a) Sachliche Rechtfertigung

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Ausgangspunkt ist der Amtsermittlungsgrundsatz (Untersuchungsgrundsatz) als Ausfluss des im internationalen Steuerrecht gültigen Gleichheitsgebots. Dementsprechend haben die Finanzbehörden die Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben und den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Da der der Besteuerung unterliegende Sachverhalt in der Regel an Vorgänge anknüpft, die in der Sphäre des Steuerpflichtigen begründet sind, und er deshalb häufig allein Zugang zu den erheblichen Tatsachen hat, ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet. Mit der Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde korrespondieren daher die Mitwirkungspflichten der Beteiligten, ohne dass die Sachaufklärungspflichten suspendiert würden. Die Mitwirkungsverpflichtung äußert sich zunächst in der Verpflichtung, Unterlagen vorzulegen.

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Der Amtsermittlung ist jedoch eine Schranke durch das Völkerrecht gesetzt. Die Befugnis zur Ermittlung beschränkt sich aufgrund völkerrechtlich garantierter Rechtspositionen jeweils auf das Hoheitsgebiet eines Staats. Ist demS. 32zufolge ein Sachverhalt zu ermitteln, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, so trifft den Steuerpflichtigen nach nationalem Recht eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Darüber hinausgehend sieht der neu eingefügte § 90 Abs. 2. Satz 3 AO eine nochmals erweiterte Mitwirkungspflicht vor. Bestehen objektiv erkennbare Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Steuerpflichtige über Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in einem Staat verfügt, mit dem kein Abkommen besteht, das die Erteilung von Auskünften entsprechend Art. 26 OECD-MA vorsieht oder keine Bereitschaft zur Erteilung von Auskünften besteht, hat der Steuerpflichtige nach Aufforderung durch die Finanzverwaltung die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben an Eides statt zu versichern.. Der Steuerpflichtige kann dabei jedoch nur unter Beachtung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit zur Mitwirkung herangezogen werden.

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Der BFH hatte in dem schon diskutierten Urteil folgende Feststellung getroffen, mit der sich das BMF ebenfalls auseinandersetzt: Verweigert eine inländische Tochtergesellschaft die Auskunft darüber, wie die mit ihrer ausländischen Muttergesellschaft vereinbarten Preise zustande gekommen sind, so kann aus der Pflichtverletzung nur gefolgert werden, dass die vereinbarten Preise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Die vereinbarten Preise können dennoch angemessen sein. Für die Ermittlung des angemessenen Fremdvergleichspreises trägt das FA die objektive Beweislast.

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Der Dreh- und Angelpunkt des Urteils ist die Frage der Beweislastverteilung. Nachfolgend sollen die u.E. einschlägigen Grundsätze für die MitwirS. 33kung des Steuerpflichtigen und die Voraussetzungen einer Einkünftekorrektur kurz zusammengefasst werden

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Will die Finanzverwaltung eine Einkünftekorrektur auf der Basis der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) vornehmen, so liegt die Beweislast bei der Finanzverwaltung. Diese hat dann den Nachteil zu tragen, wenn der der vGA zugrundeliegende Sachverhalt trotz Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht mit dem erforderlichen Grad der Gewissheit aufgeklärt werden kann. Der erforderliche Grad der Gewissheit kann jedoch reduziert sein, wenn und soweit der Steuerpflichtige seine gesetzlichen Mitwirkungspflichten verletzt. Der Besteuerung kann in diesen Fällen ein Sachverhalt zugrunde gelegt werden, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht. Dies hat der BFH bereits grundlegend im Urteil v. 15.12.1989 entschieden. Dies bedeutet aber keine Umkehrung der Beweislast, sondern nur eine Reduzierung des Beweismaßes.

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Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen - also hinsichtlich etwaiger Fragen, die die Veranlassung des Preises durch das Gesellschaftsverhältnis betreffen -, dann erlaubt dies lediglich den Schluss, dass der Preis durch die liefernde Gesellschaft diktiert worden ist. Die Betriebsprüfung darf dann annehmen, dass das Tatbestandsmerkmal der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ erfüllt ist.

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Dieser Umstand indiziert wiederum nur den Eintritt des ebenfalls erforderlichen Tatbestandsmerkmals „Vermögensminderung“ Dieses Indiz bedarf noch eines zusätzlichen Beweises, da der gewählte Preis trotz der Feststellung der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ angemessen sein kann. Als Zwischenergebnis ist dann die vGA dem Grunde nach zu bejahen, wenn die Vermögensminderung dargelegt wird.

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Im nächsten Schritt ist die vGA der Höhe nach zu bestimmen. Will die Bp einen anderen, höheren als den vom Steuerpflichtigen gewählten Verrechnungspreis festsetzen, dann handelt es sich um eine steuererhöhende Tatsache. Für eine steuererhöhende Tatsache liegt die Beweislast bei der Finanzverwaltung. Die Höhe der Ermittlung des Fremdvergleichspreises ist folglich die Sache des Finanzamts. Auch hier gilt es zu unterscheiden:

• a. Hat der Steuerpflichtige mitgewirkt, dann ist das volle Beweismaß erforderlich. Kann das Finanzamt dann nicht positiv nachweisen, dass ein anderer als der vom Steuerpflichtigen gewählte Preis dem Fremdvergleich entspricht, dann hat das Finanzamt den Nachteil des fehlenden Nachweises zu tragen. Eine Einkünftekorrektur ist ausgeschlossen.

• b. Hat der Steuerpflichtige nicht mitgewirkt, dann zieht diese Verletzung der Mitwirkungspflicht die Schätzung nach sich. Da das Finanzamt jeS. 34doch die Beweislast für die Höhe der vGA trägt, muss sich die Bp bei der Schätzung an den allgemeinen Grundsätzen der Schätzung orientieren.

Die Bedeutung der Beweislast liegt letztlich in der Regelung der Frage, welche der Parteien den Nachteil zu tragen hat, wenn sich eine Tatsache nicht klären lässt. Bevor diese Entscheidung aber zu fällen ist, ist im Rahmen der Beweiswürdigung zunächst herauszuarbeiten, ob ein Sachverhalt festgestellt werden kann.

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Vor dem Hintergrund, dass es der Finanzbehörde im Wege der Beweiswürdigung offensteht, negative Schlüsse zu ziehen, besteht für die Anwendung der Regeln der objektiven Beweislast gleichwohl wenig Raum. Es ist vielmehr ausdrücklich zwischen dem erforderlichen Beweismaß und der Beweislast zu differenzieren. Die Frage, ob ein bestimmter Sachverhalt verwirklicht ist, wird durch das Beweismaß determiniert, d.h. der Prüfung, mit welchem Grad der Gewissheit ein Sachverhalt festzustellen ist. Grundsätzlich muss ein Sachverhalt mit dem vollen Beweismaß feststehen. Eine Entscheidung nach der Beweislast kommt nur in Betracht, wenn sich der Sachverhalt trotz ausreichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht aufklären lässt. Das deutsche Steuerrecht enthält keine Vorschriften, die explizit die Beweislast regeln. Unter dem Untersuchungsgrundsatz gibt es zudem nur die objektive Beweislast (oder Feststellungslast). Diese beantwortet die Frage nach den Konsequenzen der Unaufklärbarkeit des Sachverhalts. Die objektive Beweislast regelt somit nicht den Beweis, sondern die Folgen der Beweislosigkeit entscheidungsrelevanter Tatsachen. Die h.M. greift dafür auf die Normenbegünstigungsklausel zurück, wonach das Finanzamt die Beweislast für alle den Steueranspruch begründenden Umstände und der Steuerpflichtige die Beweislast für alle steueraufhebenden bzw. steuereinschränkenden Umstände trägt.

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Eine Beweislastentscheidung wird regelmäßig auch deshalb ausscheiden, weil sich das Finanzamt oder das Finanzgericht anderweitig eine ausreichende Überzeugung bilden kann. Dies kann etwa durch den Beweis des ersten S. 35Anscheins sowie die Beweiswürdigung der Verletzung von Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen erfolgen. Diese Sichtweise liegt auch den OECD-Leitlinien zugrunde, die über Tz. 4.11 bzw. 4.12 den Zusammenhang zwischen der Beweislast und der Mitwirkungspflichtverletzung sowie dem potentiellen Recht der Finanzbehörden, die Einkünfte zu schätzen, herstellen. Tz. 5.43 OECD-Leitlinien 2017, der auf den Änderungen durch den Aktionspunkt 13 der BEPS Initiative beruht, geht anders als früher Tz. 5.2 (i.d.F. der OECD-Leitlinien 1995-2010) auf die Beweislast als Anreiz ein. Sofern die Steuerpflichtigen demnach die Dokumentationsverpflichtungen erfüllt, so schlägt die ua OECD vor, die Beweislast umzukehren.

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In dem bereits diskutierten Grundsatzurteil hat sich der BFH - im Rahmen der in Tz. 5.2 a.F. (siehe zuvor) im Vordergrund stehenden Problematik der Mitwirkungspflichtverletzung - auch mit der Beweisrisikoverteilung auseinandergesetzt. Auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige in keiner Weise seinen Mitwirkungspflichten nachkommt, wird dies nach der Diktion des BFH lediglich zu der Annahme führen, dass die Preisfindung durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflusst worden ist. Der BFH unterscheidet jedoch weiter gehend danach, ob die Mitwirkungspflichten sich nur auf eine Tatbestandsvoraussetzung oder aber die Rechtsfolge einer Einkünftekorrekturvorschrift beziehen. Soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf eine Tatbestandsvoraussetzung bezieht, hat dies jedoch nur eine Minderung der Ermittlungspflichten der Finanzbehörden (Reduzierung des Beweismaßes) zur Folge. Nur soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf eine Rechtsfolge bezieht, soll eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage zulässig sein. Damit hat der BFH die Beweisrisikoverteilung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde deutlicher als bisher herausgearbeitet. Der erste Senat ist dabei der sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung gefolgt.

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Demnach ergeben sich für das Besteuerungsverfahren in Abweichung von den starren Regeln der Normenbegünstigungstheorie folgende fundamentale Beweisregeln im Steuerrecht, die in adäquater Weise dem VerantwortungsS. 36bereich des Steuerpflichtigen die Konsequenzen für die Verletzung von Mitwirkungspflichten zuweisen:

• a. Beruht das Aufklärungsdefizit auf unzureichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen, so reduziert sich für steuerbegründende/-erhöhende Tatsachen das Beweismaß entsprechend der Pflichtverletzung auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit.

• b. Beruht das Aufklärungsdefizit bei steuerbegründenden/-erhöhenden Tatsachen nicht auf einer Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen, so bleibt es beim vollen Überzeugungsgrad als Beweismaß: Es gilt das Verbot einer Verdachtsbesteuerung.

• c. Handelt es sich um steuerentlastende/-mindernde Tatsachen, so ist der volle Überzeugungsgrad zu verlangen, wenn das Aufklärungsdefizit auf fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen beruht und damit in dessen Verantwortungssphäre fällt. Hier darf der Steuerpflichtige für seine Mitwirkungspflichtverletzung nicht durch eine Beweismaßreduzierung belohnt werden: Das Finanzamt hat eine Beweislastentscheidung zu Lasten des Steuerpflichtigen zu treffen.

• d. Beruht das Aufklärungsdefizit bei steuerentlastenden/-mindernden Tatsachen nicht auf einer Mitwirkungspflichtverletzung, so ist das Beweismaß im Sinne einer größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu reduzieren (§ 162 Abs. 1 AO).

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Auf der Basis dieser flexiblen Beweisrisikoverteilung ist es möglich, aus dem Zusammenhang von Amtsermittlungs- und Mitwirkungspflicht Beweisregeln abzuleiten, die auf das mögliche Informationsgefälle zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung Rücksicht nehmen. Des Weiteren berücksichtigt die sphärenorientierte Beweisrisikoverteilung auch die Korrelation von Mitwirkungspflichten und Beweislastverteilung. Wie bereits herausgestellt wurde, können diese Teilbereiche nicht isoliert voneinander betrachtet werden. Vielmehr ist das System des Besteuerungsverfahrens durch die Verknüpfung von Amtsermittlungs-/Mitwirkungspflichten und Beweisrisikoverteilung gekennzeichnet.