Handbuch Internationale Verrechnungspreise
2025
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h) Rückwirkende Anwendung auf VZ vor 2008
40.7
Sehr kritikwürdig ist auch der Versuch, die Neuregelungen in § 1 Abs. 3 AStG, die gemäß der ausdrücklichen Aussage in § 21 Abs. 16 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden sind, de facto teilweise auch schon auf frühere VZ zurückzubeziehen.
aa) Doppelte ertragswertorientierte Bewertung des Transferpakets
40.8
Laut Rn. 184 VerwGr.FVerl soll davon ausgegangen werden, dass ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter das Verlagerungsentgelt - auch schon vor der ab 2008 geltenden gesetzlichen Neuregelung - „auf der Grundlage der betreffenden Gewinnpotenziale“ - mithin anhand einer doppelten ertragswertorientierten Gesamtbewertung - bemessen.
Tatsächlich sind die Entgelte für den Verkauf von (Teil-)Betrieben bzw. Geschäftsanteilen in der Vergangenheit - auch zwischen voneinander unabhängigen Dritten, die durch ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter verS. 112treten waren - vielfach allein aus der Sicht des Veräußerers bemessen worden. Hierbei wurden die vom Veräußerer in der Vergangenheit tatsächlich erzielten Gewinne zugrunde gelegt und für die Zukunft angepasst, sofern Abweichungen absehbar waren. Die Ertragsaussichten des Erwerbers, insbesondere seine Synergieeffekte, blieben hingegen unberücksichtigt. Von einem solchen Fremdverhalten ist auch der BFH seiner bisherigen Rechtsprechung ausgegangen:
„Unabhängige Vertragspartner sind nicht bereit, ihre wechselseitig erzielten Gewinne dem jeweils anderen Vertragsteil mitzuteilen. Sie tun dies schon deshalb nicht, weil sie zusätzlichen Druck des anderen Geschäftspartners auf die eigenen Preise befürchten. Sie verzichten auch nicht auf das Geschäft, wenn der andere Vertragspartner sich weigert, Auskunft über seine Gewinne zu erteilen“.
Die BFH-Rechtsprechung spiegelt insoweit das tatsächliche Fremdverhalten eher wieder als das BMF-Schreiben. Denn dass ein potenzieller Betriebserwerber dem Veräußerer z.B. offenbart, welche Synergieeffekte er erwartet - und damit den Kaufpreis zu seinen Lasten in die Höhe treibt - ist unrealistisch.
Es kommt hinzu, dass hier ausschließlich grenzüberschreitende Verlagerungen in Rede stehen. Sowohl in der FVerlV als auch in dem wird immer nur auf die Vorteile des Funktionsübernehmers hingewiesen (Steuervorteile, Lohnvorteile, sonstige Standortvorteile, Synergieeffekte). Dass gerade bei einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung jedoch auch Risiken bestehen, die zudem deutlich höher sind als bei einer Betriebsveräußerung im Inland, da eine geschäftliche Aktivität in einem neuen Marktumfeld mit neuen Arbeitnehmern etabliert werden muss, wird weder in der FVerlV noch im BMF-Schreiben auch nur mit einer Silbe erwähnt. Fremde Dritte würden solchen Risiken jedoch Rechnung tragen.
Da das BMF-Schreiben davon ausgeht, dass Funktionsverlagerungen, die sich vor den gesetzlichen Neuregelungen im Jahr 2008 ereignet haben, ebenfalls schon de facto zwingend anhand einer (doppelten) ertragswertorientierten Gesamtbewertung zu bepreisen und zu besteuern sind, blendet es zudem die BFH-Rechtsprechung aus, die auch eine Bewertung anhand des Substanzwertes zulässt. So hat der BFH noch im Urteil vom entschieden:
„Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Ermittlung eines Unternehmenswerts neben dem Ertragswert auch der Substanzwert des Unternehmens zu berücksichtigen. Dabei hat der BFH wiederholt angenommen, dass beide Werte das gleiche Gewicht haben und dass deshalb der Unternehmenswert dem arithmetischen Mittel zwischen Ertrags- und Substanzwert entspricht. Das FG hat zutreffend erkannt, dass diese Verteilung nicht für alle Fälle zwingend ist, sondern im Einzelfall der von einem Erwerber zu zahlende Preis stärker durch den Ertrag als durch die Substanz des Unternehmens bestimmt sein kann. Es war jedoch auf dieser Basis nicht verpflichtet, im Streitfall allein auf den Ertragswert abzustellen und den Substanzwert vollständig zu vernachlässigen.“
S. 113Es ist kaum vorstellbar, dass der BFH eine Rückwirkung der 2008 eingeführten Neuregelungen, die de facto auf eine Pflicht zur Anwendung der Bewertungsmethode anhand einer doppelten ertragswertorientierten Bewertung hinauslaufen, bestätigen und es als Verstoß gegen ordentliches und gewissenhaftes Handeln ansehen wird, wenn Bewertungen auch nach dem Substanzwert ausgerichtet wurden.
Richtig ist lediglich, dass schon in der Vergangenheit das Prinzip des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters galt und davon auszugehen ist, dass fremde Dritte plausible eigene Überlegungen zu den für die jeweils andere Partei maßgeblichen preisbestimmenden Faktoren anstellen, ohne jedoch alle für die jeweils andere Seite relevanten Umstände, insbesondere dessen Synergieeffekte tatsächlich zu kennen“.
S. hierzu auch Anm. 6 c und 31 (dort: Gliederungspunkt 4).
bb) Preisanpassungsklausel
40.9
Unklar und unpraktikabel sind auch die Ausführungen in Rn. 193 VerwGr.FVerl, wonach in VZ vor 2008 eine nachträgliche Verrechnungspreiskorrektur zulässig sein soll, „wenn sich auch fremde Dritte mit Erfolg auf eine Störung der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB ... hätten berufen können“.
Im Vorfeld der Veröffentlichung der VerwGr.FVerl ist seitens der Wirtschaft immer wieder darauf hingewiesen worden, dass § 313 BGB in der Praxis keine Rolle spielt, weil der eherne Grundsatz gelte, wonach der einmal geschlossene Vertrag einzuhalten ist („pacta sunt servanda“). Wenn sich doch mal jemand auf § 313 BGB berufe, sei dieser Versuch regelmäßig zum Scheitern verurteilt. Wie in der Praxis ein juristisch nicht vorgebildeter Betriebsprüfer bzw. sein Gegenüber in dem geprüften Unternehmen einschätzen können soll, wann sich doch mal jemand vor Gericht „mit Erfolg“ auf § 313 BGB berufen kann, bleibt völlig unklar. Interressanterweise hat das BMF jüngst noch mit Schreiben vom einen Nichtanwendungserlass zum BFH-Urteil v. betreffend die Abzugsfähigkeit von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastung erlassen und dies damit begründet, dass der FinVerw. „für eine eindeutige, zuverlässige und rechtssichere Einschätzung der Erfolgsaussichten eines Zivilprozesses ... keine Instrumente zur Verfügung“ stehen.
S. zu vertraglichen Anpassungsklauseln auch Anm. 232.