A.7.3 Extreme Ergebnisse: Vergleichbarkeitsüberlegungen

Zu Tz. 3.63

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In diesem Unterabschnitt geht es um den Umgang mit sogenannten „extremen Ergebnissen“, worunter die Leitlinien Verluste oder ungewöhnlich hohe Gewinne von potenziellen Vergleichsunternehmen verstehen. Der Abschnitt beschäftigt sich somit primär mit der Analyse von Finanz- bzw. Renditekennziffern potenzieller Vergleichsunternehmen, wobei als Beispiel Bruttomargen bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode und Nettomargen bei Anwendung der TNMM angeführt werden.

S. 64

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Im Fall von „extremen Ergebnissen“ gehen die Leitlinien davon aus, dass eine Analyse der Umstände erforderlich ist, die zu diesen extremen Ergebnissen geführt haben. Dabei ist die Kernfrage, ob ein entsprechendes Vergleichsunternehmen nach Durchführung der Analyse aus der Menge der Vergleichsunternehmen ausgeschlossen werden muss. Hinsichtlich der Gründe für extreme Ergebnisse unterscheiden die Leitlinien zwischen Unzulänglichkeiten bezüglich der Vergleichbarkeit einerseits und außergewöhnlichen Umstände bei einem ansonsten vergleichbaren Unternehmen andererseits. Die Analyse der extremen Ergebnisse sollte insbesondere darauf abzielen, Unzulänglichkeiten hinsichtlich der Vergleichbarkeit zu identifizieren und das entsprechende Vergleichsunternehmen gegebenenfalls auszuschließen.

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Die Leitlinien betonen, dass ein potenzielles Vergleichsunternehmen von der prüfenden Finanzbehörde nicht allein schon deshalb ausgeschlossen werden darf, weil es Ergebnisse aufweist, die von den Ergebnissen der anderen potenziellen Vergleichsunternehmen abweichen. Das Ziel ist, eine hinreichende Vergleichbarkeit der potenziellen Vergleichsunternehmen sicherzustellen. Es geht aber keinesfalls darum, Unternehmen anhand ihrer Ergebnisse auszusortieren, etwa weil der prüfenden Finanzbehörde die Ergebnisse dieses Unternehmens nicht opportun erscheinen. Der Schwerpunkt liegt also auf der Analyse der für die Vergleichbarkeit der potenziellen Vergleichsunternehmen wesentlichen Eigenschaften, also in erster Linie dem Funktions- und Risikoprofil sowie den verwendeten Wirtschaftsgütern (vgl. OECD-Kap. I, Tz. 1.51 Anm. 74). Aufgrund der mit den OECD-Leitlinien 2017 eingeführten mehrstufigen Fremdvergleichs-Analyse ist allerdings zu erwarten, dass die Finanzverwaltungen sich zunächst auf die Überprüfung der Konsistenz der gewählten Struktur der Verrechnungspreise mit dem tatsächlichen Funktions- und Risikoprofil und den Entscheidungs- und Kontrollbefugnissen auseinandersetzen, so dass sich die Diskussion sicherlich auf die erste Stufe des Fremdvergleichs verlagern wird. Erst auf der zweiten Stufe wird dann die Vergleichbarkeit des als konsistent mit den tatsächlichen Verhältnissen angesehene Funktions- und Risikoprofil mit den Vergleichsunternehmen verglichen. Aus der Tz. wird auch deutlich, dass außergewöhnliche Umstände, die Verluste verursachen, in der Regel nicht zu einem Ausschluss des Unternehmens führen, sofern das Unternehmen hinreichend vergleichbar ist.

Zu Tz. 3.64

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Die Aussagen in dieser Tz. unterstreichen im Grunde die Aussagen der vorherigen Tz.: Potenzielle Vergleichsunternehmen sollen nicht allein schon deshalb ausgeschlossen werden, weil sie Verluste machen. Es kommt vielmehr auf die Fakten und Umstände - insbesondere das Funktions- und Risikoprofile sowie die eingesetzten Wirtschaftsgüter - hinsichtlich des potenziellen Vergleichsunternehmens an und nicht allein auf das betriebliche Ergebnis.

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Die Leitlinien machen aber auch deutlich, dass unabhängige Unternehmen nur eine längerfristige Verlustperiode hinnehmen, solange sie realistische Erwartung S. 65haben, zukünftige Gewinne realisieren zu können. Insbesondere Unternehmen mit einfachen Funktionen und/oder niedrigem Risiko würden von keiner langfristigen Verlustperiode ausgehen. In diesem Zusammenhang verweisen die Leitlinien auf die Tz. 1.129 ff. die näher auf die Behandlung von Verlustgesellschaften im Konzern eingehen und mögliche Erklärungen für anhaltender Gesamtverluste liefern. Ergänzend sei an dieser Stelle noch auf Tz. 3.10 verwiesen.

248

Es ist verständlich, dass die Leitlinien den entsprechenden Hinweis auf Dauerverluste von Routineunternehmen machen. Solche Verluste sind vielen Finanzverwaltungen - nicht zuletzt der deutschen - ein Dorn im Auge und ein häufiges Thema in Betriebsprüfungen. Insofern überrascht es nicht, dass die OECD in ihren Leitlinien hierzu einen Hinweis aufgenommen hat. Entsprechend sollte der Steuerpflichtige bei der Analyse ein besonderes Augenmerk auf die Vergleichbarkeit von potenziellen Vergleichsunternehmen legen, die negative Betriebsergebnisse aufweisen. Allerdings sollte auf der Grundlage der Textziffer auch unstrittig sein, dass solche Unternehmen durchaus unter den Vergleichsunternehmen verbleiben können, sofern sie hinreichend vergleichbar sind.

Zu Tz. 3.65

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Diese Textziffer enthält keine zusätzlichen Aussagen zu den beiden vorangegangenen Textziffern. Es wird lediglich allgemeiner von Vergleichstransaktionen statt von Vergleichsunternehmen gesprochen und somit werden die Aussagen auf einer allgemeineren Ebene nur noch einmal zusammengefasst: Verlustbringende Transaktionen zwischen unverbundenen Parteien sollten als potenzielle Vergleichstransaktionen hinsichtlich der Verlustursachen genauer analysiert werden. Potenzielle Vergleichstransaktionen, die Verluste generieren, sollten ausgeschlossen werden, wenn die Verlustgründe nicht in „normalen geschäftlichen Gründen“ liegen und wenn ein anderes Risikoniveau als in den Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen offenbar wird. Verlustbringende Vergleichstransaktionen, die die Vergleichbarkeitskriterien erfüllen, sollten nicht allein deshalb schon ausgeschlossen werden, weil sie verlustbringend sind.

250

Da es sich um eine Wiederholung der Aussagen in den vorangegangenen Tz. 3.63 und 3.64 handelt, wird auf die entsprechende Kommentierung in den OECD-Kap. III, Anm. 243-248 verwiesen.

Zu Tz. 3.66

251

Wie im Fall von potenziellen Vergleichstransaktionen oder -unternehmen, die verlustbringend sind, sollte eine genauere Analyse der Vergleichbarkeit auch in Fällen durchgeführt werden, in denen potenzielle Vergleichsunternehmen oder Transaktionen abnorm hohe Gewinne realisieren.

252

Wenngleich diese Textziffer im Prinzip symmetrisch zu dem Fall von Verlusten erscheint, stellt sich doch die Frage, wann von „abnorm hohen Gewinnen“ gesprochen werden kann. Der Rechtsanwender hat in diesem Fall zunächst zu klären, was unter einem „normalen Gewinn“ zu verstehen ist, bevor er die potenziellen Vergleichsunternehmen mit abnorm hohen Gewinnen identifizieren kann. In der Praxis wird S. 66man in der Regel auf Erfahrungswerte zurückgreifen, in welcher Bandbreite sich Vergütungen für die zu verprobenden Routinefunktionen üblicherweise bewegen. Diese Anmerkungen gelten im Wesentlichen im Rahmen einer TNMM-Analyse, bei der eine Verprobung von Renditekennziffern des zu verprobenden Unternehmens mittels Renditekennziffern vergleichbarer unabhängiger Unternehmen möglich ist.

253

Der Fall von verlustbringenden Transaktionen/Unternehmen wird aus Sicht einer prüfenden Finanzbehörde am ehesten im Fall von Inbound -Transaktionen von Interesse sein, also für Routinegesellschaften im Inland, bei der die Profitabilität im Inland als zu niedrig vermutet wird. Der Fall zu hoher Gewinne wird in der Regel für eine Finanzbehörde im Outbound-Fall von Interesse sein, bei dem es um die Profitabilität von verbundenen Unternehmen im Ausland geht und die Vermutung besteht, dass im Ausland durch die konzerninternen Transaktionen eine zu hohe Profitabilität realisiert wird. In beiden Fällen lohnt es sich für den Steuerpflichtigen, eine hinreichende Analyse der Vergleichbarkeit der Vergleichsunternehmen durchzuführen und die Argumente, die für eine Erfüllung der Vergleichbarkeitskriterien sprechen, zu dokumentieren.