen oder Mengen usw. Geht man von ähnlicher Verhandlungsmacht und ähnlicher Risikoneigung der Parteien aus, so wird auch nicht selten die Vereinbarung einer von der künftigen Entwicklung unabhängigen Anfangszahlung erfolgen (Mindestlizenz). Sie kann gewissermaßen insofern als Ausdruck der Risikoteilung zwischen Lizenznehmer und Lizenzgeber gedacht werden, als der Lizenznehmer dem Lizenzgeber einen Teil seiner Anfangsinvestition ersetzt. Unterstellt man S. 305geringe Risikoneigung, könnte der Lizenzgeber auch daran interessiert sein, seine Anfangsinvestition möglichst weitgehend durch die feste Anfangszahlung zu amortisieren und sich nur in geringer Höhe an künftigen Erfolgen beteiligen zu lassen.

964

Tz. 6.183 nennt als Beispiel die Erhöhung von Lizenzgebührensätzen mit ansteigenden Umsätzen des Lizenznehmers, also einen progressiven Verlauf der Lizenzgebührensätze. Ein derartiger Verlauf kann bspw. auf Überlegungen beruhen, dem Lizenznehmer einen Ausgleich für dessen zu Beginn der Produktion noch nicht optimale Produktionskosten bei geringen Produktions- und Absatzmengen zu gewähren, d.h. das Verlustrisiko des Produzenten zu Lasten des Lizenzgebers zu verringern. Denkbar und in der Praxis üblich sind ebenfalls degressive Verläufe der Lizenzgebührensätze. Sie beruhen letztlich auf einer gegenläufigen Risikoverteilung. Das Risiko des Lizenzgebers besteht im Wesentlichen in dem Risiko, seine Anfangsinvestition, d.h. seine Forschungs- und Entwicklungskosten nicht amortisieren zu können. Zugleich fallen für ihn während der Laufzeit des Lizenzvertrages regelmäßig keine oder in absoluter Höhe lediglich vernachlässigbare zusätzliche Kosten an. Sofern also durch hinreichend hohe abgesetzte Mindeststückzahlen oder -umsätze dieses Risiko abgedeckt ist, wird ein relativ geringerer Anteil am zusätzlichen wirtschaftlichen Erfolg für den Lizenzgeber ausreichend sein.

Zahlungsstruktur mit bedingten Zahlungen

965

Inhaltlich ist die dritte Möglichkeit, die Unsicherheit über das Eintreffen von Prognosen durch Zahlungsstrukturen mit bedingten Zahlungen zu verringern, eine Variation der Preisgleitklausel. Eine bedingte Preisvereinbarung ist jede Preisvereinbarung, in der die Höhe oder der Zeitpunkt der Zahlungen von eventuell eintretenden Ereignissen abhängt, so z.B. von im Voraus festgelegten finanziellen Schwellwerten (z.B. Umsatz oder Gewinn). Gleichermaßen kann dies auch technische Schwellwerte betreffen, bspw. in Form von Milestonezahlungen bei Erreichen wichtiger Entwicklungsziele.

966

Das gilt insbesondere bei Lizenzzahlungen, siehe dazu bereits zuvor zu den Preisgleitklauseln, Anm. 961 f.

967

Einstweilen frei.

S. 306

968

Zu Tz. 6.184

Tz. 6.184 OECD-Leitlinien diskutiert, in welcher Weise Unternehmen auf den Eintritt nicht erwarteter Zukunftslagen reagieren können. Die Grundannahme ist, dass unvorhersehbare Risiko grundsätzlich von den Parteien übernommen werden soll, d.h. es kommt zunächst nicht zu einer Vereinbarung mit Anpassungsmöglichkeit. Im Gegensatz zu den in Tz. 6.182 und Tz. 6.183 beschriebenen Möglichkeiten, die im Ansatz von Überlegungen Ex-Ante - also Prognose und Planung bzw. Vereinbarung von Preisgleitklauseln vor dem Abschluss einer Vereinbarung - ausgingen, ist der Ansatz in Tz. 6.184 ein Ex-PostAnsatz, der Handlungsmöglichkeiten nach Abschluss der Vereinbarung aufzeigt.

969

Im einführenden Teil der Tz. 6.184 wird durch die OECD nicht unterschieden zwischen einmaligen Übertragungsverträgen - d.h. Verkauf eines immateriellen Werts einerseits - und der Begründung eines Dauerschuldverhältnisses, d.h. bspw. Abschluss eines Lizenzvertrages über die Nutzung eines immateriellen Werts andererseits. Erst das Beispiel der Textziffer beschränkt sich auf die Darstellung eines Dauersachverhalts.

970

Gleichwohl erscheint es sinnvoll, die Aussagen der Tz. 6.184 allein auf Dauerschuldverhältnisse zu beziehen. Zwischen unverbundenen Unternehmen wären nachträgliche Vereinbarungen über die Verringerung oder die Erhöhung eines einmaligen Kaufpreises in höchstem Maße unwahrscheinlich. Dies gilt umso mehr, soweit der Kaufpreis bereits gezahlt wurde und auf Seiten des Verkäufers nicht mit dem Ausfall einer Verbindlichkeit zu rechnen ist. Allenfalls in Situationen, in denen zwischen den beiden Parteien neben dem Kaufvertrag weitere wirtschaftliche Austauschverhältnisse, insbesondere Dauerschuldverhältnisse, bestehen, wäre es denkbar, dass unter Berücksichtigung dieser laufenden Beziehungen Anpassungen vorgenommen würden.

971

Das Beispiel der Tz. 6.184 illustriert die Problematik: Führt die zwischen Lizenznehmer und Lizenzgeber vereinbarte Lizenzgebühr, z.B. eine feste Stücklizenz oder ein fester Lizenzsatz in Prozent vom Umsatz des Lizenznehmers, dazu, dass die Grenzkosten des Lizenznehmers über den durch ihn erzielbaren Marktabgabepreis steigen, wäre es für den Lizenznehmer einzelwirtschaftlich grundsätzlich nicht sinnvoll, entsprechende Produkte herzustellen und zu vertreiben. Zugleich wäre es aber aus Konzernsicht von verbundenen Lizenzgebern und Lizenznehmern nach wie vor sinnvoll, entsprechende Produkte herzustellen und zu vertreiben, solange der Marktabgabepreis größer ist als die Konzernherstellungskosten ohne Berücksichtigung der Lizenzgebühr. Die implizite Befürchtung der OECD-Leitlinien geht insofern dahin, dass durch die „überhöhte“ Lizenzgebühr einerseits S. 307dauerhaft unangemessen hohe Verluste für den Lizenznehmer und andererseits unangemessen hohe Gewinne für den Lizenzgeber anfallen würden.

972

Als Lösungsmöglichkeit schlagen die OECD-Leitlinien vor, dass unverbundene Unternehmen im Nachhinein, d.h. ohne entsprechende Vereinbarung vor Abschluss des ursprünglichen Vertrages, eine Änderung des ursprünglichen Vertrages vornehmen würden, die zu einer geringeren Lizenzgebühr führen würde. Da die sehr hohen Kosten des Lizenznehmers zu einer Einstellung von Produktion und Absatz des unter Lizenz hergestellten Gutes führen würde, würden auch die Erträge des Lizenznehmers auf Null zurückgehen. Insofern wäre es sowohl für Lizenznehmer wie für Lizenzgeber vorteilhaft, würde die Lizenzgebühr entsprechend verringert. Auf der Basis der wirtschaftswissenschaftlichen Theorie wäre davon auszugehen, dass es grundsätzlich zur beschriebenen Pareto-verbessernden Senkung der Lizenzgebühr käme.

973

Offen bliebe jedoch die Höhe der Gebührenanpassung. Sie wäre mindestens so hoch, dass für den Lizenznehmer wieder ein Anreiz zur Produktion entstehen würde. Gleichzeitig hinge es aber zwischen unverbundenen Unternehmen von der jeweiligen Marktmacht sowie dem jeweiligen Verhandlungsgeschick ab, welche modifizierte Lizenzgebühr letztlich zum Tragen käme. Geht man davon aus, dass die ursprünglich vereinbarte und ex-post als zu hoch qualifizierte Lizenzgebühr bereits Ausdruck der Verhandlungsmacht des Lizenzgebers gewesen ist, so wäre eher eine geringe Verringerung der Gebühr zu erwarten. Letztlich wird es von den Umständen des Einzelfalles abhängen.

974

So gut das Beispiel in Tz. 6.184 auf die Grundlage wirtschaftswissenschaftlicher Theorie gestützt werden kann, so wenig würde diese Theorie die Basis für eine Erhöhung der Lizenz zu Gunsten des Lizenzgebers bieten. Jede Erhöhung der Lizenzgebühr ginge unmittelbar und einseitig zu Lasten des Lizenznehmers, der eine entsprechende Änderung nicht gegenleistungslos akzeptieren würde. Ähnlich wie im Fall einmaliger Verkäufe von immateriellen Werten wäre eine nachträgliche Vertragsänderung nicht zu erwarten. Es würde sich letztlich um eine durch den Lizenzgeber zu vertretende kaufmännische Fehlentscheidung handeln. In gleicher Weise wäre auch keine Änderung der Lizenzgebühr zu erwarten, solange der Lizenznehmer zwar geringe, aber immer noch positive Ergebnisbeiträge mit Produktion und Absatz der lizenzierten Produkte erwirtschaftet.

975

Insofern stellt bei genauerer Analyse das in Tz. 6.184 dargestellte Beispiel den einzigen auch theoretisch nachvollziehbaren Fall dar, in welchem ex-post eine Vereinbarung über eine Vertragsänderung zwischen Lizenznehmer und Lizenzgeber zu erwarten ist. Das Beispiel kann nicht die Diskussion in S. 308der Praxis in der Betriebsprüfung reflektieren. Die Motivation in der Diskussion wäre zwischen Steuerpflichtigen und Unternehmen von der jeweiligen Sichtweise geprägt. Eine empirische Ableitung des Anpassungsbedarfs scheint trotz der wirtschaftstheoretischen Ableitung zuvor kaum möglich. Unter fremden Dritten sind - wie ausgeführt - de facto solche Anpassungen nicht zu erkennen und daher auch nicht übertragbar. Das verkennt die OECD in den Erwägungen leider.

976

Einstweilen frei.

977

Zu Tz. 6.185

Vor dem Hintergrund der Drittüblichkeitserwägungen der Tz. 6.182 bis 6.184 nehmen die OECD-Leitlinien zu Beginn dieses Absatzes erneut den Gedanken auf, bei Vorliegen hoher Unsicherheit sei auf Vereinbarungen abzustellen, die unverbundene Unternehmen unter gleichen Umständen getroffen hätten. In dieser Formulierung lässt sich bereits der Versuch erkennen, die von den Steuerpflichtigen vertraglich getroffenen und in ihrem tatsächlichen Handeln zum Ausdruck kommenden Vereinbarungen hinsichtlich der Verteilung von Rechten und Pflichten sowie der daraus resultierenden Zuweisung von wirtschaftlichen Chancen und Risiken aus der künftigen Nutzung des immateriellen Werts umzuqualifizieren.

978

Dieser Ansatz ist abzulehnen, und auch die Umstände im Zusammenhang mit Transaktionen über immaterielle Werte rechtfertigen keine Ausnahmen (vgl. zu den grundlegenden Ausnahmen, Tz. 1.36 Anm. 66, 1.38 Anm. 77, 1.43 Anm. 88, vgl. auch Tz. 1.98). Eine weitgehend willkürfreie Ermittlung eines angemessenen Fremdpreises kann nur erfolgen, wenn die aus der vertraglichen Abrede resultierende Zuweisung der wirtschaftlichen Chancen und Risiken der Transaktion feststeht. Letztlich kommt es allein darauf an, für die von den verbundenen Steuerpflichtigen gewählte Gestaltung ein angemessenes, d.h. im Sinne des Fremdvergleichs zu rechtfertigendes Entgelt zu bestimmen. Dass es in diesem Zusammenhang zu Sondersituationen, wie Abweichung zwischen vertraglicher Vereinbarung und tatsächlichem Handeln oder fehlendem Einigungsbereich kommen kann, ändert jedoch nichts daran, dass eine Umqualifizierung nur in Ausnahmefällen der willkürlichen Anwendung von Bedingungen zulässig sein kann. Nur weil sich im Wege der Nachschau (hindsight) ergibt, dass die ursprünglichen Erwartungen nicht erfüllt werden oder im umgekehrten Fall übererfüllt werden, kann nicht die ursprüngliche Disposition entwertet werden. Auch wenn es um schwierige Abgrenzungsfragen geht, darf die Finanzverwaltung nicht erwarten, überlange Zeiten für die Korrektur zu haben. Das S. 309alles reflektiert sich im Fremdvergleich schlicht als unternehmerisches Handeln. Fremde Dritte müssen auch damit rechnen, dass die Entscheidungen potentiell Fehlentscheidungen sind und die Konsequenzen daraus tragen. Nichts anderes kann konzernintern gelten.

979

Keinesfalls kann aus Tz. 6.185 abgeleitet werden, dass - soweit einer Finanzverwaltung keine Fälle bekannt sind, in welchen unverbundene Unternehmen im Zusammenhang mit immateriellen Werten bei ähnlichen Transaktionen Entgelte auf der Basis von Prognoserechnungen vereinbart haben - entsprechende Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht anzuerkennen sind. Unverbundene Wirtschaftssubjekte sind regelmäßig bereit, bspw. im Zusammenhang mit Unternehmensübernahmen etwa im Pharmabereich oder im Zusammenhang mit der Gewährung öffentlicher Lizenzen wie UMTS ex-ante bestimmte, feste Entgelte zu vereinbaren. Dieser objektive Erfahrungssachverhalt sollte als ein ausreichender Nachweis erachtet werden können, dass auch unverbundene Unternehmen im Zusammenhang mit der Überlassung bzw. Nutzung immaterieller Werte grundsätzlich ebenfalls eine Ex-Ante-Preissetzung allein auf der Basis von Prognoserechnungen wählen können. Aus wirtschaftlicher Sicht kommt es in diesem Zusammenhang lediglich darauf an nachzuweisen, dass selbst risikoaverse Wirtschaftssubjekte bereit sein können, sichere Zahlungsströme gegen unsichere auszutauschen.

980

Die der Finanzverwaltung verbleibende - und in keiner Weise triviale - Aufgabe ist der Nachvollzug des von den Steuerpflichtigen gewählten fest vereinbarten Entgelts bzw. erforderlichenfalls die Bestimmung eines auf der Basis der vereinbarten Bedingungen angemessenen Entgelts. Obwohl eine solche Überprüfung regelmäßig im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung, also mit deutlicher zeitlicher Verzögerung stattfindet, darf dabei stets nur von den zum Zeitpunkt der Preisbestimmung verfügbaren Informationen und Daten ausgegangen werden.

981

Einstweilen frei.