A.4. Vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle

A.4.1. Allgemeines

3.24

Ein vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfall ist ein Geschäftsvorfall zwischen zwei voneinander unabhängigen Unternehmen, der sich mit dem geprüften konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichen lässt. Dabei kann es sich entweder um einen vergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen einem am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen und einem fremden Dritten („interner Vergleichswert“) handeln oder um einen Geschäftsvorfall zwischen zwei selbstständigen Gesellschaften, von denen keine am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligt ist („externer Vergleichswert“).

3.25

Vergleiche zwischen den konzerninternen Geschäftsvorfällen eines Steuerpflichtigen und anderen konzerninternen Geschäftsvorfällen, die durch den gleichen oder einen anderen multinationalen Konzern durchgeführt werden, sind für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes irrelevant und sollten daher weder von einer Steuerverwaltung als Basis für eine Verrechnungspreisberichtigung noch von einem steuerpflichtigen Unternehmen zur Stützung seiner Verrechnungspreispolitik verwendet werden.

3.26

Sind Minderheitsgesellschafter vorhanden, kann dies dazu führen, dass die Ergebnisse der konzerninternen Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen eher fremdüblichen Bedingungen entsprechen, was jedoch allein nicht entscheidend ist. Der Einfluss der Minderheitsgesellschafter hängt von einer Vielzahl von Faktoren ab, etwa ob sie am Kapital der Muttergesellschaft oder an dem einer Tochtergesellschaft beteiligt sind und ob sie tatsächlich einen gewissen Einfluss auf die Preissetzung der konzerninternen Geschäftsvorfälle ausüben.

A.4.2. Interne Vergleichswerte

3.27

Der vierte Schritt des unter Ziffer 3.4 beschriebenen typischen Verfahrens besteht in einer Überprüfung existierender interner Vergleichswerte, sofern solche vorhanden sind. Interne Vergleichswerte stehen möglicherweise in einer direkteren und engeren Beziehung zum geprüften Geschäftsvorfall als externe Vergleichswerte. Die finanzielle Analyse könnte hier einfacher und verlässlicher sein, da davon auszugehen ist, dass dem internen Vergleichswert und dem konzerninternen Geschäftsvorfall identische Rechnungslegungsgrundsätze und -praktiken zugrunde liegen. Zudem könnte der Zugang zu Informationen über interne Vergleichswerte sowohl vollständiger als auch kostengünstiger sein.

3.28

Andererseits sind interne Vergleichswerte nicht immer verlässlicher, und nicht jeder Geschäftsvorfall zwischen einem Steuerpflichtigen und einem fremden Dritten ist als verlässlicher Vergleichswert für konzerninterne Geschäftsvorfälle des gleiS. 10chen Steuerpflichtigen zu betrachten. Sofern vorhanden, müssen interne Vergleichswerte genauso den fünf Vergleichbarkeitsfaktoren gerecht werden wie externe Vergleichswerte (vgl. Ziffer 1.33-1.138). Die Hinweise zu den zur Herstellung der Vergleichbarkeit erforderlichen Anpassungen gelten auch für interne Vergleichswerte (vgl. Ziffer 3.47-3.54). So sei beispielsweise angenommen, dass ein Steuerpflichtiger ein bestimmtes Produkt herstellt, eine erhebliche Menge davon an seinen verbundenen ausländischen Einzelhändler und eine kleine Menge desselben Produkts an einen unabhängigen Geschäftspartner verkauft. In einem solchen Fall wird der Mengenunterschied wahrscheinlich die Vergleichbarkeit der beiden Geschäftsvorfälle wesentlich beeinflussen. Falls es nicht möglich sein sollte, eine hinreichend genaue Anpassung vorzunehmen, um die Effekte eines solchen Unterschieds zu beseitigen, kann der Geschäftsvorfall zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem unabhängigen Kunden kaum einen verlässlichen Vergleichswert darstellen.

A.4.3. Externe Vergleichswerte und Informationsquellen

3.29

Verschiedene Informationsquellen stehen zur Verfügung, um potenzielle externe Vergleichswerte zu ermitteln. In diesem Unterabschnitt werden bestimmte Fragen erörtert, die sich im Hinblick auf kommerzielle Datenbanken, ausländische Vergleichswerte und den Steuerpflichtigen nicht offengelegte Informationen stellen. Außerdem könnte es, sofern verlässliche interne Vergleichswerte vorliegen, nicht notwendig sein, externe Vergleichswerte zu ermitteln. Vgl. hierzu Ziffer 3.27-3.28.

A.4.3.1. Datenbanken

3.30

Eine gebräuchliche Informationsquelle sind kommerzielle Datenbanken von Anbietern, die die von den Unternehmen bei den einschlägigen Verwaltungsorganen eingereichten Bilanzen sammeln und in elektronischem Format zur Verfügung stellen, sodass sie für Nachforschungen und statistische Analysen nutzbar sind. Diese Datenbanken können ein praktischer und manchmal kosteneffizienter Weg zur Ermittlung von externen Vergleichswerten sein und bieten je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls möglicherweise die verlässlichste Informationsquelle.

3.31

Häufig werden bei kommerziellen Datenbanken einige Unzulänglichkeiten festgestellt. Da sich diese kommerziellen Datenbanken auf öffentlich zugängliche Informationen stützen, sind sie nicht in allen Staaten verfügbar, denn nicht alle Staaten stellen im gleichen Umfang öffentlich zugängliche Informationen über ihre Unternehmen bereit. Außerdem enthalten sie, sofern sie vorhanden sind, nicht für alle in einem Staat tätigen Unternehmen die gleiche Art von Informationen, weil sich die Offenlegungs- und Aufbewahrungspflichten je nach Rechtsform des Unternehmens und abhängig von seiner eventuellen Börsennotierung unterscheiden können. Ob und wie diese Datenbanken verwendet werden, ist sorgfältig zu prüfen, da sie nicht zu Verrechnungspreiszwecken erstellt und präsentiert werden. Nicht immer bieten gewerbliche Datenbanken ausreichend detaillierte Informationen zur Stützung der gewählten Verrechnungspreismethode. Nicht alle DatenbanS. 11ken sind gleichermaßen ausführlich und können mit gleicher Sicherheit verwendet werden. Insbesondere wurde in vielen Staaten die Erfahrung gemacht, dass kommerzielle Datenbanken verwendet werden, um die Ergebnisse von Unternehmen anstatt von Geschäftsvorfällen zu vergleichen, weil Informationen zu Geschäftsvorfällen von fremden Dritten selten verfügbar sind. Vgl. Ziffer 3.37 wegen einer Erörterung der Verwendung von nichtgeschäftsvorfallbezogenen Daten fremder Dritter.

3.32

Möglicherweise ist es nicht notwendig, eine gewerbliche Datenbank zu verwenden, wenn verlässliche Informationen aus anderen Quellen vorhanden sind, z. B. interne Vergleichswerte. Wenn gewerbliche Datenbanken verwendet werden, sollten sie auf objektive Weise genutzt werden, und es sollte wirklich versucht werden, die Datenbanken zur Bestimmung verlässlicher vergleichbarer Informationen zu verwenden.

3.33

Bei der Verwendung von gewerblichen Datenbanken sollte der Quantität nicht Vorrang vor der Qualität gegeben werden. In der Praxis kann die Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse allein auf der Basis einer gewerblichen Datenbank Anlass zu Zweifeln hinsichtlich der Verlässlichkeit der Analyse geben, was an der Qualität der für eine solche Analyse relevanten Informationen liegt, die eine Datenbank üblicherweise liefern kann. Deshalb müssen Datenbankabfragen möglicherweise je nach den Gegebenheiten und Umständen durch andere öffentlich zugängliche Informationen verfeinert werden. Eine solche Ergänzung der Datenbanksuche durch andere Informationsquellen dient dazu, im Vergleich zu standardisierten Ansätzen die Qualität zu fördern, und gilt sowohl für die Datenbankabfragen der Steuerpflichtigen/Fachleute als auch für die der Steuerverwaltungen. Dies sollte im Zusammenhang mit den Überlegungen zu den Kosten und dem Befolgungsaufwand in den Ziffern 3.80-3.83 gesehen werden.

3.34

Des Weiteren werden von verschiedenen Beratungsfirmen eigene Datenbanken entwickelt und gepflegt. Zusätzlich zu den Fragen, die bereits hinsichtlich der allgemein zugänglichen gewerblichen Datenbanken erwähnt wurden, bestehen bei solchen proprietären Datenbanken außerdem Bedenken in Bezug auf den Umfang der erfassten Daten, falls sie sich auf einen kleineren Teil des Marktes beziehen als gewerbliche Datenbanken. Wenn ein Steuerpflichtiger eine proprietäre Datenbank genutzt hat, um seine Verrechnungspreise zu begründen, könnte die Steuerverwaltung aus offensichtlichen Gründen der Transparenz Zugang zu der Datenbank einfordern, um die Ergebnisse des Steuerpflichtigen zu überprüfen.

A.4.3.2. Nichtinländische Vergleichswerte oder solche aus fremden Quellen

3.35

Die Steuerpflichtigen suchen Vergleichswerte nicht unbedingt nach Staaten geordnet, z. B. wenn nicht genügend Daten auf der inländischen Ebene vorhanden sind, und/oder um die Befolgungskosten zu verringern, wenn mehrere Unternehmen innerhalb eines multinationalen Konzerns vergleichbare Funktionsanalysen aufweisen. Nichtinländische Vergleichswerte sollten nicht automatisch einfach deshalb abgelehnt werden, weil sie nicht inländisch sind. Die Entscheidung über die Verlässlichkeit der nichtinländischen Vergleichswerte kann nur für jeden Fall einS. 12zeln und abhängig davon, ob sie den fünf Vergleichbarkeitsfaktoren gerecht werden, beantwortet werden. Ob eine einzige regionale Suche nach Vergleichswerten für mehrere Tochterunternehmen eines multinationalen Konzerns in einer bestimmten Weltregion verlässlich verwendet werden kann, hängt von den genauen Umständen ab, unter denen jedes dieser Unternehmen agiert. Vgl. Ziffer 1.132-1.133 zu Marktunterschieden und Analysen mehrerer Staaten. Schwierigkeiten können auch durch unterschiedliche Rechnungslegungsgrundsätze entstehen.

A.4.3.3. Den Steuerpflichtigen gegenüber nicht offengelegte Informationen

3.36

Die Steuerverwaltungen verfügen möglicherweise über Informationen aus Prüfungen bei anderen Steuerpflichtigen oder aus dem Steuerpflichtigen gegenüber nicht offengelegten Informationsquellen. Es wäre jedoch unbillig, auf der Basis solcher Daten eine Verrechnungspreismethode anzuwenden, es sei denn, die Steuerverwaltung könnte dem Steuerpflichtigen diese Daten innerhalb der Grenzen ihrer inländischen Vertraulichkeitserfordernisse offenlegen, sodass der Steuerpflichtige die Möglichkeit besitzt, seinen Standpunkt zu verteidigen und eine wirksame Kontrolle durch die Gerichte sicherzustellen.

A.4.4. Verwendung nichtgeschäftsvorfallbezogener Daten fremder Dritter

3.37

Der geschäftsvorfallbezogene Fokus der Verrechnungspreismethoden und die Frage einer möglichen Zusammenfassung der Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen werden unter Ziffer 3.9-3.12 besprochen. Eine andere Frage ist, ob nichtgeschäftsvorfallbezogene Daten fremder Dritter Vergleichswerte für die konzerninternen Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen (oder eine Reihe von Geschäftsvorfällen, die entsprechend den Hinweisen der Ziffern 3.9-3.12 zusammengefasst wurden) liefern können. In der Praxis sind verfügbare Daten fremder Dritter je nach den geltenden Rechnungslegungsgrundsätzen oft auf Gesellschafts- oder auf Ebene einzelner Segmente zusammengefasst. Ob solche nichtgeschäftsvorfallbezogenen Daten fremder Dritter verlässliche Vergleichswerte für einen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen oder eine Reihe von entsprechend den Hinweisen in Ziffer 3.9-3.12 zusammengefassten Geschäftsvorfällen darstellen können, hängt insbesondere davon ab, ob der fremde Dritte eine Palette substanziell unterschiedlicher Geschäftsvorfälle durchführt. Wenn segmentierte Daten verfügbar sind, bieten sie bessere Vergleichswerte als nicht segmentierte Daten, die die gesamte Gesellschaft betreffen, was durch den stärker geschäftsvorfallbezogenen Fokus bedingt ist, wenngleich anerkannt wird, dass segmentierte Daten Fragen hinsichtlich der Zuordnung der Aufwendungen zu einzelnen Segmenten aufwerfen können. Ebenso könnten Daten fremder Dritter auf der Ebene des gesamten Unternehmens bessere Vergleichswerte bieten als segmentierte Daten fremder Dritter, z. B. wenn die Geschäftsvorfälle, die sich in den Vergleichswerten widerspiegeln, der Palette der konzerninternen Geschäftsvorfälle des Steuerpflichtigen entsprechen.

A.4.5. Begrenzte Verfügbarkeit von Vergleichswerten

3.38

Die Ermittlung potenzieller Vergleichswerte sollte mit dem Ziel durchgeführt werden, die verlässlichsten Daten zu finden, wobei aber anzuerkennen ist, dass die Daten nicht immer perfekt sein werden. Beispielsweise können unabhängige Geschäftsvorfälle in manchen Märkten und Branchen selten sein. Möglicherweise muss auf Einzelfallbasis eine pragmatische Lösung gefunden werden, z. B. mit einer Ausweitung der Suche und der Verwendung von Informationen über Fremdgeschäftsvorfälle, die in der gleichen Branche und an einem vergleichbaren geografischen Markt stattfinden, jedoch von fremden Dritten durchgeführt werden, die andere Geschäftsstrategien und -modelle verfolgen können oder unter etwas anderen wirtschaftlichen Umständen agieren, oder von Informationen über Fremdgeschäftsvorfälle, die in der gleichen Branche, jedoch an anderen geografischen Märkten stattfinden, bzw. von Informationen über Fremdgeschäftsvorfälle, die am gleichen geografischen Markt, jedoch in anderen Branchen stattfinden. Die Wahl zwischen diesen verschiedenen Optionen hängt von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls ab, insbesondere von der Bedeutung der erwarteten Effekte der Vergleichbarkeitsmängel auf die Verlässlichkeit der Analyse.

3.39

Eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode kann unter geeigneten Umständen auch ohne Vergleichsdaten in Erwägung gezogen werden, z. B. wenn das Fehlen von Vergleichsdaten durch wertvolle, einzigartige immaterielle Werte bedingt ist, die die einzelnen Beteiligten zu dem Geschäftsvorfall beisteuern (vgl. Ziffer 2.119). Doch selbst in Fällen, in denen Vergleichsdaten kaum vorhanden und unzulänglich sind, sollte die Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode der Funktionsanalyse der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen entsprechen (vgl. Ziffer 2.2).