A.4.3 Externe Vergleichswerte und Informationsquellen

Zu Tz. 3.29

120

Tz. 3.29 leitet die folgenden Textziffern bis einschließlich Tz. 3.34 ein. Externe Fremdvergleichswerte können kommerziellen Datenbanken entnommen werden. Wie in Tz. 3.27 und 3.28 (vgl. OECD-Kap. III, Anm. 117-119) angedeutet, können interne Fremdvergleichswerte eine Beschaffung externer Fremdvergleichswerte ersetzen, falls diese einen entsprechenden hohen Grad an Vergleichbarkeit aufweisen. In der Praxis spielen externe Fremdvergleichswerte jedoch häufig eine bedeutendere Rolle, da ausreichend vergleichbare interne Fremdvergleichswerte nicht existieren (vgl. Tz. 3.28 OECD-Kap. III, Anm. 119). Zudem erwähnt das EU-JTPF, dass die Finanzverwaltung häufig externe Vergleichswerte deshalb präferiert, weil entsprechende Daten öffentlich zugänglich sind, wohingegen interne Vergleichswerte nur durch den Steuerpflichtigen unmittelbar zugänglich sind.

A.4.3.1 Datenbanken

Zu Tz. 3.30

121

Als Beispiele für Informationsquellen führt die OECD an dieser Stelle Datenbanken kommerzieller Anbieter an, die Abschlüsse von Unternehmen zusammentragen. Die OECD erkennt an, dass diese Informationsquelle oft der kostengünstigste und auch der einzige Weg ist, verlässliche Fremdvergleichswerte zu erhalten.

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Implizit erkennt die OECD damit an dieser Stelle an, dass die transaktionsbezogene Nettomargenmethode in der Praxis häufig die am besten geeignete Methode zur Analyse der Fremdüblichkeit von konzerninternen Geschäftsvorfällen ist. Grund hierfür ist vor allem, dass der Vergleich mit Daten aus den hier genannten Datenbanken aus Gründen der Informationslage (z.B. Rechnungslegungsstandards, Detailgrad der Informationen in den Unternehmensdatenbanken) nur auf Ebene der Nettomargen der Vergleichsunternehmen zuverlässig möglich ist (vgl. hierzu allgemein die Tz. 2.64-2.113). In der Praxis ist diese Sichtweise der OECD zu begrüßen, steht jedoch eventuell im Konflikt zu Tz. 2.3 (vgl. OECD-Kap. II, Anm. 13-20), gemäß derer die transaktionsbezogenen Standardmethoden bei gleicher Eignung zu bevorzugen sind. Ein weiterer möglicher Konflikt ergibt sich insbesondere zu § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG und den Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, Tz. 3.4.10.3b, gemäß derer die transaktionsbezogene Nettomargenmethode nur dann angewendet werden sollte, wenn die transaktionsbezogenen Standardmethoden nicht angewendet werden können. Eine Methode, die eigentlich nur nachrangig eingesetzt werden sollte, wird mithin in der Praxis aufgrund der Datenlage in der überwiegenden Anzahl der Fälle eingesetzt. In der Praxis werden in Europa hierbei häufig die Amadeus- und die Orbis-Datenbanken von Bureau van Dijk eingesetzt (vgl. OECD-Kap. II, Tz. 2.64 Anm. 277).

Zu Tz. 3.31

123

An dieser Stelle erörtert die OECD Beispiele für mögliche Einschränkungen der Verwendbarkeit von kommerziellen Datenbanken. So seien z.B. aufgrund unterschiedlicher Veröffentlichungspflichten die Daten nicht in allen Ländern in gleicher Form verfügbar. In der Tat zeigt sich in der Praxis, dass sich verfügbare Datenbanken in der Struktur der dort enthaltenen Vergleichsunternehmen je nach Land wesentlich unterscheiden. So enthalten für Deutschland verfügbare Datenbanken im Normalfall Daten aus dem elektronischen Bundesanzeiger, soweit die Unternehmen ihre Abschlüsse dort veröffentlichen müssen und sie dies dann auch tun. In den USA beispielsweise existiert eine vergleichbare Veröffentlichungspflicht nur für börsennotierte Unternehmen. Problematisch hieran kann sein, dass letztere Unternehmen im Normalfall internationale Konzernstrukturen aufweisen. Andererseits ermöglichen die Veröffentlichungspflichten für börsennotierte Unternehmen eine deutlich höhere Transparenz über Funktionen, Risiken und eingesetzte Wirtschaftsgüter der entsprechenden potenziellen Vergleichsdaten, als dies allein auf Basis der Abschlüsse möglich ist.

124

Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob sich andere Datenbanken oder ggf. sogar andere Verrechnungspreismethoden besser zur Fremdvergleichsanalyse eines internen Geschäftsvorfalls eignen. Letztlich bleibt häufig dennoch nur die Verwendung S. 32der in diesem Land bzw. Region verfügbaren Unternehmensdatenbank, da schlichtweg keine besseren Alternativen existieren. Eine Möglichkeit zur Verbesserung der Datenlage bietet die Verwendung von überregionalen Daten, also von Daten von Vergleichsunternehmen aus anderen Ländern als denen des internen Geschäftsvorfalls. Siehe hierzu auch Tz. 3.35 (vgl. OECD-Kap. III, Anm. 133-135) und Tz. 2.74 (vgl. OECD-Kap. II, Anm. 338).

125

Weiterhin erwähnt die OECD an dieser Stelle bereits die in Tz. 3.37 (vgl. OECD-Kap. III, Anm. 140) näher diskutierte Frage, ob Ergebnisse von Unternehmen statt die von Geschäftsvorfällen verwendet werden können. Dieser Hinweis sollte nicht als grundsätzliche Einschränkung der Verwendbarkeit von Unternehmensdatenbanken verstanden werden, da deren Eignung für die Fremdvergleichsanalyse in dieser Hinsicht weniger von der Qualität der Datenbank als vielmehr von den Eigenschaften des internen Geschäftsvorfalls abhängt, d.h., ob der interne Geschäftsvorfall mit den Transaktionen der potentiellen Vergleichsunternehmen vergleichbar ist.

Zu Tz. 3.32

126

In dieser Tz. hebt die OECD nochmals ihre Präferenz für interne Fremdvergleichswerte gegenüber externen Fremdvergleichswerten hervor, d.h., dass aufgrund des Vorhandenseins solcher Informationen die Verwendung kommerzieller Datenbanken evtl. unnötig ist. Es ergeben sich jedoch keine über Tz. 3.27 hinausgehenden Erkenntnisse (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.27 Anm. 117-118).

127

Um die von der OECD geforderte objektive Nutzung der Datenbanken zur Findung von geeigneten Fremdvergleichswerten sicherzustellen, sollten Steuerpflichtige ebenso wie Steuerverwaltungen darauf achten, die verwendeten Informationsquellen ebenso wie die Vorgehensweise genau zu dokumentieren und auf deren Reproduzierbarkeit zu achten.

Zu Tz. 3.33

128

An dieser Stelle geht die OECD darauf ein, dass die Informationsfülle in kommerziellen Datenbanken nicht mit dem Ziel genutzt werden sollte, möglichst viele Daten zu verwenden. Qualität sollte vielmehr eine größere Rolle spielen als Quantität. Reine Datenbankanalysen können diesem Anspruch in bestimmten Fällen nicht gerecht werden und sollten dann mit anderen öffentlich zugänglichen Informationsquellen ergänzt werden.

129

Diese Textziffer hat ihr Äquivalent in Rz. 53 Verwaltungsgrundsätze 2020. Eine Analyse nur auf Basis einer gewerblichen Datenbank reicht zur Fremdvergleichsanalyse eventuell (laut Verwaltungsgrundsätzen „regelmäßig“) nicht aus bzw. führt, falls es sich um eine reine Datenbankstudie handelt, sogar zur Unverwertbarkeit der Dokumentation. Insofern sollte der Analyse der Vergleichbarkeit der Unternehmen S. 33bzw. Geschäftsvorfälle aus der Datenbank besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden. Mit vertretbarem Aufwand beschaffbare Informationen sollten ebenfalls in die Analyse mit einfließen, d.h., es empfiehlt sich, die Daten aus weiteren Datenbanken zu erheben (evtl. mit eher qualitativen Informationen zur Geschäftstätigkeit der Unternehmen, dem Charakter der Transaktionen bzw. der Produkte oder funktionalen Eigenschaften der Vergleichsunternehmen). Ebenso lassen sich häufig genauere Informationen zu den möglichen Vergleichswerten im Internet recherchieren und machen so eine deutliche Verbesserung der Vergleichsanalyse möglich. Daten aus der Datenbank, über die sich keine zusätzlichen Informationen ermitteln lassen, sollten möglicherweise bei der engeren Auswahl der Vergleichstransaktionen nicht verwendet werden, um den Anspruch „Qualität vor Quantität“ gerecht zu werden. Der für den Steuerpflichtigen zu betreibende Aufwand sollte aber den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachten, siehe hierzu Tz. 3.80-3.83 (OECD-Kap. III, Anm. 294-307).

Zu Tz. 3.34

130

Von Beratungsfirmen werden gelegentlich auch eigene geschlossene Datenbanken erstellt und gepflegt. Die OECD äußert hinsichtlich der Verwendung dieser Datenbanken zur Fremdvergleichsanalyse die Besorgnis, dass diese Datenbanken möglicherweise bereits eine gewisse Vorauswahl an Daten beinhalten.

131

Eine solche Vorauswahl kann die Ergebnisse der Analyse bereits in eine bestimmte Richtung lenken (sogenannter „Bias“). Der Steuerpflichtige sollte daher bei der Verwendung solcher Datenbanken genau dokumentieren, wie die Grundgesamtheit der Daten zustande gekommen ist bzw. woher diese Daten stammen, um möglichen Bedenken seitens der Finanzverwaltung entgegenzuwirken. Auch sollte nach Möglichkeit der Finanzverwaltung auf Nachfrage Zugang zur Datenbank gewährt werden, um die Reproduzierbarkeit der Daten sicherzustellen.

132

Ebenso wie Beratungsfirmen oder der Steuerpflichtige selbst verwendet auch die Finanzverwaltung selbst häufig eigene Datenbanken bzw. selbst zusammengestellte Vergleichswerte oder Erfahrungswerte, z.B. von anderen Steuerpflichtigen. Die Anforderungen an den Steuerpflichtigen bzw. die Datenbankanbieter sollten an dieser Stelle denen an die Steuerbehörden entsprechen (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.36 Anm. 136-139).

A.4.3.2 Nicht inländische Vergleichswerte oder solche aus fremden Quellen

Zu Tz. 3.35

133

In Tz. 3.35 äußert sich die OECD zur Anwendbarkeit von Vergleichsstudien unter Verwendung von Daten aus mehreren Ländern. Grundsätzlich sieht die OECD an dieser Stelle die Anwendbarkeit solcher Studien als möglich und formuliert dies ähnlich wie das EU Joint Transfer Pricing Forum, d.h., dass solche Studien nicht von vornherein abgelehnt werden sollten. Ebenso wie alle anderen Vergleichsdaten müssen auch an dieser Stelle bei der Auswahl der Vergleichsdaten die fünf VerS. 34gleichbarkeitsmerkmale (Vertragsbedingungen, Funktionen inklusive Risiken und eingesetzte Wirtschaftsgüter, Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen, wirtschaftliche Verhältnisse der Beteiligten, verfolgte Geschäftsstrategien der Beteiligten) gem. Tz. 1.33-1.118 (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.1 Anm. 1; OECD-Kap. I, Tz. 1.33-1.118 Anm. 57-153) beachtet werden.

134

Tatsächlich weisen regionale Vergleichsstudien in der Praxis eine Reihe von Vorteilen gegenüber landesspezifischen Studien auf. Neben den in dieser Tz. von der OECD bereits genannten Vorteilen - wie die Verringerung der Kosten für Dokumentationen (compliance cost) - ist der zentrale Vorteil solcher Studien die Erhöhung der Zuverlässigkeit der Ergebnisse durch eine Erhöhung der Beobachtungspunkte. So haben Studien unter Verwendung von Informationen aus nur einem Land häufig den Nachteil, dass keine oder nur wenige Vergleichsdaten ermittelt werden können. Dies kann unter anderem daran liegen, dass bestimmte Daten in einigen Ländern nicht publiziert werden und somit auch in Datenbanken nicht vorliegen. Weiterhin sind einige Märkte schlicht zu klein, um eine für zuverlässige Studien ausreichende Grundgesamtheit an Daten zu generieren. Durch die Verwendung von regionalen Daten können in solchen Fällen die Vergleichbarkeitseigenschaften der Fremdvergleichsdaten im Sinne der fünf Kriterien verbessert werden. Empirische Studien bestätigen die Sichtweise der Eignung von regionalen Studien, da sich die Ergebnisse von Unternehmen innerhalb bestimmter europäischer Regionen von landesspezifischen Studien nicht signifikant voneinander unterscheiden.

135

Nachteile regionaler Studien sind, wie von der OECD genannt, möglicherweise unterschiedliche Rechnungslegungsstandards, in erster Linie relevant für Unternehmensdatenbanken, sowie mögliche Unterschiede in bestimmten Marktsegmenten. So können bestimmte Teilmärkte überregional sehr homogen und daher vergleichbar sein, wohingegen andere Märkte beispielsweise aufgrund von staatlichen Regulierungen oder anderen rechtlichen Rahmenbedingungen oder aufgrund unterschiedlicher Konsumentenpräferenzen oder Wettbewerbsintensitäten in geringerem Umfang vergleichbar erscheinen (vgl. hierzu auch OECD-Kap. I, Tz. 1.112-1.113 Anm. 133-136). Auch in solchen Fällen sollten jedoch regionale Studien nicht automatisch verworfen werden, da die Konzentration auf Daten aus lediglich einem Land innerhalb derselben Verrechnungspreismethode dennoch schlechtere oder gar keine Fremdvergleichsdaten liefern kann. In solchen Fällen sollte die Möglichkeit der Anwendung einer anderen Verrechnungspreismethode genau geprüft werden (vgl. zur Diskussion über die relevanten geografischen Märkte auch OECD-Kap. II, Tz. 2.4 Anm. 23, Tz. 2.41 Anm. 168 und OECD-Kap. II, Tz. 2.74 Anm. 338).

135.1

Leider legt die OECD in der aktuellen Fassung des Kapitels V, (vgl. OECD-Kap. V, Tz. 5.46, Anm. 166.1) eine Präferenz für lokale gegenüber regionalen Vergleichstransaktionen nahe, da lokale Vergleichstransaktionen in der Regel notwendig seien, um der Verpflichtung nachzukommen, in der Verrechnungspreisdokumentation die verlässlichsten Daten zu verwenden. Diese Änderung der Sichtweise der OECD erscheint erstaunlich und unverständlich, da sich an den oben genannten AbwägunS. 35gen von Vor- und Nachteilen von lokalen gegenüber regionalen Studien nichts geändert hat. Somit erscheinen regionale Studien zumindest für den europäischen Raum (siehe zitierte Literatur in OECD-Kap. III, Anm. 134) weiterhin als praktikabler und sachgerechter Ansatz, da solche Studien in vielen Fällen weiterhin die verlässlichsten Ergebnisse liefern dürften, insbesondere wenn sich auf Basis lokaler Studien keine bzw. zu wenige Vergleichstransaktionen identifizieren lassen. In dieser Hinsicht (wenn lokale Studien die verlässlichsten Daten liefern) sind diese auch weiterhin durch die OECD-Leitlinien gedeckt. Durch die Formulierung der OECD in Tz. 5.46 ist jedoch zu befürchten, dass die Finanzverwaltung zunehmend die Anfertigung lokaler Vergleichsstudien fordern wird. In solchen Fällen hat es sich in der Praxis bereits in der Vergangenheit in vielen Fällen als nützlich erwiesen, die dann mangelhafte Datenbasis entsprechend in der Dokumentation darzustellen.

A.4.3.3 Den Steuerpflichtigen gegenüber nicht offengelegte Informationen

Zu Tz. 3.36

136

Die Steuerverwaltungen verfügen möglicherweise über Informationen aus Prüfungen anderer Steuerpflichtiger (Secret Comparables). Die Verwendung dieser Informationen wird als unfair angesehen, da der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hat, seinen Standpunkt gegenüber der Finanzverwaltung zu verteidigen, weil die Daten anderer Steuerpflichtiger wegen des Steuergeheimnisses nicht offengelegt werden. Entsprechende Daten entziehen sich daher regelmäßig einer Beurteilung hinsichtlich ihrer Vergleichbarkeit und damit hinsichtlich ihrer Eignung für einen Fremdvergleich.

137

Die OECD nimmt in diesem Abschnitt zur Waffengleichheit zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung Stellung. Die Waffengleichheit zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung besteht aus mehreren Gründen nicht. Die Finanzverwaltung, die oft über branchenspezialisierte Prüfer verfügt und einen tiefen Einblick in das Rechnungswesen und die Kostenstruktur von Wettbewerbern erhält, hat Zugang zu Informationen, die dem Steuerpflichtigen nicht offenstehen.

138

Die OECD erkennt die fehlende Waffengleichheit an und bezeichnet es als unfair, nur der Finanzverwaltung zugängliche Informationen gegen den Steuerpflichtigen zu verwenden. Dies gilt nicht nur bei der Veranlagung und der Prüfung, sondern auch für eventuelle Gerichtsverfahren. Der Finanzverwaltung wird hierdurch eine besondere Zurückhaltung auferlegt. Zugleich wird aus diesen Ausführungen deutlich, dass die Wahl der Verrechnungspreismethode, von Missbräuchen abgesehen, beim Steuerpflichtigen liegt.

139

Der Beweiswert von Secret Comparables in Betriebsprüfungen ist somit deutlich reduziert (vgl. auch OECD-Kap. II, Tz. 2.71 Anm. 313). Auch der BFH hat in diesem Zusammenhang betont, dass die Finanzverwaltung alle notwendigen Informationen S. 36zur Verfügung stellen muss, die zur Verifikation der Verlässlichkeit dieser Art von Vergleichsdaten erforderlich sind. Weil zur Beurteilung der Angemessenheit eines Fremdvergleichs detaillierte Informationen erforderlich sind, ist es in der Praxis für die Finanzverwaltung schwierig, wenn nicht unmöglich, entsprechende Daten anderer Steuerpflichtiger zu offenbaren, ohne das Steuergeheimnis zu verletzten. Die Verwendung von Secret Comparables hinsichtlich Nettomargen kommt in Betriebsprüfungen in Deutschland gelegentlich im Bereich von Schätzungen vor, wobei keine Fälle bekannt sind, bei denen die Finanzverwaltung für eine gewinnorientierte Methode tatsächlich Berechnungen auf der Basis anderer Steuerpflichtiger durchgeführt und vorgelegt hat. Vielmehr wurden in einigen Fällen Schätzungen auf der Basis dessen durchgeführt, was die Finanzverwaltung entsprechend ihren Erfahrungen als branchenüblichen Durchschnitt erachtet. Dabei lässt sich die Validität der entsprechenden Schätzungen, insbesondere hinsichtlich ihrer Vergleichbarkeit, aufgrund nicht zugänglicher Daten nicht überprüfen.