Vorbemerkung

1

Die Kommentierung dieses Kapitels stellt eine weitere Aktualisierung der Ausführungen der vormaligenAutoren dar. Nunmehr werden auch die mit dem G20/OECD-BEPS-Projekt einhergehenden Änderungen des Kapitels VII umfassend berücksichtigt. Hierdurch ergeben sich insbesondere hinsichtlich des neu aufgenommenen Teils C Neuerungen im Zusammenhang mit Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung. Die bis zum Abschlussbericht bestehenden OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu unternehmensgruppeninternen Dienstleistungen wurden darüber hinaus moderat und redaktionell angepasst. Mit einer weiteren Überarbeitung kann im Jahr 2019 gerechnet werden.

2

Hinsichtlich der Leistungen, die in einem multinational tätigen Konzern bzw. einer multinational tätigen Unternehmensgruppe (multinationale Unternehmensgruppe) erbracht werden, besteht eine Vielzahl von Bezeichnungen, die mitunter nicht einheitlich verwendet werden. Für Zwecke dieser Kommentierung werden diese deshalb im Folgenden vorab erläutert.

Es sind grundsätzlich folgende Leistungen, die in einer multinationalen Unternehmensgruppe erbracht werden, zu unterscheiden:

• Leistungen, die ihren Rechtsgrund in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben (und deshalb nicht entgeltfähig sind) und

• Leistungen, die aufgrund einer schuldrechtlichen Geschäftsbeziehung erbracht werden.

Leistungen, die aufgrund einer schuldrechtlichen Geschäftsbeziehung erbracht werden, können im Hinblick auf die Abrechnungsmodalitäten unterteilt werden in:

• entgeltpflichtige Leistungen, die mittels einer Einzelabrechnung entgolten werden,

• entgeltpflichtige Leistungen, bei denen das Entgelt mittels einer Konzernumlage entrichtet wird.

S. 5In Bezug auf § 1 AStG ist darauf hinzuweisen, dass gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 lit. b) AStG eine Geschäftsbeziehung dann vorliegt, wenn Geschäftsvorfällen zwischen dem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Als gesellschaftsvertragliche Vereinbarung wird eine Vereinbarung definiert, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt.

Darüber hinaus liegt gem. § 1 Abs. 4 Satz 2 AStG eine Geschäftsbeziehung vor, wenn einem Geschäftsvorfall keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde liegt und voneinander unabhängige ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine bestehende Rechtsposition geltend machen würden, die der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Der Steuerpflichtige kann im Einzelfall etwas anderes glaubhaft machen. Als ein Beispiel kann hierfür angeführt werden, dass das Unternehmen A von dem nahestehenden Unternehmen B einen Aufzug für sein Bürogebäude erwirbt. Hieraus resultiert für B ein Verlust. Das nahestehende Unternehmen C wartet den Aufzug, woraus deutliche Gewinne erzielt werden. Nun könnte widerlegbar angenommen werden, dass zwischen B und C eine Geschäftsbeziehung besteht.

Damit erweitern diese beiden Definitionen, wann eine Geschäftsbeziehung vorliegt, die zuvor grundsätzlich angeführte Unterscheidung.

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Die in der Tabelle angeführten Kostenumlagevereinbarungen sind von diesen Konzernumlagen zu unterscheiden. Kostenumlagevereinbarungen sind Gegenstand des Kapitels VIII „Cost Contribution Arrangements“ der OECD-Verrechnungspreisleitlinien; insoweit wird auf die Ausführungen im Kap. VIII verwiesen. An dieser Stelle ist lediglich der zentrale Unterschied zwischen diesen beiden „Begrifflichkeiten“ darzustellen: Bei Konzernumlagen werden Dienstleistungen von einem Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen erbracht und die Abrechnung (aus praktischen Gründen) zumeist nach gewissen Schlüsseln vorgenommen. In einer Konzernumlage erfolgt keine gemeinsame Aktivität unter Bündelung gemeinsamer Ressourcen. Sie beruhen auf einem schuldrechtlichen Leistungsaustausch zwischen dem Erbringer der Leistung und dem Empfänger dieser Leistung.

4

Die Kostenumlagevereinbarung zeichnet sich hingegen durch die gemeinsame Durchführung einer Aktiviät ihrer Teilnehmer aus. Demnach schließen sich die Teilnehmer im Rahmen einer Kostenumlagevereinbarung zusammen, um im gemeinsamen Interesse und zur Erlangung von Vorteilen ihre Kenntnisse, Fertigkeiten, Kosten und Risiken zu teilen; gemeinsame Leistungserbringung im Rahmen einer projektbezogenen Kooperartion. Hingegen stehen sich bei einer Konzernumlage oder bei einer auf einen Austausch gerichteten TransS. 6aktion die Parteien auf Grundlage eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches gegenüber.

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Zur Veranschaulichung des Vorgenannten sollen nachfolgende Beispiele dienen:

Die D-AG, Can-Corp. und die F-S.A.R.L. bilden einen Konzern.

• a) Die D-AG erbringt für die beteiligten Konzernunternehmen zentral auf Anfrage Rechtsberatungsleistungen. Diese rechnet sie gegenüber den Konzernunternehmen individuell nach Maßgabe der gegenüber dem jeweiligen Unternehmen erbrachten Leistung ab (direkte Methode).

Abbildung 1: Direkte Abrechnung (direkte Methode)

• b) Die D-AG erbringt ferner für die beteiligten Konzernunternehmen IT Serviceleistungen. Da für die jeweilige Inanspruchnahme seitens der beteiligten Konzernunternehmen eine einzelne Abrechnung verwaltungstechnisch zu aufwendig wäre, rechnet sie ihre erbrachten Leistungen über einen Umlageschlüssel (bspw. nach Maßgabe der Umsätze der jeweiligen Unternehmen) ab. Mithin erfolgt die Abrechnung im Wege einer Konzernumlage (indirekte Methode).

Abbildung 2: Konzernumlage

• c) Die drei Unternehmen, die auf derselben Wertschöpfungsebene tätig sind (horizontaler Verbund), vereinbaren zur Reduzierung von Aufwendungen und zur Bündelung von Wissen, Forschung und Entwicklung gemeinsam zu betreiben und die daraus resultierenden Vermögenswerte im gemeinsamen Interesse zu nutzen. Hierzu beschließen sie, dass sich jeder in diese Vereinbarung mit bestimmten Tätigkeiten einbringt (Kostenumlagevereinbarung).

S. 7Abbildung 3: Kostenumlagevereinbarung

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Eine eigenständige Definition für den Begriff der Dienstleistung ist nicht vorhanden. Eine Dienstleistung ist aber aufgrund ihrer unterschiedlichen abkommenssteuerrechtlichen Beurteilung insbesondere in Bezug auf etwaige Quellenbesteuerungsrechte am Sitzstaat des Leistungsempfängers gegenüber anderen unternehmensgruppeninternen Transaktionen, bspw. Lizenzierung abzugrenzen. Hier gilt es nunmehr, auch die Entwicklungen aufgrund der beabsichtigten Änderung des UN-Musterabkommens im Hinblick auf technische Dienstleistungen zu beachten.

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Schließlich sind (zumindest aus deutscher steuerrechtlicher Sicht) noch die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) für unternehmensgruppeninterne Dienstleistungen zu berücksichtigen. Zwar sind Dienstleistungen aktive Tätigkeiten gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG. Jedoch bestehen gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) und b) AStG zwei Ausnahmen, die zu einer Passivität der Tätigkeit führen können.