Handbuch Internationale Verrechnungspreise
2025
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XI. Zu § 10 FVerlV (erhebliche Abweichung)
235
Unter bestimmten Voraussetzungen (s. hierzu Anm. 235 ff.) darf die deutsche FinVerw. die Existenz einer Preisanpassungsklausel zwischen den an einem Geschäftsvorfall beteiligten Konzernunternehmen fingieren und auf der Basis dieser Klausel noch im Nachhinein in späteren Veranlagungszeiträumen eine Verrechnungspreiskorrektur durchführen (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG). Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass für die Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen weder uneingeschränkt noch eingeschränkt vergleichbare Fremddaten feststellbar sind und die Wertermittlung deshalb anhand der künftigen Ertragsströme aus diesen immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen geschätzt werden muss (= hypothetischer Fremdvergleich - vgl. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG). Kommt es dann später auf Seiten des Erwerbers zu „erheblichen“ Abweichungen zwischen den prognostizierten und den tatsächlich realisierten Gewinnen, darf eine nachträgliche Verrechnungspreiskorrektur zu Gunsten des deutschen Fiskus vorgenommen werden.
236
In § 10 FVerlV wird geregelt, wann eine erhebliche Abweichung vorliegt. Zwar ist in der Überschrift zu dieser Verordnung geregelt, dass sie „in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen“ anzuwenden ist, jedoch kann davon ausgegangen werden, dass die Regelungen dieser Verordnung zur Erheblichkeit einer Gewinnabweichung und zur Höhe einer Anpassung auch auf die Einzelübertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen außerhalb einer Funktionsverlagerung anzuwenden sind.
S. 280
237
Eine erhebliche Abweichung liegt gem. § 10 Satz 1 FVerlV dann vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereiches liegt. Zur Veranschaulichung möge das nachfolgende Beispiel dienen:
Beispiel
Das inländische Unternehmen D hat in 01 eine Funktionsverlagerung auf ein verbundenes Konzernunternehmen A im Ausland vorgenommen. Aufgrund der angestellten Prognoserechnungen für die Jahre 01 bis 10 sollte dem inländischen Unternehmen D hierdurch Gewinnpotenzial i.H.v. 4 Mio. € verloren gehen, wohingegen bei dem funktionsübernehmenden Unternehmen A aufgrund von Standortvorteilen ein Zuwachs an Gewinnpotenzial i.H.v. 5 Mio. € entstehen sollte. Somit ergab sich ein Einigungsbereich von 4 bis 5 Mio. €.
Bei einer Betriebsprüfung im Jahr 13 wird festgestellt, dass der Zuwachs an Gewinnpotenzial bei A in den Jahren 01 bis 10 nicht nur 5 Mio. €, sondern tatsächlich 8 Mio. € betrug, weil sich die Gewinne entgegen den ursprünglichen Erwartungen besser entwickelten. Hierdurch ergibt sich ein neuer Einigungsbereich von 4 bis 8 Mio. €.
Lösung: Müsste davon ausgegangen werden, dass fremde Dritte sich bei Kenntnis der tatsächlichen Gewinnentwicklung auf einen höheren Preis als 5 Mio. € geeinigt hätten (z.B. auf den Mittelwert von 6 Mio. €), läge eine erhebliche Abweichung i.S.d. § 10 FVerlV vor, da der „richtige“ Verrechnungspreis i.H.v. 6 Mio. Euro außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereiches von 4-5 Mio. Euro liegt. Würde der deutschen FinVerw. hingegen plausibel dargelegt, dass fremde Dritte trotz der besseren Gewinnentwicklung keinen höheren Preis als 5 Mio. € vereinbart hätten, z.B. weil die Gewinnsteigerungen nachweisbar auf echte Synergieeffekte oder besseres Management beim übernehmenden Unternehmen zurückzuführen sind, käme es gem. § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG nicht zu einer Korrektur.
S. 281
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Da gemäß dem Wortlaut des § 10 FVerlV nur auf Veränderungen bei der Gewinnentwicklung abzustellen ist, liegt keine erhebliche Abweichung vor, wenn sich zwar die Gewinne wie prognostiziert entwickeln, sich aber durch Veränderungen des Kapitalisierungszinssatzes (vgl. § 5 FVerlV) oder des Kapitalisierungszeitraums das Gewinnpotenzial bei dem übernehmenden Unternehmen erhöht und deshalb von einem anderen Einigungsbereich auszugehen ist (s. hierzu Anm. 40.7 sowie die Rn. 113 und 138 im ).
Fraglich ist, wie zu verfahren ist, wenn zwar die Gewinne entgegen den Planungen steigen, dies jedoch durch Veränderungen beim Kapitalisierungszinssatz oder -zeitraum kompensiert wird (z.B. wegen steigender Zinsen infolge einer Inflation). Hält man sich strikt an den Wortlaut des § 10 FVerlV, wonach ausschließlich auf Gewinnabweichungen abzustellen ist, wäre in solchen Fällen von einer erheblichen Abweichung auszugehen, so dass bei Vorliegen der anderen gesetzlichen Voraussetzungen nachträgliche Verrechnungspreiskorrekturen vorzunehmen wären.
239
In der Literatur ist die Frage aufgeworfen worden, wie zu verfahren ist, wenn innerhalb des 10-jährigen Anpassungszeitraums eine erhebliche Gewinnabweichung eintritt.
Beispiel
Die Gewinnentwicklung bei einem funktionsübernehmenden Unternehmen im Ausland stellt sich wie folgt dar:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
01
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02
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03
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04
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05
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06
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07
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08
|
09
|
10
| |
Prognose Gewinne |
50
|
60
|
70
|
80
|
90
|
100
|
110
|
120
|
130
|
140
|
tatsächliche Gewinne
|
50
|
70
|
90
|
130
|
150
|
180
|
-30
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400
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440
|
480
|
Im Jahr 05 sollen die Voraussetzungen für eine erhebliche Abweichung erstmals überschritten sein, so dass für 06 eine nachträgliche Verrechnungspreiskorrektur durchzuführen ist. Fraglich ist, welche Gewinne in den Jahren 06 bis 10 für die Neuermittlung des Höchstpreises des übernehmenden Unternehmens zugrunde zu legen sind:
a) die ursprünglich prognostizierten Gewinne (= 100, 110, 120, 130, 140)?
b) die tatsächlich erzielten Gewinne (= 180, -30, 400, 440, 480)?
c) die Gewinne des Jahres, in dem erstmals die erhebliche Abweichung eingetreten ist (= 150, 150, 150, 150, 150)?
d) von der Betriebsprüfung neu zu schätzende Gewinne?
Lösung: Der Verordnungstext geht auf das Problem nicht ausdrücklich ein. Die VerwGr.FVerl (Rn. 139) bleiben nebulös und besagen lediglich, dass der Gewinn „auf der Grundlage der Gewinnentwicklung in den bereits abgelaufenen Jahren hochzurechnen“ ist.
S. 282Da laut Sachverhalt die erhebliche Abweichung in 05 eingetreten ist, muss für 06 eine Korrektur durchgeführt werden (§ 1 Abs. 3 Satz 12 AStG). Die FinVerw. darf also nicht etwa abwarten, ob sich später noch eine höhere Korrekturmöglichkeit ergeben könnte. Lösung b kann daher schon nach dem Gesetzeswortlaut ausgeschlossen werden. Hinzu kommt, dass die FinVerw. im Zeitpunkt der Korrektur für 06 die spätere Gewinnentwicklung nicht kennen kann, so dass Lösung b und d auch schon aus praktischen Gründen ausscheiden.
Da nach dem Wortlaut des § 10 FVerlV von der „tatsächlichen Gewinnentwicklung“ auszugehen ist, kann es nicht richtig sein, für die Jahre 06-10 die ursprünglichen Gewinnprognosen zugrunde zu legen, die sich als unzutreffend erwiesen haben.
Demzufolge kann nur Lösung c richtig sein.
240
Eine erhebliche Abweichung liegt gem. § 10 Satz 3 FVerlV auch dann vor, wenn die Gewinne beim übernehmenden Unternehmen hinter den Erwartungen zurück bleiben und der neu ermittelte Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens niedriger ist der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens. Fremde Dritte hätten bei Kenntnis einer solchen Gewinnentwicklung das Geschäft von vornherein nicht abgeschlossen, da sich kein Einigungsbereich ergibt. Dieser Fall entfaltet bei Funktionsverlagerungen vom Ausland ins Inland praktische Bedeutung (zur Höhe der in solchen Fällen vorzunehmenden Verrechnungspreiskorrektur s. Anm. 246).