b) Anforderungen an die Bestimmung des Kapitalisierungszeitraums aus dem hypothetischen Fremdvergleich

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Der durch den Steuerpflichtigen verwendete Planungszeitraum hat sich einzufügen in das gedachte einzelwirtschaftliche Entscheidungsmodell des jeweiligen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Für Investitionsentscheidungen jenseits des Erwerbs von Unternehmen oder von Unternehmensbeteiligungen werden in der Praxis selten unbegrenzte Planungs- und damit Kapitalisierungszeiträume angenommen. Stattdessen wird sich der Kapitalisierungszeitraum insbesondere bei direkten Bewertungen der Funktion daran orientieren, wie lange das bewertende Unternehmen aus den im Zuge der Funktionsverlagerung übernommenen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen einen zurechen- und bewertbaren Reingewinn erzielen könnte.

Insofern wird sich der Kapitalisierungszeitraum in der Praxis regelmäßig an einem begrenzten Zeitraum orientieren müssen, währenddessen die UrS. 240sprungsinvestitionen und Vorleistungen des übertragenden Unternehmens ihren Wert verlieren. Genau diesen Sachverhalt nennt auch die Begründung zu § 3 Abs. 2 Satz 3 der FVerlV als Grund für einen funktionsabhängigen Kapitalisierungszeitraum. Zudem sieht § 6 FVerlV lediglich vor, dass es ausreicht, die Gründe für einen begrenzten Kapitalisierungszeitraum glaubhaft zu machen. Entsprechend gering sind die Anforderungen, welche die FinVerw. an den Nachweis des vom Steuerpflichtigen gewählten Kapitalisierungszeitraum stellen darf.

Maßgebliche Einflussgrößen sind insbesondere die wirtschaftliche Restnutzungsdauer der zu übertragenden wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter. Daneben sind die Geschwindigkeit technischer Entwicklungen, voraussichtliche Produktlebenszyklen, Zyklen an speziellen Absatz- oder Beschaffungsmärkten oder konjunkturelle Zyklen zu berücksichtigen (vgl. Tz. 2.6, Rn. 110 VerwGr.FVerl). Andere Anhaltspunkte für die Länge des anzusetzenden Kapitalisierungszeitraums können in der Laufzeit übertragener Verträge bestehen. Soweit die relevanten Verträge keine festen Laufzeiten haben, können die entsprechenden vertraglichen oder gesetzlichen Kündigungsfristen herangezogen werden.

Die VerwGr.FVerl beschreiben in Rn. 111 einen Zusammenhang zwischen der Länge des Kapitalisierungszeitraums für das übernehmende Unternehmen und den Ansatz von Aufwendungen für den Erhalt bzw. den Ersatz der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter. So soll der Ansatz solcher Aufwendungen bei der Ermittlung der Gewinnerwartungen des Übernehmers zu einer - unter sonst gleichen Umständen - längeren Nutzungsdauer führen. Diese Verknüpfung erscheint willkürlich und ökonomisch nicht nachvollziehbar, da sie auf der ungerechtfertigten pauschalen Gleichsetzung von Nutzungsdauer und Kapitalisierungszeitraum des Übernehmers beruht. Es ist davon auszugehen, dass mit immateriellen Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt ihrer Übertragung ein endlicher Nutzungswert auf den Übernehmer übergeht. In der Regel wird dieser Nutzungswert über die Restlebensdauer des immateriellen Wirtschaftsguts kontinuierlich abnehmen (so im Übrigen auch Tz. 2.6, Rn. 111 VerwGr.FVerl). Dies gilt, sofern der Übernehmer oder Nutzer nicht durch eigene Erhaltungs- oder Ersatzaufwendungen für einen Werterhalt des immateriellen Wirtschaftsguts sorgen würde. Nach einer gewissen Zeit hätte dann der Übernehmer den aktuellen Wert des immateriellen Wirtschaftsguts gänzlich durch seine eigenen Aufwendungen erzeugt. Dieser Zeitpunkt wird regelmäßig am Ende der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Übernahme erreicht sein. Fremde Dritte würden nach diesem Zeitpunkt keine Gewinnerwartungen mehr in die Ermittlung der Vergütung für die Überlassung mit einbeziehen.

S. 241Anders gewendet bedeutet die Existenz von Ersatz- bzw. Erhaltungsaufwand dass der Übernehmer in der Lage ist, innerhalb der Restnutzungsdauer im Übertragungszeitpunkt ein substitutives immaterielles Wirtschaftsgut selbst herzustellen. Insofern wäre er allenfalls bereit, die durch die Nutzung des bestehenden immateriellen Wirtschaftsguts ersparten Aufwendungen zu vergüten. Eine über diesen Zeitraum hinausgehende Vergütung, d.h. ein längerer Kapitalisierungszeitraum wird insofern stets durch eine realistische Handlungsalternative des Übernehmers ausgeschlossen.

Die konkreten Kapitalisierungszeiträume sind grundsätzlich für den Einzelfall zu bestimmen. In der Literatur werden teilweise relevante Planungszeiträumen von drei bis fünf Jahren für bestehende Funktionen geschätzt. In anderen Fällen wird von 10 bis 15 Jahren für neu geschaffene Funktionen, z.B. ein neu errichteter Produktionsstandort, ausgegangen. Es sind auch Konstellationen denkbar, in denen für verlagerndes und für aufnehmendes Unternehmen unterschiedliche Kapitalisierungszeiträume anzusetzen sind. Dies könnte geboten sein, soweit das aufnehmende Unternehmen die Funktionsverlagerung nutzt, um den eigenen Funktionsaufbau zu beschleunigen, beispielsweise um einen früheren Marktzutritt sicherzustellen. Abweichende Zeiträume sind auch aus Sicht der FinVerw. zulässig; wobei aus Vereinfachungsgründen auch ein einheitlicher Kapitalisierungszeitraum akzeptiert wird (vgl. Tz. 2.6.1, Rn. 112 VerwGr.FVerl).