Handbuch Internationale Verrechnungspreise
2025
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d) Entwicklung der GAufzV
aa) „GAufzV 2003“
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Am verabschiedete der Bundesrat damals erstmalig die „Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 AO (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung - GAufzV)“. Damit hatte der Gesetzgeber genau zwei Jahre nach dem Urteil des BFH vom (umfassende Aufzeichnungspflichten eingeführt. Die Rechtsverordnung des BMF, die auf der Grundlage der Ermächtigung des § 90 Abs. 3 Satz 5 AO a.F. ergangen war, war bereits im Vorfeld umfassend in der Literatur diskutiert worden. Die Bedeutung war 2003 umso größer, als mit der umstrittenen Einführung des § 90 Abs. 3 AO durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz für die Steuerpflichtigen nur allgemein die Verpflichtung begründet wurde, Aufzeichnungen über wirtschaftliche und rechtliche Grundlagen „für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen“ zu erstellen. Daher musste die erste Fassung der GAufzV aus dem Jahr 2003 Auskunft darüber geben, was die Steuerpflichtigen tatsächlich an Aufzeichnungen anzufertigen haben.
Die erste Fassung der Rechtsverordnung aus dem Jahre 2003 beschäftigte sich ausführlich mit der Frage des Inhalts und Umfangs der Aufzeichnungen. Zudem konkretisierte die Rechtsverordnung die Anforderungen an die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, den Zeitpunkt der Erstellung S. 25von Aufzeichnungen, die Verwertbarkeit der Aufzeichnungen, Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen sowie die Aufbewahrung.
bb) „GAufzV 2017“
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Wie bereits dargestellt wurde es nötig, die gesetzlichen Änderungen des § 90 Absatz 3 AO n.F. in Bezug auf die Gliederung der Verrechnungspreisdokumentation in eine landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation (Local File) und eine Stammdokumentation (Master File) nachzuvollziehen. Die vor diesen Hintergrund erforderlichen Änderungen an der GAufzV wurden am durch den Bundesrat verabschiedet.
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Dem vorausgegangen war am ein Diskussionsentwurf. Neben einzelnen konkreten Kritikpunkten zu einzelnen Vorschlägen in diesem Entwurf wurde allgemein bemängelt, dass entgegen anders lautender Bekundungen in diesem Entwurf, der Dokumentationsaufwand für die Unternehmen steigen werde. Das BMF hatte sowohl im Entwurf als auch in der vom Bundesrat verabschiedeten Fassung argumentiert, dass die bereits bestehenden Aufzeichnungspflichten lediglich modifiziert würden und bereits weitgehend alle Informationen, die für die landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation und die Stammdokumentation vorgesehen seien, von den Aufzeichnungspflichten umfasst würden. Daher entstünde für die Wirtschaft auch kein weiterer Erfüllungsaufwand. Dieser Sichtweise stehen die faktischen Gegebenheiten entgegen. Es entsteht allein aus der zwingenden Neueinteilung in Master- und Localfile Mehraufwand für den Steuerpflichtigen. Gleiches gilt für die Funktions- und Risikoanalyse, die Anforderungen zu immateriellen Werten und zur Finanzierung des Konzerns. Einige Inhalte der Verrechnungspreisdokumentation müssen teilweise grundlegend überarbeitet werden (bspw. § 1 Abs. 3 Satz 4), andere sind grundsätzlich neu zu erstellen (bspw. § 4 Abs. 1 Nr. 3 b) und Nr. 4 a) sowie diverse Abschnitte gemäß der Anlage zum Umfang der Stammdokumentation). Zudem muss das Format an die Anforderungen des Diskussionsentwurfs angepasst werden. Ein nicht unerheblicher Erfüllungsaufwand entsteht folglich einmalig durch die S. 26Umstellung und laufend durch den jährlich höheren Erstellungsaufwand für die Verrechnungspreisdokumentation.
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Die Inhalte bzw. Veränderungen der Fassung der GAufzV i.d.F. vom gegenüber der Fassung aus 2003 lassen sich wie folgt zusammenfassen:
Die Aufzeichnungspflicht beschränkt sich nicht auf die zivilrechtlichen Beziehungen, sondern erstreckt sich auf sämtliche Tatsachen, die für die Vereinbarung von Bedingungen für Geschäftsvorfälle, insbesondere von Verrechnungspreisen, steuerliche Bedeutung haben (§ 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV).
Wenn der Steuerpflichtige die von ihm und von Nahestehenden ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten wesentlichen Vermögenswerte in ihrer Bedeutung gewichtet hat (z.B. bei einem Profit Split oder einer Wertschöpfungsbeitragsanalyse), muss die Gewichtung widerspruchsfrei sein und die Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter müssen quantitativ nachvollziehbar dargestellt werden. Rein subjektive Einschätzungen reichen folglich nicht (§ 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV).
Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen bestimmen sich insbesondere nach der vom Steuerpflichtigen angewandten Verrechnungspreismethode (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GAufzV).
Aufzeichnungen sind in deutscher Sprache zu erstellen, was damit grundsätzlich auch für das Masterfile gilt (§ 2 Abs. 5 Satz 1 und § 5 Abs. 1 Satz 4 GAufzV).
Beschreibung der Managementstruktur sowie der Organisationsstruktur des inländischen Unternehmens: die - im Entwurf vom noch vorgesehene - namentliche Benennung der Entscheidungsträger ist nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) GAufzV). Umstritten war auch die Anforderung, die Personen zu benennen, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen (Entscheidungskompetenz, § 4 Abs. 1 Nr. 3b GAufzV-E v. ). Als Folge deutlicher Kritik wurde diese Anforderung in der finalen Fassung gestrichen.
Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung: diese Anforderung bewirkt laut Begründung zur GAufzV keinen Ausschluss des sog. Price Outcome Approaches. (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) und b) GAufzV).
Informationen über Sonderumstände wie Maßnahmen zum Vorteilsausgleich, soweit sie die Verrechnungspreise des Steuerpflichtigen beeinflussen können (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 GAufzV).
S. 27Bei Verwendung von Datenbanken: Umfassende Offenlegung der Suchstrategie, der Suchkriterien und des Selektionsprozesses. Der gesamte Suchprozess muss nachvollziehbar sein. Die Konfiguration der Datenbank ist zu dokumentieren (§ 4 Abs. 3 GAufzV). Die ursprüngliche Forderung des Verordnungsgebers wurde aus lizenzrechtlichen Gründen ersatzlos aufgegeben: „Zudem hat der Steuerpflichtige auch Sorge dafür zu tragen, dass die für die Bestimmung des Verrechnungspreises verwendete Datenbank im Rahmen der Außenprüfung uneingeschränkt nutzen kann.“ (§ 4 Abs. 3 GAufzV-E v. ). Verwendet der Steuerpflichtige Datenbanken, müssen die Suchstrategie, die Suchkriterien, das Suchergebnis, der weitere (außerhalb der Datenbank) durchgeführte Selektionsprozess nachvollziehbar sein.
Die (schriftliche) Aufzeichnungspflicht gilt bei kleineren Unternehmen durch Erteilung von (mündlichen) Auskünften und die Vorlage vorhandener Unterlagen als erfüllt. Ein kleineres Unternehmen liegt vor, wenn im laufenden Wirtschaftsjahr die Summe der Entgelte für Warenlieferungen (Einkäufe und Verkäufe) den Betrag von 6 Mio. EUR oder die Summe der Entgelte für sonstige Leistungen den Betrag von 0,6 Mio. EUR nicht übersteigt (§ 6 Abs. 1 und 2 GAufzV).
Steuerpflichtige, die eine Stammdokumentation zu erstellen haben (§ 90 Abs. 3 Satz 3-4 AO), haben Aufzeichnungen zu erstellen (vgl. Anlage 5) und Unterlagen vorzulegen, die einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung ermöglichen (§ 5 GAufzV). Anlage 5 der GAufzV enthält den Inhalt der Stammdokumentation. Die Auflistung entspricht im Wesentlichen der Liste der OECD.
Die GAufzV Verordnung ist erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen, anzuwenden.