c) Entwicklung eines Routineunternehmens zum Entrepreneur

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§ 2 Abs. 2 Satz 2 FVerlV befasst sich mit der Problematik was passiert, wenn die ursprünglich als Routinefunktion gegenüber dem verlagernden Unternehmen erbrachte Leistung später in unternehmerischer Funktion gegenüber anderen Unternehmen erbracht wird. Anknüpfend an die missglückten Kriterien (s. Anm. 113 ff.) des Satzes 1 bezieht sich Satz 2 auf die Erbringung von Leistungen gegenüber anderen Unternehmen anstatt ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen, für die ein höheres Entgelt als nach der Kostenaufschlagsmethode gezahlt wird oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte gezahlt werden müssen.

Auch hier wäre es sicherlich besser gewesen darauf abzustellen, dass die Leistungen nunmehr gegenüber anderen Unternehmen in unternehmerischer Funktion erbracht werden und dafür ein Entgelt gezahlt wird, welches über das Entgelt für die Ausübung einer Routinefunktion hinausgeht. Ansonsten würde die bloße Anwendung der Kostenaufschlagsmethode unabhängig von dem gewählten Aufschlag die Anwendung der Rechtsfolge des Satzes 2 ausschließen.

In diesem Zusammenhang ist auch die Verordnungsbegründung wenig hilfreich, die als Basis für eine Anwendung von Satz 2 die Bezahlung von Marktpreisen ansieht, die höher sind als ein nach der Kostenaufschlagsmethode berechnetes Entgelt. Dies suggeriert fälschlicherweise, dass ein nach der Kostenaufschlagsmethode kalkuliertes Entgelt kein Marktpreis ist. Die Anwendung jeder Verrechnungspreismethode soll aber zu einem Fremdvergleichspreis, also zu einem denkbaren Marktpreis führen, der die ausgeübten Funktionen und das übernommene Risiko marktgerecht entgilt.

Es bleibt deshalb u.E. dabei, dass - um die Rechtsfolge des § 2 Abs. 2 Satz 2 FVerlV auszulösen - zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen, S. 186nämlich die Lieferung an andere Unternehmen und die Erzielung eines unternehmerischen Entgelts. Nicht ausreichend ist, wenn zwar die Leistung auch gegenüber anderen Unternehmen erbracht wird, aber nur ein angemessenes Routineentgelt verdient wird. Dies sieht wohl auch die FinVerw. mittlerweile so (vgl. Tz. 2.2.2.2, Rn. 68 VerwGr.FVerl).

Die Rechtsverordnung stellt alternativ darauf ab, dass von den anderen Unternehmen entweder ein Preis gezahlt wird, der höher ist als ein Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz höher sein müsste. Damit will der Verordnungsgeber offensichtlich Fälle erfassen, in denen im Konzern die Vorteile aus der Funktionsverlagerung zwar nicht beim übernehmenden Unternehmen entstehen, aber später bei einem dritten Konzernunternehmen.

Hier greift § 2 Abs. 2 Satz 2 FVerlV ein, weil zwar tatsächlich B nur ein moderates Cost plus-Entgelt erhält, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz jedoch ein unternehmerisches Entgelt erzielen müsste, weil die Überlassung der gesamten Restmarge an die Schweizer Vertriebsgesellschaft nicht fremdvergleichskonform ist.

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Liegen die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen vor, ist im Zeitpunkt der erstmaligen Erbringung der Leistungen gegenüber anderen Unternehmen für die vom übertragenden Unternehmen zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter und Vorteile ein Entgelt nach § 3 FVerlV zu verrechnen. Was damit genau gemeint sein soll, ist allerdings nicht klar. § 3 FVerlV regelt gemäß seiner Überschrift die Bewertung eines Transferpakets, so dass man annehmen könnte, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 FVerlV davon ausgeht, dass im Zeitpunkt der erstmaligen Erbringung an ein anderes Unternehmen ein Transferpaket übertragen würde, welches zu entgelten ist. Jedoch regelt § 2 Abs. 2 Satz 2 FVerlV am Ende, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter und Vorteile als Transferpaket gelten, soweit hierfür die sonstigen Voraussetzungen gegeben sind. Abgesehen davon, dass der Sinn dieser Fiktion nicht einleuchtet, weil die Fiktion nach dem Wortlaut erst eingreift, wenn ohnehin alle Voraussetzungen für ein Transferpaket vorliegen, ist der Sinn des Verweises auf § 3 FVerlV diffus. Der letzte Halbsatz der Regelung geht offensichtlich davon aus, dass nicht in jedem Fall ein Transferpaket übertragen wird. Warum dann aber trotzdem ein Entgelt durch den Verweis auf § 3 FVerlV für ein Transferpaket zu ermitteln sein soll, erschließt sich nicht.

S. 187U.E. ist § 2 Abs. 2 Satz 2 FVerlV so zu verstehen, dass zu dem Zeitpunkt, in dem ein übernehmendes Unternehmen, welches bisher nur als Routineunternehmen tätig war und nur ein Tätigkeitsentgelt erhielt, die übernommene Funktion nun gegenüber anderen Unternehmen als dem übertragenden Unternehmen erbringt und dafür ein unternehmerisches Entgelt erhält oder erhalten müsste, eine Entgeltpflicht entsteht, die offensichtlich über das Entgelt hinaus gehen soll, welches sich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV auf Basis einer Einzelbewertung ergibt. Dabei sind offensichtlich zwei Situationen zu unterscheiden, nämlich, dass - soweit die Voraussetzungen dafür vorliegen - der Übergang eines Transferpakets zu diesem Zeitpunkt vorliegt, oder dass es sich nur um eine Transaktion bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter handelt. Oft werden die Voraussetzungen für die Annahme eines Transferpakets nicht vorliegen, weil dafür nach § 1 Abs. 3 AStG neben der Funktion auch die damit zusammenhängenden Chancen und Risiken gehören, die mit übertragen werden müssen.

Dies kann nur bedeuten, dass die Entgelte, die sich aus der Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG (Einzelbewertung) und aus Anwendung von § 3 der Funktionsverlagerungsverordnung ergeben, unterschiedlich sein sollen. Dies macht dann Sinn, wenn man im Rahmen von § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG für die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter ein Entgelt auf Basis z.B. eines Preisvergleichs für möglich hält (z.B. 5 % Lizenzgebühr, weil auch andere Lizenzen in dieser Höhe vorliegen), während im Rahmen von § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 3 FVerlV eine gewinnorientierte Lizenzgebühr auf Basis von Gewinnpotentialen verrechnet werden muss. Wie hoch diese gewinnorientierte Lizenz sein soll und ob dafür die Regeln der sog. „Knoppe-Formel“ gelten oder der Gedanke des § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG Anwendung finden soll, bleibt unklar.

S. 188

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Es sind auch Fälle denkbar, in denen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistung an andere Unternehmen eine Funktionsverlagerung mit der Übertragung eines Transferpakets anzunehmen ist. Dieses Transferpaket ist dann gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 3 FVerlV als Ganzes auf der Basis der Gewinnpotentiale der beteiligten Unternehmen zu bewerten.