D.1 Vorbemerkung

188

Hintergrund der Änderungen des Kap. VII waren die Maßnahmen, welche unter Aktionspunkt 10 des G20/OECD BEPS-Aktionsplans als „sonstige risikoreiche Transaktionen“ zusammengefasst wurden. Aktionspunkt 10 des BEPS-Projekts forderte die Erarbeitung von Vorschriften, die Gewinnverschiebungen unter Nutzung von Transaktionen verhindern sollen, die unabhängige Dritte nicht oder nur selten durchführen würden. Hierzu gehört auch die Einführung von entsprechenden Regelungen zu Verrechnungspreisen bzw. spezielle Maßnahmen, um „übliche Arten“ von Gewinnverschiebungen zu vermeiden. Als übliche Art der Gewinnverschiebung wird die Zahlung von (überhöhten) Management Fees gesehen. Dabei wurde mit dem G20/OECD BEPS-Aktionsplan nicht beabsichtigt, Methoden zur Gewinnaufteilung grundlegend zu verändern. Dementsprechend ist auch die Einführung weiterer Textziffern mit Bezug auf Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung keine bahnbrechende Neuerung mit neuartigen Vergütungsmöglichkeiten. Qualifizierungen und vereinfachte Behandlungen von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung wurden bereits durch die EU sowie die USA vor einigen Jahren vorgenommen.

Allerdings verlassen diese Textziffern offensichtlich eine Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Damit können sie (aus deutscher steuerrechtlicher Sicht) nicht einmal als AusS. 97legungshilfe zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA dienen. Vielmehr müsste der Ansatz in jedem Staat, der ihn umsetzen will, national umgesetzt werden.

189

Die Änderungen des Kap. VII beziehen sich vor allem auf die Einführung von Erläuterungen zu Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (low value-adding services). Die Änderungen sollen dazu beitragen, ein Gleichgewicht zwischen einer angemessenen Vergütung für solche Dienstleistungen und der Sicherung von Besteuerungssubstrat in den dienstleistungsempfangenden Staaten zu erzeugen. Es ist darauf zu achten, dass dieser Ansatz sowohl im Land des Dienstleistenden als auch im Land des Dienstleistungsempfängers akzeptiert wird. Gegebenenfalls sind Maßnahmen zu entwickeln, um Streitigkeiten zu vermeiden, sollte der vereinfachte Ansatz in einem der beiden Länder nicht akzeptiert werden.

Die sechs Hauptaspekte der Änderungen sind:

• 1. Einführung einer Definition von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung;

• 2. Klarstellung der Bedeutung von Gesellschafteraktivitäten und doppelte Kostenverrechnung von Dienstleistungen;

• 3. Vorschläge zu angemessenen Gewinnaufschlägen (mark-ups);

• 4. Anleitung zu einer angemessenen Kostenaufteilungsmethodik;

• 5. Vereinfachter Benefit-Tests;

• 6. Anleitung, welche Dokumentation der Steuerpflichtige vorbereiten und einzureichen hat, um den vereinfachten Ansatz für sich zu beanspruchen.

Tz. 7.43

190

In Tz. 7.43 führt die OECD lediglich die Gliederung dieses speziellen Abschnittes auf:

• Abschnitt D.1 enthält die Definition von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung.

• In Abschnitt D.2 wird ein optionaler, vereinfachter Ansatz für die Bestimmung von fremdvergleichskonformen Vergütungen für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, einschließlich eines vereinfachten Vorteilstests, beschrieben.

• Abschnitt D.3 enthält Leitlinien zu den Dokumentations- und Berichtspflichten, die eine multinationale Unternehmensgruppe, die beschließt, diesen vereinfachten Ansatz anzuwenden, einhalten sollte.

• Abschnitt D.4 behandelt Fragestellungen in Bezug auf die Erhebung von Quellensteuern auf Vergütungen für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung.

191

Bei diesem Ansatz lässt sich vorab feststellen, dass hiernach anerkannt wird, dass der fremdvergleichskonforme Preis für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung eng mit den Kosten zusammenhängt. Durch den vereinfachS. 98ten Ansatz sollen daher die Kosten, welche durch die Erbringung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung entstanden sind, auf diejenigen Unternehmen umgelegt werden, welche einen Nutzen durch den Leistungsempfang erzielen. Auf diese Kosten soll ein einheitlicher Aufschlag angewandt werden. Dieser Aufschlag soll für jede Dienstleistung mit geringer Wertschöpfung, die in der Unternehmensgruppe erbracht wurde, gleich sein.

Die Erweiterung des Kap. VII um den Bereich der Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung erscheint grundsätzlich sinnvoll. Im Zusammenhang mit der BEPS-Initiative ist jedoch fraglich, wie die Einführung einer vereinfachten Behandlung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung Gewinnverschiebungen betrifft, ist doch hauptsächlich die Nichtabzugsfähigkeit von Kosten im Zusammenhang mit unternehmensgruppeninternen Dienstleistungen in der Praxis betroffen.

Sollten sich Unternehmensgruppe dazu entschließen, nicht dem vereinfachten Ansatz zu folgen, sollten Verrechnungspreisfragen in Bezug auf Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung nach Maßgabe der vorstehenden Abschnitte A und B behandelt werden.

Tz. 7.44

Diese Textziffer führt lediglich auf, was in dem speziellen Abschnitt festgehalten wird.

Tz. 7.45

192

Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung werden seitens der OECD definiert als Dienstleistungen, die von einem oder mehreren Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe im Auftrag eines oder mehrerer anderer verbundener Unternehmen ausgeübt werden. Diese jedoch

• (i) müssen unterstützender Natur sein,

• (ii) dürfen keinen Teil des Kerngeschäfts der Unternehmensgruppe darstellen und damit keine gewinnerzielenden Tätigkeiten begründen und nicht zu den wirtschaftlich signifikanten Tätigkeiten der multinationalen Unternehmensgruppe beitragen,

• (iii) dürfen die Nutzung von einzigartigen und werthaltigen immateriellen Werten nicht benötigen und auch nicht zu deren Entstehung beitragen und

• (iv) dürfen nicht mit der Übernahme oder Kontrolle wesentlicher oder signifikanter Risiken durch den Dienstleistungserbringer verbunden sein und nicht zur Entstehung signifikanter Risiken für den Dienstleistungserbringer führen.

Diese Voraussetzungen haben kumulativ vorzuliegen.

S. 99

193

Dabei scheinen die ersten beiden Voraussetzungen lediglich eine sprachlich andere Umschreibung desselben zu sein. Es darf sich nicht um Leistungen handeln, die die eigentliche Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe betreffen. Diskutabel wird diese Voraussetzung jedoch schon bei Unternehmensgruppen, die Mischtätigkeiten ausüben. Ist zum Beispiel die Unternehmensgruppe A im Bereich der Automobilindustrie tätig und verfügt auch über eine Sparte Finanzdienstleistungen, die die Kunden der Unternehmensgruppe bei der Finanzierung der Automobile unterstützen kann, so würde hiernach schon eine unternehmensgruppeninterne Finanzierungsgesellschaft wohl nicht mehr als eine solche Dienstleistung aufgefasst werden können (vgl. auch Tz. 7.36).

Die dritte Voraussetzung ist dahingehend nachvollziehbar, dass beim Einsatz von immateriellen Werten der Kostenaufschlag ein größerer sein dürfte als nach dem vereinfachten Ansatz. Diskutabel wiederum ist, dass die Dienstleistung nicht zu einem immateriellen Wert beitragen darf. Dies weiß die Unternehmensgruppe ggf. erst im Nachhinein. Zudem erscheint eine Vergütungsorientierung lediglich an dem Resultat einer Dienstleistungserbringung doch fragwürdig.

Mit der letzten Voraussetzung wird darauf abgestellt, dass es sich lediglich um risikoarme Tätigkeiten handelt, die grundsätzlich auch keine „höhere“ Vergütungen rechtfertigen. Fraglich ist jedoch, wie die Einbeziehung, Entstehung oder Kontrolle substanzieller oder signifikanter Risiken zu messen sein wird. Hier ist beispielsweise an Rechtsberatungsdienstleistungen zu denken, die grundsätzlich unter die Definition fallen, im Einzelfall jedoch auch signifikante Risiken entstehen lassen könnten. Es schließt sich hier die Frage an, wie der Umstand zu werten sein wird, wenn eine Dienstleistung nicht mehr unter die Definition fällt.

Tz. 7.46

194

Die Anwendung der speziellen Behandlung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung wird sodann auf Dienstleistungen begrenzt, die unternehmensgruppenintern erbracht werden. Sofern Dienstleistungen an unabhängige Unternehmen erbracht werden, die nach der vorgenannten Definition als Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zu qualifizieren wären, ist davon auszugehen, dass verlässliche interne Vergleichsdaten existieren, welche die Bestimmung einer fremdüblichen Vergütung zulassen. Dies ist grundsätzlich nachvollziehbar und zugleich soll der „low-value-adding-Ansatz“ eine Vereinfachung sowohl für die Steuerpflichtigen als auch die Steuerverwaltung darstellen. Nur weil etwaige Vergleichswerte vorliegen, wird die Bestimmung und Prüfung von Verrechnungspreisen nicht weniger problematisch. Hier hätte sich angeboten, den Zusatz aufzunehmen, dass der „low-value-adding-Ansatz“ dennoch verwendet werden kann, wenn die Ergebnisse nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zueinanderstehen.

S. 100Die vorgeschlagene Definition ist sehr breit gefasst, gibt jedoch andererseits dem Steuerpflichtigen Flexibilität in der Anwendung.

Tz. 7.47

195

Die OECD führt Beispiele für unternehmensgruppeninterne Dienstleistungen auf, welche nicht als Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (Negativkatalog) anzusehen sind und somit auch nicht unter den vereinfachten Ansatz fallen sollen:

• Dienstleistungen, welche Bestandteil des Kerngeschäfts der Unternehmensgruppe sind;

• Forschungs- und Entwicklungsdienstleistungen;

• Herstellungs- und Produktionsdienstleistungen;

• Verkaufs-, Marketing- und Vertriebstätigkeiten;

• Finanztransaktionen;

• Gewinnung, Erschließung oder Verarbeitung natürlicher Ressourcen;

• Versicherung- und Rückversicherung;

• Dienstleistungen der Geschäftsleitung.

Tz. 7.48

196

Die vorgenannten Dienstleistungen führen aber nicht automatisch dazu, dass werthaltige Leistungen erbracht werden, die eine entsprechend hohe Vergütung erfordern. Mithin wird hierdurch nur angeführt, dass bei gewissen Dienstleistungen der vereinfachte Ansatz nicht zur Anwendung gelangen soll.

Nicht ganz erklärlich ist jedoch, dass Dienstleistungen der Geschäftsleitung nicht als solche mit geringer Wertschöpfung angesehen werden. Hier sind Dienstleistungen denkbar, die die Definition in Tz. 7.45 erfüllen könnten. Eine generelle Einordung dieser Aktivitäten scheint zumindest diskutabel, zumal auch die US-Reg.in § 1.482-9(b)(4) „services of corporate senior management“ nicht explizit als solche Dienstleistungen ansehen, die nicht als Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zu qualifizieren sind.

Tz. 7.49

197

Neben der Negativabgrenzung in Tz. 7.47 führt die OECD auch einen Positivkatalog von Tätigkeiten an, welche als Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung anzusehen sein können:

• S. 101Rechnungslegung, Buchhaltung und Revision;

• Durchführung und Management von Forderungen und Verbindlichkeiten;

• Personalwesen, wie u.a. Mitarbeiterbeschaffung oder Weiterbildung;

• Überwachung und Erfassung von Daten im Zusammenhang mit Gesundheit, Sicherheit, Umwelt und anderen Standards zur Regulierung des Geschäfts;

• Informationstechnologiedienstleistungen, sofern diese nicht Hauptbestandteil des Konzerngeschäfts sind;

• interne und externe Kommunikation und Public Relations;

• Rechtsberatungsleistungen;

• Leistungen im Zusammenhang mit Steuerverpflichtungen, wie u.a. Beratung oder Deklaration;

• allgemeine administrative Dienstleistungen oder Bürotätigkeiten.

Diese Positivliste ist nicht abschließend. Demzufolge sind weitere Dienstleistungen denkbar, die die in Tz. 7.45 genannte Definition erfüllen.

198

Im Hinblick auf Rechtsberatungs- und Leistungen im Zusammenhang mit Steuerverpflichtungen ist nicht ganz erklärlich, warum diese in der vorstehenden Aufzählung genannt sind, können hierdurch doch signifikante Risiken entstehen. Hier ist beispielsweise an die Erstellung von Verträgen oder Steuererklärungen zu denken.

199

Weiterhin ist die Nennung von IT-Dienstleistungen diskutabel. Im Rahmen der Erbringung von IT-Dienstleistungen könnten immaterielle Werte kreiert werden, beispielsweise Software, was dazu führen würde, dass diese Dienstleistungen nicht unter die in Tz. 7.46 entwickelte Definition fallen würde. Allerdings bezieht sich die OECD in diesem Punkt auf unterstützende IT-Dienstleistungen, bei denen sich das Problem nicht stellen dürfte.

200

Darüber hinaus ist fraglich, warum auf Ebene der OECD nochmals ein Katalog von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zu erstellen war. Das Gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum (EU Joint Transfer Pricing Forum - EU JTPF) hat bereits im Jahr 2010 im Anhang I der Leitlinie zu unternehmensgruppeninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung Beispiele angeführt, was hiernach als solche Dienstleistungen anzusehen sei. Auch in den US-Regulations sind ähnliche Listen enthalten, die spezifische Dienstleistungen gesondert behandeln (Rev. Proc. 2007-13, Treas. Reg. § 1.482-9(b)(3)(i). Die Beispiele, was als Dienstleistung mit geringer Wertschöpfung nach den jeweiligen Regelungen angesehen werden soll, sind größtenteils identisch. Die in Tz. 7.48 genannten Beispiele könnten auch als zusammengefasste Form aus den jeweils bestehenden ähnlichen Dokumenten angesehen werden. Eine Vereinheitlichung wäre hier jedoch denkbar und wünschenswert gewesen.

Quelle: SCHWARZ et al., DB 2016, 2857 (2858).

Tz. 7.50

201

Ein Teil der Definition von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung ist, dass diese nicht Teil des Kerngeschäfts der Unternehmensgruppe sein dürfen. Zur Veranschaulichung, was hierunter zu verstehen ist, werden Beispiele aufgelistet. Hervorgehoben wird, dass Dienstleistungen teilweise als solche mit geringer Wertschöpfung qualifiziert werden können und teilweise nicht. Die Qualifizierung hängt in jedem Fall von den konkreten Umständen im Einzelfall ab und ist dementsprechend zu würdigen. Auch hier wird jeweils ein Positiv- und Negativbeispiel vorgestellt, wann das Kerngeschäft einer Unternehmensgruppe betroffen sein kann und wann nicht. Die vermehrte Aufzählung von Beispielen zeigt, dass eine generelle Kategorisierung der Dienstleistungen schwer möglich ist. Hier besteht für die einzelnen Staaten die Möglichkeit, die jeweilige Dienstleitung für sich unterschiedlich zu interpretieren. Dies birgt für multinationale Unternehmensgruppen eine erhebliche Unsicherheit.

202

Zunächst wird anhand eines Beispiels (a) illustriert, was nicht als Kerngeschäft einer Unternehmensgruppe anzusehen sei: Unternehmen A, ansässig in Land A, ist als Hersteller und Großhändler für Schuhe in der Nordwest-Region tätig. Die 100 %ige Tochtergesellschaft von A, das Unternehmen B, ist als Großhändler für die von A hergestellten Schuhe in der Region Südwest tätig. Im Rahmen der Geschäftstätigkeit von A werden routinemäßig Bonitätsprüfungen bezüglich der Kunden vorgenommen. Diese Bonitätsprüfungen basieren auf Reporten, welche von Kreditauskunftsunternehmen bezogen werden. Im Namen von B führt Unternehmen A diese Bonitätsprüfungen auch für die Kunden von B durch. Dabei werden dieselben Methoden und Ansätze zur Bonitätsprüfung genutzt wie bei dem S. 103Kreditauskunftsunternehmen. In diesem Zusammenhang wird die Tätigkeit von A unter die Definition von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung fallen. Diese Dienstleistung stellt nicht das Kerngeschäft der Unternehmensgruppe dar.

203

Nachfolgendes Beispiel (b) soll sodann veranschaulichen, unter welchen Umständen das Kerngeschäft einer Unternehmensgruppe betroffen sein kann. Unternehmen X ist eine Tochtergesellschaft einer weltweit agierenden Investmentbankengruppe. Dabei führt X Kreditrisikoanalysen in Bezug auf potenzielle Kunden für Transaktionen, welche Finanzderivate betreffen, durch. Weiterhin werden Kreditreporte für die weltweit agierende Gruppe angefertigt. Die Kreditanalysen der X werden innerhalb der Gruppe genutzt, um Preise für Finanzderivate festzulegen. Die Angestellten von X haben Spezialkenntnisse entwickelt und nutzen intern entwickelte geheime Kreditrisikomodelle, Algorithmen und Software. In diesem Fall sei eine Dienstleistung mit geringer Wertschöpfung nicht anzunehmen.

Tz. 7.51

204

Im Rahmen von Tz. 7.51 wird sodann nochmals hervorgehoben, dass als Einstufung einer Dienstleistung als eine solche mit geringer Wertschöpfung die Dienstleistung nur unterstützender Natur sein und nicht zum Kerngeschäft des Konzerns gehören darf. Die Erbringung dieser Dienstleistung kann jedoch die Haupttätigkeit des dienstleistungserbringenden Unternehmens darstellen, beispielsweise eines shared service centers. In solchen Support-Zentren werden Unternehmensgruppenfunktionen zentralisiert, beispielsweise im Bereich der Verwaltungsaufgaben. Hierdurch können Synergievorteile genutzt und Kosteneinsparungen generiert werden.