d) Rein organisationsrechtliche Maßnahmen vs. Akte auf betrieblicher Ebene

54

Das deutsche Steuerrecht gesteht dem Gesellschafter jederzeit die Freiheit zu, eine Tochtergesellschaft zu gründen. Auch die Firmierung der neugegründeten Tochtergesellschaft vollzieht sich auf gesellschaftsrechtlicher Ebene und ist nicht entgeltpflichtig.

Ferner kann der Gesellschafter auch über den Unternehmensgegenstand der Tochtergesellschaft frei bestimmen. Durch die Konkretisierung des Unternehmensgegenstandes und die damit verbundene Einengung des Tätigkeitsfeldes können nicht etwa vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mit der Begründung hervorgerufen werden, dass der Tochtergesellschaft Gewinnchancen in anderen Geschäftsbereichen genommen worden seien.

Auch die Neugründung einer Konzernschwestergesellschaft, die im gleichen Segment tätig ist, löst als solche nicht bereits etwa steuerliche Korrekturen mit der Begründung aus, dass der bereits bestehenden Gesellschaft Gewinnchancen genommen würden (anders aber die Lösung, wenn der neugegründeten Gesellschaft Wirtschaftsgüter ohne angemessenes Entgelt übertragen bzw. überlassen werden).

Im Rahmen seiner Dispositionsfreiheit kann der Gesellschafter auch frei über die Liquidation und damit den Untergang einer Gesellschaft entscheiden, auch wenn es durch die Liquidation zu einer verhinderten Vermögensmehrung dergestalt kommt, dass der Gesellschaft die Möglichkeit genomS. 125men wird, Einnahmen und Gewinne zu erzielen. Entsprechendes gilt für die Erteilung eines allgemeinen Dispenses vom Wettbewerbsverbot gegenüber dem Gesellschafter, für die Ausstattung eines Unternehmens mit gezeichnetem Kapital und für die Zusammensetzung der Gesellschafter.

Alle vorgenannten Maßnahmen sind organisationsrechtliche Akte, die sich auf gesellschaftsrechtlicher Ebene abspielen und weder Raum für die Aktivierung von Entschädigungsansprüchen noch für steuerliche Gewinnkorrekturen lassen und für sich allein steuerlich irrelevant sind.

55

Steuerlich ist zu beachten, dass die FinVerw. von den tatsächlichen Geschäftsvorfällen ausgehen muss und diese nicht etwa durch andere (fiktive) Geschäftsvorfälle ersetzen darf. Daraus folgt, dass auch die konzerninterne Aufgabenverteilung - von Missbrauchsfällen i.S.d. § 42 AO abgesehen - zu respektieren ist. Wie in einem Konzern die Aufgaben zugeordnet bzw. die ursprünglichen Aufgabenzuordnungen später verändert werden, entzieht sich somit einer Kontrolle durch die Betriebsprüfung (zu den neuen OECD-Entwicklungen in dieser Frage s. Anm. 31 [dort: Gliederungspunkt 10]). Auch der BFH hat bisher stets entschieden, dass „das Steuerrecht ... die Aufgabenzuweisung durch die Gesellschafter im Grundsatz akzeptieren muss“. Dies bedeutet jedoch nicht, dass immer nur ausschließlich der Frage nachgegangen werden dürfe, ob die Entgelte angemessen sind. Der Fremdvergleich bezieht sich vielmehr auf alle Geschäftsbedingungen. Folgerichtig hat das FG Münster bei einer grenzüberschreitenden Darlehensgewährung zwischen Nahestehenden nicht nur die Frage nach der Angemessenheit der Zinsen aufgeworfen, sondern ist auch der Frage nachgegangen, ob eine Darlehensgewährung an einen notleidenden Schuldner ohne Besicherung des Darlehens fremdüblich ist. Diese Frage hat es verneint und demzufolge einer Teilwertabschreibung auf das Darlehen die Anerkennung versagt und sich hierbei auf § 1 Abs. 1 AStG gestützt.

Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass die konzerninterne Aufgabenzuordnung und -änderung immer nur ein bloßer rein organisationsrechtlicher Akt sei, der weder Schadensersatzansprüche noch steuerliche Korrekturen auslösen könne. Dieser Auffassung kann so nicht uneingeschränkt gefolgt werden:

S. 126Richtig ist, dass die Veränderung der Aufgabenverteilung innerhalb eines Konzerns zunächst ein rein organisationsrechtlicher Akt ist, der als solcher einer steuerlichen Berichtigung nicht zugänglich ist.

Der organisationsrechtliche Akt kann jedoch mit einer Gewinnverlagerung einhergehen, die sowohl steuerliche Gewinnkorrekturen auslöst als auch unter den Anwendungsbereich des Art. 9 OECD-MA fällt. Die unternehmerische Dispositionsfreiheit endet steuerlich da, wo ein organisationsrechtlicher Akt dazu verwendet wird, eine konkrete Gewinnverlagerung zu verdecken. Dies ist z.B. der Fall, wenn anlässlich einer Funktionsverlagerung werthaltige Wirtschaftsgüter oder Vermögensvorteile unentgeltlich bzw. ohne angemessenes Entgelt übertragen/überlassen werden. Steuerliche Korrekturvorschriften können sich also nur auf Gewinnverlagerungen beziehen, die sich als Geschäftsvorfall in der Handels- und Steuerbilanz - und damit auf betrieblicher Ebene - auswirken.

Die FinVerw. hat bei Funktionsverlagerungen somit keine Rechtsgrundlage für die Untersuchung, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eines unabhängigen Unternehmens die betreffende Funktion auch verlagert (bzw. übernommen) hätte. Vielmehr ist von dem tatsächlich verwirklichten Geschäftsvorfall auszugehen und zu untersuchen, ob die Geschäftsbedingungen fremdüblich gestaltet worden sind. Insbesondere ist den Fragen nachzugehen, ob die Entgelte für die Übertragung/Überlassung von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen angemessen sind und wie sich eventuelle Handlungsalternativen auf die Verhandlungsstärke ausgewirkt hätten, welche Regelung zwischen fremden Dritten für eventuell anfallende Schließungskosten getroffen und welches Entgelt für den ggf. im Anschluss an eine Funktionsverlagerung erfolgenden Liefer- und Leistungsverkehr vereinbart worden wäre.