A.6.2 Zweck der Vergleichbarkeitsanpassungen

Zu Tz. 3.50

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Diese Textziffer konkretisiert den Grundsatz für die Anwendbarkeit von Anpassungsrechnungen in Tz. 3.47 (vgl. OECD-Kap. III, Anm. 179): Anpassungsrechnungen sollten nur dann durchgeführt werden, wenn sie die erwartete Verlässlichkeit der Ergebnisse der Verrechnungspreisanalyse erhöhen. Dies ist von folgenden Faktoren abhängig: die Materialität der Unterschiede, für die eine Anpassung durchgeführt werden soll; die Qualität der Daten, die für die Anpassungsrechnungen zur S. 52Verfügung stehen; der Zweck der Anpassungsrechnung; sowie die Verlässlichkeit des Ansatzes, auf dem die Anpassungsrechnung basieren soll.

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Die Konkretisierung ist hilfreich, wenngleich auch sehr allgemein. Es bleibt somit im Wesentlichen dem Urteilsvermögen des Rechtsanwenders überlassen, im Rahmen der aufgezeigten Faktoren zu entscheiden, ob die Durchführung einer bestimmten Anpassungsrechnung zur Erhöhung der erwarteten Verlässlichkeit der Analyse führen wird oder nicht.

Zu Tz. 3.51

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Die Leitlinien betonen, dass Anpassungsrechnungen in der Regel nur für Unterschiede durchgeführt werden sollten, die einen materiellen Einfluss auf den Vergleich bzw. die zu vergleichenden Ergebnisse, z.B. der Tested Party und der Vergleichsunternehmen, haben. In vielen Fällen gibt es Unterschiede zwischen Tested Party und Vergleichsunternehmen, die keinen Einfluss auf die Vergleichbarkeit haben; diese erfordern in der Regel keine Anpassungsrechnungen.

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Andererseits mag es Fälle geben, in denen viele und/oder substantielle Anpassungsrechnungen hinsichtlich wichtiger Vergleichbarkeitsfaktoren durchgeführt werden. Dies könnte aus Sicht der Leitlinien darauf hindeuten, dass die Dritttransaktionen tatsächlich nicht als vergleichbar angesehen werden können.

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In dieser Textziffer werden wiederum hilfreiche Hinweise gegeben, wann Anpassungsrechnungen angezeigt sein könnten und wann dies möglicherweise nicht der Fall ist. Wichtig ist, dass die Leitlinien im Grundsatz davon ausgehen, dass es auf die Analyse im Einzelfall und das Urteilsvermögen des Rechtsanwenders ankommt. Diese sollte von den prüfenden Finanzbehörden als Ausgangspunkt einer Prüfung genommen werden. Prinzipiell sollte es nur bei substantiellen, stichhaltigen Abweichungen von der ökonomischen Analyse zu einer abweichenden Beurteilung durch die Steuerbehörde sowie darauf basierenden Anpassungen der Verrechnungspreise bzw. des Einkommens des Steuerpflichtigen kommen.

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Dabei sollte auch berücksichtigt werden, ob es in dem jeweiligen Fall verlässliche Alternativen zu einer Analyse mit verschiedenen Anpassungsrechnungen gibt. In vielen Fällen kann eine entsprechende Verrechnungspreisanalyse mit verschiedenen Anpassungsrechnungen verlässlicher sein, als eine Analyse ohne Anpassungsrechnungen, die aber auf wesentlich weniger verlässlichen Daten beruht. Häufiges Beispiel hierfür ist die Verwendung von Vergleichsdaten auf derselben Marktstufe (z.B. Großhandel versus Einzelhandel), die zumeist wesentlich verlässlicher sind, als Daten von Transaktionen auf einer anderen Markstufe, auch wenn zur Erhöhung der Verlässlichkeit verschiedene Anpassungsrechnung durchgeführt werden (z.B. Anpassungsrechnungen für Unterschiede im Working-Capital).

S. 53

Zu Tz. 3.52

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Diese Textziffer wiederholt im Grunde eine Aussage der vorherigen Textziffer, nämlich, dass Anpassungsrechnungen nicht immer gerechtfertigt sein müssen. Als Beispiel wird eine Situation angeführt, in der Working-Capital Anpassungsrechnung durchgeführt werden, obwohl Anpassungsrechnungen für Accounting-Unterschiede ebenfalls erforderlich gewesen wären, während diese aber nicht durchgeführt werden konnten.

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Das Beispiel vermag wenig zu überzeugen: Auch wenn keine Anpassungsrechnung für Unterschiede hinsichtlich der Buchführungs-Praktiken („Accounting-Adjustments“) durchgeführt werden konnten, muss es nicht grundlegend falsch sein, dass Anpassungsrechnungen für Unterschiede im Working-Capital durchgeführt werden. Häufig sind aufgrund der fehlenden Detailinformationen zu den Rechnungslegungspraktiken der Vergleichsunternehmen keine entsprechenden Anpassungsrechnungen verlässlich durchführbar. So sind die entsprechenden Informationen zu Rechnungslegungspraktiken der einzelnen Unternehmen in der Regel nicht öffentlich verfügbar, sofern es sich nicht um börsengelistete Unternehmen handelt. Auch wenn in dem Beispiel keine Accounting Adjustments durchgeführt werden konnten, könnten die durchgeführten Anpassungsrechnungen für Unterschiede im Working-Capital trotzdem geeignet gewesen sein, die Verlässlichkeit der Vergleichbarkeitsanalyse insgesamt zu erhöhen.

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Es wird der Verdacht geäußert, dass Anpassungsrechnungen manchmal allein deshalb durchgeführt werden, um den Eindruck von „Wissenschaftlichkeit“, Verlässlichkeit und Genauigkeit der Analyse zu erwecken. Als Rechtsanwender sollte man die (insbesondere routinemäßige) Durchführung von Anpassungsrechnungen möglichst nicht unangemessen ausdehnen, sondern diese möglichst auf eine auf den jeweiligen Einzelfall ausgerichtete Vergleichbarkeitsanalyse stützen. Allerdings liegen die Grenzen der Genauigkeit und des erforderlichen Analyseaufwands im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, auf den in diesem Abschnitt der Leitlinien mehrfach als zentralen Grundsatz für die Bestimmung des angemessenen Umfangs durchzuführender Anpassungsrechnungen hingewiesen wurde (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.80 Anm. 294-296).