b) Unbestimmtheit bzw. Widersprüchlichkeit der neuen Normen

10

Die Rechtsprechung des BVerfG fordert, dass der von einem Gesetz Betroffene anhand der gesetzlichen Regelung die Rechtslage so erkennen können muss, dass er sein Verhalten danach ausrichten kann. Merkmale einer dem Bestimmtheitsgebot widersprechenden gesetzlichen Regelung sind eine gehäufte Verwendung sprachlich kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau, ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen.

S. 35Der Gesetzestext des § 1 Abs. 3 AStG tastet sich so nah an die vorgenannten Merkmale heran, dass in der Literatur vielfach die Verfassungswidrigkeit bejaht wird.

11

Insbesondere werden unbestimmte Rechtsbegriffe in großer Fülle verwendet. GOSCH wirft vor diesem Hintergrund die Frage auf, ob der Steuerpflichtige die ihm in § 1 Abs. 3 AStG angebotenen Gegenbeweise angesichts der Vielzahl der unbestimmten Rechtsbegriffe überhaupt erbringen kann.

So ist gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV davon auszugehen, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, wenn das Entgelt für die übergegangene Funktionsausübung nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln „ist“. Das Problem besteht jedoch darin, dass weder im deutschen noch im internationalen Steuerrecht geregelt ist, wann ein Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln „ist “. Es lassen sich allenfalls - unverbindliche - Hinweise in den OECD-Leitlinien sowie in S. 36einem BMF-Schreiben finden, wann die Kostenaufschlagsmethode angewandt werden „kann“.

12

Ferner wird der Begriff „Funktion“ in § 1 AStG überhaupt nicht definiert, sondern nur in der FVerlV, wobei allerdings fraglich ist, ob die Ermächtigungsgrundlage hierfür ausreichte. Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG durften in der FVerlV „Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes“, nicht aber die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale definiert werden.

Der Begriff „Funktionsverlagerung“ wird in § 1 AStG nur nebulös, inhaltlich zudem anders als in der FVerlV definiert. So umschreibt § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG die Funktionsverlagerung als eine Verlagerung von Funktionen einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken. Dem Wortlaut nach handelt es sich somit um die Beendigung einer Funktion im Land A und um die Neuaufnahme dieser Funktion im Land B. In § 1 Abs. 2 FVerlV wird hingegen die Übertragung bzw. Überlassung von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen in den Vordergrund gerückt und ist nur noch von der Einschränkung einer Funktionsausübung die Rede. Damit wird durch die Verordnung auch die Verlagerung von Teilfunktionen erfasst, was sich aus dem Gesetzeswortlaut des § 1 AStG so jedoch nicht zwingend ergibt.

Es wird zudem nicht klar, was bei einer Funktionsverlagerung Anknüpfungspunkt für die Besteuerung sein soll. Ist es die Verlagerung einer Funktion mit der Übertragung/Überlassung von Chancen und Risiken, ist es die Übertragung/Überlassung von Wirtschaftsgütern und Vorteilen oder die Einschränkung einer Funktionsausübung?

Unklar bleibt schließlich auch, ob die neuen gesetzlichen Regelungen zur Funktionsverlagerung eine konstitutive (= ändernde) oder lediglich eine deklaratorische (= klarstellende) Wirkung haben. Einerseits heißt es in der Regierungsbegründung zu § 1 AStG, dass Deutschland durch die „Gesetzesänderung“ nunmehr mit anderen Ländern gleichzieht. Wenige Sätze danach heißt es jedoch, dass „die Gesetzesänderung vor allem klarstellende und präzisierende Wirkung“ habe.

13

In § 1 Abs. 3 Satz 3 AStG wird bestimmt, dass eine Bandbreite aus mehreren „eingeschränkt vergleichbaren“ Vergleichsdaten einzuengen ist, ohne dass geregelt wird, was unter eingeschränkt vergleichbaren Daten zu verstehen ist, wie und wodurch sie sich von anderen Daten unterscheiden und wie die Bandbreite zu verengen ist. Lediglich die Regierungsbegründung gibt einen Hinweis hierzu. Demnach ist „die Verengung entsprechend der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren vorzunehmen“. Somit läuft auch die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 3 AStG wegen ihrer mangelnden hinreichenden BeS. 37stimmtheit Gefahr, als verfassungswidrig verworfen zu werden. Der BFH hat im Beschluss vom 2.8.2007 hervorgehoben, dass die in einem BMF-Schreiben festgehaltene Handhabung einer Norm durch die FinVerw. ein hinreichend konkretes Gesetz nicht ersetzen kann. Im vorliegenden Fall kommt noch hinzu, dass laut Regierungsbegründung die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren „entsprechend“ anzuwenden sein sollen, ohne dass klar gestellt wird, welche dieser Grundsätze unmittelbar und vollständig, welche nur teilweise und welche lediglich sinngemäß anzuwenden sein sollen. Verwaltungsvorschriften sind keine Rechtsnormen. Sie werden nicht dem Bereich der Rechtserzeugung zugerechnet, sondern dem Bereich der Exekutive (vgl. Art. 108 Abs. 7 GG). Insbesondere mit Hilfe der norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften soll eine gleichmäßige Gesetzesanwendung durch die Verwaltungsbehörden erreicht werden, indem die Verwaltungsangehörigen - dienstrechtlich - an diese Verwaltungsvorschrift gebunden werden. Gegenüber Außenstehenden (Steuerpflichtige und Gerichte) entfalten die Verwaltungsvorschriften - abgesehen von den Sonderregelungen in § 172 Abs. 1 Nr. 2 und § 176 Abs. 2 AO - dagegen nur ganz ausnahmsweise eine Bindung, die sich aus dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben kann: Typisierende Vereinfachungsregelungen werden im Interesse der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen als grundsätzlich verbindlich angesehen. Das Gleiche gilt für die in einer Verwaltungsvorschrift geregelte Ausübung von Ermessen (hauptsächlich im Bereich der Billigkeitsmaßnahmen).

14

In § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG wurde ursprünglich geregelt, dass „in den Fällen des Satz 5“, d.h. in Fällen, in denen keine Fremdvergleichspreise ermittelt werden können, eine ertragswertorientierte Gesamtbewertung (sog. Transferpaketbewertung) erfolgen müsse. Aus dieser Gesetzesformulierung wurde jedoch nicht deutlich, ob sich bei Funktionsverlagerungen das Erfordernis der nicht feststellbaren Fremdvergleichswerte auf die im Transferpaket enthaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter bzw. Vorteile oder auf das Transferpaket als Ganzes beziehen soll. Erst durch die im Jahr 2010 erfolgte erneute Änderung des § 1 AStG wurde mittlerweile klargestellt, dass die ertragswertorientierte Gesamtbewertung dann vorzunehmen ist, wenn „für das Transferpaket als Ganzes“ keine zumindest eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vorliegen.

15

Es bleibt zudem offen, ob der Begriff „wesentliche“ immaterielle Wirtschaftsgüter in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG, wo es um die Öffnungsklauseln geht, genauso zu verstehen ist wie im darauffolgenden Satz 11, wo es um die S. 38Preisanpassungsklausel geht oder ob der Begriff „wesentlich“ in den Sätzen 10 und 11 jeweils unterschiedlich auszulegen ist. Sollte er nicht unterschiedlich auszulegen sein, sondern ihm in beiden Sätzen die gleiche Bedeutung zukommen, würde sich bei der Anwendung des Satzes 11 dann allerdings die Frage stellen, woran beim Verkauf eines einzelnen immateriellen Wirtschaftsguts - außerhalb eines Transferpaketes - zu messen ist, ob dieses „wesentlich“ ist. Für die Anwendung der Öffnungsklausel wurde ein quantitatives Kriterium in § 1 Abs. 5 FVerlV aufgestellt („... mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise ... des Transferpakets ...“).

16

In § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG wird der Finanzbehörde das Recht zugesprochen, für den Transfer „wesentlicher“ immaterieller Wirtschaftsgüter, bei denen es zu „erheblichen“ Gewinnabweichungen gekommen ist und für die eine „sachgerechte“ Anpassungsregelung nicht vereinbart worden ist, eine „angemessene“ Preisanpassung vorzunehmen. Im Gesetz wird nicht einmal andeutungsweise bestimmt, wie der Anpassungsbetrag rechnerisch zu ermitteln ist bzw. was Maßstab für die Anpassung ist.

Um eine nachträgliche Preisanpassung durch die FinVerw. zu seinen Lasten vermeiden zu können, muss der Steuerpflichtige die Vermutung widerlegen (s. § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG), dass im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Überlassung von wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen keine Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden (gemeint sind wohl Unsicherheiten bei der Bewertung der immateriellen Wirtschaftsgüter und der sonstigen Vorteile). Alternativ muss er nachweisen, dass voneinander unabhängige Unternehmen trotz dieser Unsicherheiten keine Preisanpassungsregelung getroffen hätten.

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass bei der Übertragung von wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen immer Bewertungsunsicherheiten bestehen. Zudem kann der Steuerpflichtige nur das nachweisen, was tatsächlich zwischen fremden Dritten vereinbart worden ist, nicht jedoch, was diese vereinbart „hätten“. Im Übrigen können allenfalls positive Tatsachen nachgewiesen werden, nicht hingegen negative Tatbestandsmerkmale. Der Steuerpflichtige wird somit nicht nur mit einer Fülle unbestimmter Rechtsbegriffe konfrontiert, sondern ihm werden auch Nachweise auferlegt, die zu erbringen ihm objektiv unmöglich ist.

16.1

Weder in den gesetzlichen Vorschriften (§ 1 AStG, FVerlV, AO) noch in den VerwGr.FVerl wird die Frage aufgeworfen bzw. geklärt, wer für die Feststellung der Gewinnentwicklung beim Funktionsübernehmer zuständig ist. Eigentlich ist die Feststellung der „erheblichen Gewinnabweichung“ ein Besteuerungsmerkmal, für das - mangels gegenteiliger Regelung - wohl die FinVerw. die Feststellungslast trägt. Da die Feststellung der GewinnentS. 39wicklung eines ausländischen Unternehmens für die FinVerw. jedoch sehr schwierig und aufwendig ist, muss davon ausgegangen werden, dass es ein zähes Ringen um diese Ermittlungspflicht geben wird und dass die FinVerw. ausloten wird, ob der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet werden kann, z.B. über das Instrument der „Informationstransparenz“ in § 1 Abs. 1 AStG oder über die Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO oder über die Sanktionsvorschrift des § 162 Abs. 3 Satz 3 AO. Gerade den inländischen Konzerntochtergesellschaften wird es jedoch häufig objektiv unmöglich sein, den Gewinn aus einer bestimmten übertragenen Einzelfunktion bei dem aufnehmenden ausländischen Konzernunternehmen, in dessen Bilanzen, Buchführungsunterlagen und Kostenstellenrechnungen es möglicherweise gar keinen Einblick hat, über einen Zeitraum von 10 Jahren hinweg aus dessen Gesamterträgen und -aufwendungen herauszufiltern und zu quantifizieren.

S. zur Preisanpassungsklausel auch Anm. 30g.

17

Schließlich kann gem. § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden, wenn der Steuerpflichtige zwar einen unzutreffenden Einigungsbereich ermittelt hat, der steuerlich zugrunde gelegte Preis jedoch noch innerhalb des zutreffenden Einigungsbereiches liegt (§ 1 Abs. 3 Satz 8 AStG). Aus dem Gesetzestext geht nicht hervor, ob die Formulierung „kann verzichtet werden“ im Sinne von „ist zu verzichten“ zu verstehen ist, und in welchen Fällen - falls eine solche Auslegung zu verneinen ist - verzichtet werden kann und wann nicht. Zudem lässt der Gesetzestext offen, auf welchen Wert berichtigt wird, falls auf die Berichtigung nicht verzichtet wird. Auch das Verhältnis von § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG (Verzicht auf Berichtigung) zu Satz 12 (Zwang zur Berichtigung) ist unklar.

18

Der Gesetzesanwender wird zudem mit unschlüssigen bzw. widersprüchlichen Aussagen und Rechtsfolgenanordnungen konfrontiert.

So soll § 1 Abs. 1, 3 und 4 in der Fassung des UnStRefG 2008 gem. § 21 Abs. 16 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden sein. Nimmt man § 21 Abs. 16 AStG wörtlich, gelten somit alle Regelungen, die in § 1 Abs. 1, 3 und 4 AStG enthalten sind, erst ab Veranlagungszeitraum 2008. Dies kann aber so nicht gemeint sein, da in diesen Absätzen Regelungen enthalten sind, die Selbstverständlichkeiten enthalten und deshalb in der Praxis immer schon so gehandhabt wurden, z.B. der in § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG geregelte Vorrang der Standardmethoden. Ferner sind Regelungen in diesen Absätzen enthalten, die so auch schon in der bisherigen Gesetzesfassung enthalten waren, z.B. die in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG geregelte Ermächtigung der FinVerw., für Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit nahe stehenden Personen, die bisher wegen unüblicher Geschäftsbedingungen zu Einkunftsminderungen im Inland geführt haben, den Fremdpreis anzusetzen und so die Einkunftsminderung für steuerliche Zwecke rückgängig zu maS. 40chen. Somit kann nur gemeint sein, dass die in § 1 Abs. 1, 3 und 4 enthaltenen Regelungen, die die bisherige Rechtslage ändern, erst ab VZ 2008 anzuwenden sind.

Ferner wird einerseits in § 1 Abs. 3 Satz 1 letzter Halbsatz AStG geregelt, dass mehrere uneingeschränkt vergleichbare Werte eine „Bandbreite“ ergeben. Kurz danach heißt es jedoch in Satz 3, dass eine „Bandbreite“ aus mehreren eingeschränkt vergleichbaren Werten - gemäß der Definition des Begriffs „Bandbreite“ in Satz 1 liegt eine solche hier jedoch gar nicht vor - zu verengen ist. Die Regelungen, wann eine Bandbreite vorliegt und wie mit dieser umzugehen ist, sind somit widersprüchlich, zumindest aber irreführend.

19

Weiterhin besagt § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG, dass ein hypothetischer Fremdvergleich durchzuführen ist, wenn „keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden“ können. Entgegen seinem Wortlaut kann § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG nur so ausgelegt werden, dass - auch - keine eingeschränkt vergleichbaren Werte feststellbar sein dürfen. Es dürfen also weder uneingeschränkt vergleichbare noch eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte feststellbar sein (so auch die Regierungsbegründung zu § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG).

20

Schließlich sollen bei einer zulässigen Einzelbewertung nach den ersten beiden Öffnungsklauseln nur die in einem Transferpaket enthaltenen „einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen“ erfasst werden (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG), die im Transferpaket enthaltenen Vorteile hingegen nicht.

Dem widersprechend heißt es in § 2 Abs. 3 FVerlV, dass auch bei der Einzelbewertung „Wirtschaftsgüter und Vorteile ... vollständig zu erfassen sind ...“.

Bei der dritten - im Jahr 2010 neu in das Gesetz eingefügten - Öffnungsklausel müssen gem. § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG Einzelverrechnungspreise für die (= alle) Bestandteile des Transferpakets angesetzt werden (inkl. Vorteile).

Bei einer Gesamtbewertung wiederum sollen die „Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile“ - ohne Dienstleistungen - zu erfassen sein (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG).

Ein nachvollziehbarer Grund für die vorgenannten unterschiedlichen Rechtsfolgenanordnungen ist nicht ersichtlich. Es ist somit von einem Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit auszugehen. Dieses Gebot verlangt, dass der Gesetzgeber das sachgerechte Prinzip, für das er sich entschieden hat, konsequent umsetzen und die einmal getroffene Wertentscheidung folgerichtig durchsetzen muss.

S. 41Bei Abfassung der VerwGr.FVerl ist der Fehler anscheinend aufgefallen und man hat versucht, diesen im Nachhinein zu reparieren, indem nunmehr verlangt wird, dass auch bei einer Einzelbewertung „für die betroffenen Einzelwirtschaftsgüter und Vorteile“ Einzelverrechnungspreise zu bestimmen sind. Das BMF-Schreiben entbehrt insoweit jedoch einer Rechtsgrundlage. Eine Gesetzeslücke kann nicht etwa zu Lasten des Steuerpflichtigen im Nachhinein durch ein BMF-Schreiben geschlossen werden.

21

Auch der Begriff „Gewinnpotenzial“ wird widersprüchlich definiert. Nach dem Wortlaut von § 3 Abs. 1 FVerlV muss der Wert für ein Transferpaket in Übereinstimmung „mit den Gewinnen stehen, die aus der Ausübung der Funktion erwartet werden können und der Funktion zuzuordnen sind (Gewinnpotenziale)“. Durch den Klammerzusatz am Ende des Satzes wird eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass unter dem Begriff „Gewinnpotenzial“ die „Gewinnerwartungen“ zu verstehen sind.

Dem widerspricht der Verordnungsgeber jedoch schon im nächsten Absatz selbst, indem er in § 3 Abs. 2 FVerlV ausführt, dass sich der Begriff „Gewinnpotenzial“ aus drei Komponenten zusammensetzt, nämlich aus den Gewinnerwartungen, Kapitalisierungszinssätzen und dem Kapitalisierungszeitraum.

Diese unterschiedliche Definition wiederum hat große Bedeutung für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine nachträgliche Preisanpassung möglich ist. Reicht es aus, wenn eine der drei vorgenannten Komponenten unzutreffend vorhergesehen worden ist oder ist allein auf die Komponente der „Gewinnerwartungen“ abzustellen oder kommt es auf das Ergebnis aus den drei Komponenten an? Der Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG beantwortet diese Frage nicht klar und eindeutig, weil er weder den Begriff „Gewinnerwartungen“ noch den Begriff „Gewinnpotenzial“ verwendet, sondern darauf abstellt, dass die „tatsächliche spätere Gewinnentwicklung“ erheblich von der ursprünglichen, der Verrechnungspreisermittlung zugrunde gelegten „Gewinnentwicklung“ abweichen muss. Da ausschließlich von „Gewinnen“ und nicht vom „Gewinnpotenzial“ i.S. eines Drei-Komponenten-Begriffs die Rede ist, dürfte demnach eine spätere Preisanpassung nicht erfolgen, wenn der Zinssatz und/oder der Kapitalisierungszeitraum unzutreffend vorhergesagt wurde.

Nach den VerwGr.FVerl ist für eine nachträgliche Verrechnungspreiskorrektur demgegenüber nicht etwa auf die Gewinnentwicklungen, die Gewinnerwartungen oder das Gewinnpotenzial abzustellen, sondern darauf, dass eine S. 42der drei Komponenten, „z.B.“ der Kapitalisierungszeitraum, unzutreffend vorhergesagt wurde und infolgedessen der zutreffende Verrechnungspreis „außerhalb des ursprünglich angenommenen Einigungsbereiches liegt“.

22

Die Preisanpassungsklausel soll nicht nur für Funktionsverlagerungsfälle, sondern auch für die Einzelübertragung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter gelten, für die weder uneingeschränkt noch eingeschränkt vergleichbare Fremddaten feststellbar sind. Dem wird jedoch in der Begründung zu § 9 FVerlV widersprochen, da es dort heißt, dass die Möglichkeit einer nachträglichen Anpassung „nur dann“ besteht, wenn im Rahmen einer Funktionsverlagerung „ein Transferpaket bzw. ein darin enthaltenes immaterielles Wirtschaftsgut zu einem Festpreis veräußert wird“. Demnach müsste eine Preisanpassung für die - außerhalb eines Transferpaketes erfolgte - separate Einzelveräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern oder Vorteilen unzulässig sein.

Der Aussage in der Regierungsbegründung zu § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG, wonach die Preisanpassungsklausel nicht nur für Funktionsverlagerungsfälle, sondern auch für die Einzelübertragung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter anwendbar sein soll, steht wiederum in Widerspruch zum Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG, der eine nachträgliche Preisanpassung nur zulässt, wenn „wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile“ Gegenstand der Geschäftsbeziehung waren. Demnach kann allein die Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern (ohne sonstige Vorteile) nicht nachträglich korrigiert werden.

23

Weiterhin ist auch die Regelung in § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG unklar. Hat der Steuerpflichtige zwar einen unrichtigen Einigungsbereich zugrunde gelegt, liegt der von ihm vereinbarte Preis jedoch noch innerhalb des zutreffenden Einigungsbereiches, „kann“ laut Satz 8 auf eine Berichtigung verzichtet werden. Unbestimmt bleibt, wann auf eine Berichtigung verzichtet werden kann und wann nicht und auf welchen Wert ggf. zu korrigieren ist.

24

In § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG ist von der Verlagerung einer Funktion mit den dazugehörigen Chancen und Risiken die Rede. Dies lässt nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber der Auffassung ist, dass Ertragschancen und Verlustrisiken unmittelbar mit einer Funktion - und nicht mit Wirtschaftsgütern und Vorteilen - verknüpft sind. Demgegenüber wird in § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV auf die Übertragung bzw. Überlassung von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen und den damit verbundenen Chancen und Risiken abgestellt. Dies lässt nur die Schlussfolgerung zu, dass der Verordnungsgeber - im Gegensatz zum Gesetzgeber - der Auffassung ist, dass Ertragschancen und Verlustrisiken nicht mit der Funktion, sondern mit S. 43Wirtschaftsgütern (insbesondere wohl immaterielle Wirtschaftsgüter) und Vorteilen verknüpft sind. Andererseits ist in § 1 Abs. 3 FVerlV, wo der Begriff „Transferpaket“ definiert wird, wiederum von der Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken die Rede.

Richtigerweise sind Chancen und Risiken mit Wirtschaftsgütern (insbesondere mit immateriellen Wirtschaftsgütern), nicht hingegen mit der Funktion verbunden. So wird z.B. ein Steuerberater für die ihm übertragene Aufgabe, auf absehbare Zeit die Steuererklärungen anzufertigen, wohl kaum ein Entgelt an den Auftraggeber zahlen. Wird einem Steuerberater hingegen ein immaterielles Wirtschaftsgut in Form eines Kundenstamms übertragen, so wird er üblicherweise bereit sein, hierfür ein Entgelt zu zahlen. Dieses Beispiel zeigt, dass eine Funktion für sich allein wertlos ist, sondern dass erst für Wirtschaftsgüter oder andere konkret greifbare Vorteile oder Rechte Entgelte gezahlt werden.

24.1

In den - ursprünglich zwei - „Öffnungsklauseln“ des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG wie auch in der Funktionsverlagerungsverordnung bleibt unklar, ob ein (ggf. anteiliger) Geschäftswert in der Einzelbewertung und/oder bei der anzustellenden Vergleichsrechnung für das Transferpaket einzubeziehen ist und ob dieser steuerlich dann auch tatsächlich anzusetzen ist. Dies gilt erst recht für die dritte Öffnungsklausel in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG 2. Halbs., die mit dem Gesetz zur steuerlichen Umsetzung von EU-Vorgaben neu in § 1 AStG eingefügt wurde.

• a) Üblicherweise werden Ausnahmeregelungen - häufig als „Escape-“ oder „Öffnungsklauseln“ bezeichnet - geschaffen, um dem Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen Erleichterungen in materieller und/oder verfahrensrechtlicher Hinsicht zu verschaffen. So besagt auch die Regierungsbegründung zur neugeschaffenen 3. Öffnungsklausel, dass „befürchtete nachteilige Auswirkungen der Regelungen zur Funktionsverlagerung“ auf den Standort Deutschland vermieden werden sollen. Dies geschehe dadurch, dass vom Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen Einzelverrechnungspreise „angesetzt werden können, ohne dass es einer Bewertung auf der Grundlage des Transferpakets, die vielfach für aufwendig und ungewohnt gehalten wird, bedarf“. Der Gesetzgeber muss demnach zumindest als Erleichterung im Auge gehabt haben, den Steuerpflichtigen eine Bewertungsmethode zu gestatten, die nicht aufwendig und ungewohnt ist. Die Wirtschaft hat sich darüber hinaus offenkundig auch materiell-rechtliche Erleichterungen erhofft, z.B. dass bei Transferpaketen, die keinen (Teil-)Betrieb darstellen, der Goodwill außer Ansatz bleiben S. 44kann. Aus den Tatsachen, dass der Gesetzeswortlaut für bestimmte Fälle vorschreibt, dass „Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen“ sind und dass es in diesen Fällen lt. Regierungsbegründung der aufwendigen und ungewohnten Gesamtbewertung (= Transferpaketbewertung) nicht bedarf, folgt an sich denklogisch, dass erstens Einzelbewertungen ausreichen, d.h. Gesamtbewertungen entbehrlich sind und zweitens ein Geschäftswert nicht erfasst und besteuert zu werden braucht, da ein solcher per se nur als Residualgröße anhand einer Gesamtbewertung ermittelt werden kann. Dies ist auch die Interpretation von WELLING, dem Leiter der Steuerabteilung des BDI:

  „Nunmehr soll mit der Dokumentation (genaue Bezeichnung) zumindest eines immateriellen Wirtschaftsgutes im Rahmen der Funktionsverlagerung die Transferpaketbewertung ausgeschlossen werden. Damit bleibt es bei der Einzelverpreisung und die international unübliche generelle Erfassung des Goodwill findet keine Anwendung mehr.“

• b) Andererseits ist im Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 10 2. Halbsatz ausdrücklich davon die Rede, dass der Steuerpflichtige zunächst ein „wesentliches“ immaterielles Wirtschaftsgut genau bezeichnen muss und dass als Rechtsfolge davon „Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen sind“. Dies lässt nur den Schluss zu, dass alle Bestandteile des Transferpakets - einschließlich eines evt. vorhandenen und übergegangenen Geschäftswerts - aufgedeckt und versteuert werden müssen. Dies entspricht auch der Regelung in § 2 Abs. 3 Satz 2 FVerlV, wonach beim Ansatz von Einzelverrechnungspreisen „die Wirtschaftsgüter und Vorteile ... vollständig zu erfassen sind ...“.

  Ob ein immaterielles Wirtschaftsgut „wesentlich“ ist, lässt sich nur ermessen, wenn sein Wert in ein Verhältnis zu einer bestimmten Bezugsgröße gesetzt wird. Gemäß § 1 Abs. 5 FVerlV sind immaterielle Wirtschaftsgüter in den Fällen, in denen eine Funktionsverlagerung vorliegt, dann als „wesentlich“ i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 10 (erste Alternative) anzusehen, wenn sie für die verlagerte Funktion „erforderlich sind“ sind (= qualitatives Merkmal) und wenn ihr Fremdpreis insgesamt mehr als 25 % S. 45der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets - demnach einschließlich Geschäftswert - beträgt (= quantitatives Merkmal). Der Gesamtwert des Transferpakets (inkl. Geschäftswert) kann jedoch per se immer nur durch die Transferpaketbewertung (Gesamtbewertung) ermittelt werden. Ob diese Definition der Wesentlichkeit allerdings auch auf die hier in Rede stehende dritte Öffnungsklausel, die erst im Nachhinein durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Vorgaben aus dem Jahr 2010 in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG eingefügt worden ist, Anwendung finden darf, ist wiederum zweifelhaft, da § 1 Abs. 5 FVerlV sich nach seinem Wortlaut ausdrücklich nur auf die erste Öffnungsklausel, nicht aber auf die dritte Öffnungsklausel bezieht.

  Wenn es als Rechtsfolge der dritten Öffnungsklausel in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG heißt, dass Einzelverrechnungspreise für „die“ Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen sind, lässt sich hieraus ableiten, dass alle Bestandteile des Transferpakets - einschließlich eines evt. vorhandenen und übergegangenen Geschäftswerts - aufgedeckt und versteuert werden müssen.

  Der Sinn und Zweck der Öffnungsklauseln erschließt sich dem Gesetzesanwender somit weder aus dem Gesetzestext noch aus der Regierungsbegründung hierzu.

• c) Die FinVerw. interpretiert in Rn. 75 der VerwGr.FVerl. den Gesetzestext zur dritten Öffnungsklausel dahingehend, dass der Begriff „wesentlich“, wie er in § 1 Abs. 5 FVerlV für die erste Öffnungsklausel definiert ist, „in sinngemäßer Anwendung“ auch für die dritte Öffnungsklausel gilt. Dies bedeutet, dass die Unternehmen, um in den Genuss der Anerkennung von Einzelpreisen zu kommen, neben einer Einzelbewertung zuvor auch noch die - vom Gesetzgeber als ungewohnt und aufwendig bezeichnete - Transferpaketbewertung (inkl. Geschäftswert) für das Transferpaket durchführen und sodann nachweisen müssen, dass mindestens ein immaterielles Wirtschaftsgut mit einem Wertanteil von mehr als 25 % des Transferpaketwertes verlagert worden ist. Damit wird genau das wieder eingeführt, was laut Regierungsbegründung für bestimmte Fälle eigentlich abgeschafft werden sollte, nämlich die Transferpaketbewertung. Es S. 46kann - im Gegensatz zur Aussage in Rn. 69 der VerwGr.FVerl. vom 13.10.2010 - somit keine Rede davon sein, dass der Steuerpflichtige in den Fällen, in denen „die Voraussetzungen einer der drei eigenständigen Öffnungsklauseln des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG vor(liegen), ... von der Transferpaketbetrachtung absehen“ kann. Es kommt hinzu, dass - jedenfalls nach Auffassung des BMF - bei der Verlagerung hochwertiger und einzigartiger immaterieller Wirtschaftsgüter der hypothetische Fremdvergleich durchzuführen ist und nicht etwa eine Preisbestimmung anhand von Fremdvergleichsdaten (z.B. Lizenzraten aus Datenbanken) zulässig ist (vgl. Rn. 62, 65 und 69 der VerwGr.FVerl.). Daraus wiederum folgt, dass der Steuerpflichtige, wenn er statt des Ergebnisses aus einer Gesamtbewertung Einzelpreise ansetzen möchte, erstens neben der Gesamtbewertung auch Einzelbewertungen vornehmen muss und dass er zweitens - sofern er hochwertige und einzigartige immaterielle Wirtschaftsgüter verlagert - für jedes dieser immateriellen Wirtschaftsgüter den hypothetischen Fremdvergleich in Form einer Vielzahl sehr aufwendiger, doppelter ertragswertorientierter Bewertungen durchführen muss.

  Kurioserweise wird den Unternehmen - nachdem neue gesetzliche Vorschriften zur Transferpaketbewertung geschaffen wurden und nachdem diese in einer umfangreichen Rechtsverordnung (= FVerlV) präzisiert und in einem noch viel umfangreicheren BMF-Schreiben erläutert wurden - in diesem BMF-Schreiben mitgeteilt, dass in bestimmten Fällen eine „präzise Wertberechnung für das Transferpaket ... nicht erforderlich“ ist (vgl. Rn. 71 und 75 der VerwGr.FVerl.). Jedoch sucht man in den VerwGr.FVerl. vergebens nach einer Klärung, wo die Trennlinie zwischen einer präzisen und einer unpräzisen Wertberechnung liegt. Zudem wird in Rn. 79 der VerwGr.FVerl. darauf hingewiesen, dass es für die Anwendung der dritten Öffnungsklausel darauf ankomme, dass mindestens ein immaterielles Wirtschaftsgut verlagert und vom Steuerpflichtigen genau bezeichnet wurde, das einen Anteil von mehr als 25 % am Gesamtwert hat. Um feststellen zu können, ob die Schwelle von 25 % überschritten wird oder ob das betreffende immaterielle Wirtschaftsgut möglicherweise nur einen Wertanteil von 24 % am Gesamtwert hat, sind jedoch sehr präzise Berechnungen erforderlich.

  Was die Frage der Aufdeckung und Besteuerung des Geschäftswertes angeht, besagt das BMF-Schreiben einerseits, dass sich geschäftswertbildende Faktoren auf die Preisbestimmung auswirken können, wenn auch „S. 47voneinander unabhängige Unternehmen sie für ihre Preisbestimmung berücksichtigen würden“. Daraus könnte geschlossen werden, dass ein übergegangener Geschäftswert aufgedeckt und besteuert werden muss, denn fremde Dritte verzichten üblicherweise nicht auf ein Entgelt für ein übertragenes bzw. überlassenes werthaltiges Wirtschaftsgut. Erstaunlicherweise heißt es dann jedoch andererseits in Rn. 76 - ohne auf die Werthaltigkeit und den tatsächlichen Übergang des Geschäftswertes einzugehen - dass nicht unterstellt werden könne, dass fremde Dritte geschäftswertbildende Faktoren und Standortvorteile bei der Preisbestimmung regelmäßig berücksichtigen würden.

  Man kommt nach all dem nicht um die Feststellung umhin, dass die Neuregelungen zur Funktionsverlagerung alles andere als klar und eindeutig sind, sondern vielmehr ein unübersichtliches Dickicht von unbestimmten und sich teils selbst widersprechenden Normen darstellen.