4. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht bzw. den OECD Empfehlungen

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Die speziellen Dokumentationspflichten des § 90 Abs. 3 AO a.F. betreffen ausschließlich Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen gemäß § 1 Abs. 2 AStG ins Ausland. Die Einschränkung wurde mit der Neufassung in § 90 Abs. 3 Satz 1 AO n.F. nicht mehr ausdrücklich aufgenommen. Mit der redaktionellen Überarbeitung verlangt § 90 Abs. 3 Satz 1 AO n.F. nun Aufzeichnungen über die Art und Inhalt der Geschäftsbeziehung des Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG, ohne einen Auslandsbezug - wie bisher - zu fordern. Seer ist zuzustimmen, dass die Norm teleologisch zu reduzieren ist. Der Anwendungsbereich ist vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks der Revision - Umsetzung BEPS Initiative - nach wie vor begrenzt. Auch der Verweis auf § 1 Abs. 4 AStG ist so zu verstehen, dass der Anwendungsbereich auf inländische Sachverhalte nicht ausgeweitet werden soll. An diese, ausschließlich grenzüberschreitenden Fälle knüpfen auch die Sanktionen des § 162 Abs. 3 und 4 AO an. Die Ungleichbehandlung der Sachverhalte mit und ohne Auslandsbezug stellt die Frage nach der Vereinbarkeit mit höherrangigen Europarecht. Die Frage war lange Zeit in der Literatur recht eindeutig beantwortet und ein entsprechendes Urteil, die Europarechtswidrigkeit feststellend, erwartet worden.

S. 39

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Allerdings kam es mit dem Urteil des FG Hessen anders. Nach Auffassung des FG Hessen begründet § 90 Abs. 3 AO zwar eine Diskriminierung der Niederlassungsfreiheit, diese sei aber durch das Ziel der Gewährleistung einer wirksamen Steueraufsicht gerechtfertigt. Denn im grenzüberschreitenden Fall bestünden hinsichtlich der gebietsfremden Gesellschaft auch unter Einbeziehung der Amtshilferichtlinie 77/799/EWG keine zum Inlandsfall vergleichbaren Ermittlungsmöglichkeiten für die Steuerbehörde, weil die Amtshilferichtlinie nur auf die Erteilung von Einzelauskünften (Auskünfte auf Ersuchen) ausgerichtet sei.

S. 40

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Vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung sollte es nach Ansicht des FG Hessen unstreitig sein, dass der Gesetzgeber mit der Verrechnungspreisdokumentation nach § 90 Abs. 3 AO das Ziel der Wahrung der steuerlichen Kontrolle verfolgt und die Vorschrift - wie das FG feststellt - damit gerechtfertigt sein kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH darf ein Mitgliedstaat von den Steuerpflichtigen alle Belege verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob ein Steuertatbestand erfüllt wird. Jedoch dürfen nach der ständigen EuGH-Rechtsprechung Nachweispflichten nicht über das Erforderliche zur Sicherstellung der steuerlichen Kontrolle hinausgehen und müssen insofern verhältnismäßig sein. Eine entsprechende Untersuchung hat das FG Hessen nicht vorgenommen, die Klägerin hat die Verhältnismäßigkeit einzelner Verrechnungspreisdokumentationsanforderungen (nach § 90 Abs. 3 AO i.V.m. der GAufzV) aber auch nicht angegriffen, sondern sich allgemein gegen jegliche Dokumentation gewehrt.

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In der Revision hat der BFH im Urteil vom 10. April 2013 entschieden, dass die nach § 90 Abs. 3 AO bei Sachverhalten mit Auslandsbezug bestehende Verpflichtung zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation im Grundsatz mit dem Europarecht vereinbar ist. Damit bestätigte der BFH in dieser Hinsicht im Wesentlichen das Urteil des Hessischen FG. Zwar begründet die nach § 90 Abs. 3 AO speziell in Sachverhalten mit Auslandsbezug bestehende Verpflichtung zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation eine Diskriminierung der Grundfreiheiten, diese kann jedoch im Grundsatz mit dem Allgemeininteresse an einer wirksamen steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt werden. Der BFH betrachtet die Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation als notwendig, damit die Finanzverwaltung die Angemessenheit der Verrechnungspreise überprüfen kann. Mildere, gleich geeignete Mittel seien nicht ersichtlich. Insbesondere muss sich die Finanzverwaltung nicht auf die Möglichkeit eines Auskunftsersuchens nach der Amtshilferichtlinie verweisen lassen, da die ausländischen Behörden auch nicht über die notwendigen Informationen verfügen. Der EuGH betrachtet es in derartigen Fällen daher als legitim, dass die Steuerpflichtigen Belege vorlegen. Der BFH betrachtet diese rechtliche Beurteilung als eindeutig und verzichtete daher auf eine Vorlage an den EuGH.

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Dabei hat es der BFH aber ausdrücklich offen gelassen, ob nicht einzelne Dokumentationsanforderungen des § 90 Abs. 3 AO i.V.m. mit der GAufzV S. 41bzw. den Verwaltungsgrundsätzen-Verfahren aus 2005 unverhältnismäßig sind und insofern doch gegen Europarecht verstoßen. Konkret sei zu fragen, ob die Dokumentationsanforderungen nicht über das Erforderliche zur Sicherstellung einer wirksamen steuerlichen Kontrolle hinausgehen und insoweit unverhältnismäßig seien. Diese Frage ließ sich aber im Streitfall nicht beantworten, da der Kläger sich allgemein gegen die Aufforderung des Finanzamts zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation und nicht gegen den nachfolgenden Steuerbescheid oder einen Strafzuschlag wehrte (siehe bereits die Anmerkung zum Urteil des Hessischen FG, Anm. 51). Aus dem BFH-Urteil kann daher nicht gefolgert werden, dass die Dokumentationspflichten insgesamt europarechtlich unbedenklich wären.

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Das belegt auch die Diskussion in der Literatur. Gosch weist zu Recht darauf hin, dass mit dem Urteil nur die „halbe Wahrheit“ benannt sei. Die Frage nach der Verhältnismäßigkeit der GAufzV (a.F.) sei damit nicht beantwortet. Dem ist zuzustimmen. Der BFH hat mit dem Urteil tatsächlich nur die Anforderung der Dokumentation als solche akzeptiert. In der im Streit stehenden Tz. 3.4. der Verwaltungsgrundsätze Verfahren wird zweifelsohne das Anforderungsniveau bis ins Kleinste detailliert. Die dabei für den Steuerpflichtigen entstehende Darlegungslast ist nicht mit der verhältnismäßigen Anforderung von Verrechnungspreisdokumentation zu vereinen. In dieser Hinsicht kann auch der Hinweis des BFH nicht helfen, dass die Tz. 3.4. der Verwaltungsgrundsätze Verfahren bloße Verwaltungsvorschrift ohne Bindungswirkung sei. Das ist zwar grundsätzlich richtig, lässt aber den Steuerpflichtigen alleine mit der Beurteilung, ob die Anforderungen tatsächlich unverhältnismäßig sind. Es ist abzuwarten, ob eine neuerliche Überprüfung in einem Klageverfahren gegen einen Steuerbescheid oder gegen die Festsetzung eines Strafzuschlags eine präzisere Beurteilung ermöglicht.

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Eindeutiger ist die Beurteilung in Bezug auf die Unionsrechtswidrigkeit des Zuschlags des § 162 Abs. 4 AO. Eine Verletzung der grenzüberschreitenden Aufzeichnungspflichten führt - anders als die reine inlandssachverhaltsbezogene Pflichtverletzung - zur Sanktion des § 162 Abs. 4 AO. Hier ist auch nicht ersichtlich, wie der offensichtliche Eingriff in die Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) durch die Anforderung der Bedürfnisse einer wirksamen Steueraufsicht gerechtfertigt werden soll. Mag man auch der Argumentation des BFH folgen, dass die Dokumentationspflichten i.S.d. § 90 Abs. 3 AO für eine wirksame Steueraufsicht erforderlich seien (vgl. Anm. 52 ff.), ist dies bei der Sanktion des § 162 Abs. 4 AO nicht mehr der Fall.

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Einstweilen frei