7. Verhältnis des § 1 AStG zu anderen Korrekturvorschriften

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In § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG war bisher bereits geregelt, dass andere Korrekturvorschriften „unbeschadet“ bleiben. Dies warf die bislang gerichtlich noch nicht geklärte Frage auf, ob § 1 AStG lediglich als „Auffüllvorschrift“ dient, falls andere Vorschriften entweder gar nicht zum Zuge kommen (wie z.B. bei zinslosen Darlehensgewährungen von einer inländischen Muttergesellschaft an deren ausländische Tochtergesellschaft) oder nur eine geringere Korrektur erlauben als zum Fremdpreis (z.B. bei einer verdeckten Einlage, die zum Teilwert anzusetzen ist) oder ob die Anwendung des § 1 AStG gänzlich ausscheidet, wenn bereits eine andere Korrekturvorschrift zur Anwendung gelangt.

In § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG wurde nunmehr klar gestellt, dass § 1 AStG als Auffüllvorschrift fungiert.

Das angestrebte Gesetzesziel, nämlich die Besteuerung aller grenzüberschreitenden Transaktionen zum Fremdvergleichspreis, wurde allerdings verfehlt, da § 1 AStG nach wie vor nur bei Vorliegen von Geschäftsbeziehungen zur Anwendung gelangt. Bei Entnahmen, fiktiven Entnahmen und verdeckten Einlagen liegen jedoch keine Geschäftsbeziehungen vor, so dass § 1 AStG insoweit nach wie vor nicht einschlägig ist und andere VorschrifS. 85ten nicht auffüllen kann. Ebenso keine Anwendung findet § 1 AStG bis auf Weiteres bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen zwischen Betriebsstätten, da insoweit weder „nahe stehende Personen“ noch „Geschäftsbeziehungen“ vorliegen. Es gibt aber bereits erste Gesetzentwürfe, wonach der Anwendungsbereich von § 1 AStG mit Wirkung ab VZ 2012 auch auf Betriebsstättenfälle ausgedehnt werden soll.

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Die steuerliche Beurteilung von Funktionsverlagerungen, die tatsächlich durchgeführt werden und bei denen somit §§ 39-42 AO nicht anzuwenden sind, vollzieht sich auf zwei Stufen:

Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, ob zivilrechtliche Ansprüche bestehen, die in der Steuerbilanz zu aktivieren sind. Eventuelle zivilrechtliche Ansprüche der Gesellschaft, die erfolgswirksam zu aktivieren sind, können nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen. Die Nichtgeltendmachung eines zivilrechtlich bestehenden Anspruchs der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern hat keine Erfüllungswirkung und löst somit zunächst nur die Möglichkeit einer Nachaktivierung, jedoch nicht die Herstellung der Ausschüttungsbelastung aus.

In folgenden Fällen ist auf der zweiten Stufe der Frage nach verdeckten Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, verdeckten Einlagen oder Gewinnkorrekturen gem. § 1 AStG nachzugehen:

• der zivilrechtliche Ersatzanspruch dient dem Ausgleich einer eingetretenen vGA und darf deshalb nicht erfolgswirksam aktiviert werden,

• es bestehen keine zivilrechtlichen Entschädigungsansprüche,

• die Gesellschaft hat aus gesellschaftsrechtlichen Motiven auf die Geltendmachung bestehender zivilrechtlicher Entschädigungsansprüche verzichtet.

Soweit die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben sind, ist eine außerbilanzielle Gewinnberichtigung vorzunehmen. Für die Beurteilung, ob es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung gekommen ist, ist auf den Fremdvergleich, d.h. auf das Verhalten zweier ordentlicher, voneinander unabhängiger Geschäftsleute abS. 86zustellen. Korrekturmaßstab für eine solche Berichtigung ist der Fremdvergleichspreis. Da bei verdeckten Gewinnausschüttungen der Höhe nach bereits auf den Fremdvergleichspreis abgestellt wird, scheidet die Anwendung des § 1 AStG insoweit aus - § 1 AStG kommt dann allenfalls hinsichtlich seiner Spezialregelungen ergänzend zur Anwendung (z.B. Preisanpassungsklausel).

Eine Vermögensverlagerung (Wirtschaftsgut, Nutzungsvorteil, Dienstleistung) zwischen einer natürlichen Person oder Personengesellschaft auf der einen Seite und nahe stehenden Personen auf der anderen Seite ist nach den Grundsätzen der Entnahme zu berücksichtigen. Diese ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Ist der Berichtigungsbetrag (Entnahmewert/Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) niedriger als der Fremdvergleichspreis und liegt eine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG vor, ist neben § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch § 1 AStG anwendbar. Der Teilwert ermittelt sich mit den Wiederbeschaffungskosten (z.B. Einkaufspreis eines KFZ-Händlers für einen PKW), wohingegen der Fremdvergleichspreis zusätzlich einen Gewinnaufschlag enthält (z.B. Verkaufspreis eines KFZ-Händlers für einen PKW an den Endkunden).

Berichtigungen sind ausschließlich auf § 1 AStG zu stützen, wenn ein inländischer Steuerpflichtiger einer ausländischen Tochtergesellschaft Nutzungen oder Dienstleistungen ohne ein angemessenes Entgelt gewährt. Maßstab für die Berichtigung nach § 1 AStG ist der Fremdvergleichspreis.

Gegenüber den Vorschriften über die Entnahme (§ 4 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) steht § 1 AStG somit in einem Verhältnis der Idealkonkurrenz. Danach sind neben den Rechtsfolgen aus diesen Vorschriften weitergehende Berichtigungen von Einkünften nach § 1 AStG geboten, soweit diese notwendig sind, um dem Maßstab des Fremdvergleichspreises Rechnung zu tragen.

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Ein Überblick über die Korrekturnormen, über die jeweilige Höhe der Korrektur sowie über den Anwendungsbereich der einzelnen Normen ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle: