C.5. Sekundärberichtigungen

4.68

Gegenberichtigungen sind nicht die einzigen Berichtigungen, die durch eine Primärberichtigung der Verrechnungspreise ausgelöst werden können. Primärberichtigungen von Verrechnungspreisen und die entsprechenden Gegenberichtigungen ändern zwar die Aufteilung der steuerpflichtigen Gewinne innerhalb eines multinationalen Konzerns, sie ändern jedoch nichts an der Tatsache, dass die der Berichtigung entsprechenden Übergewinne nicht mit dem Ergebnis übereinstimmen, das erzielt worden wäre, wenn die konzerninternen Geschäftsvorfälle fremdvergleichskonform gewesen wären. Um die tatsächliche Gewinnaufteilung mit der primären Verrechnungspreisberichtigung in Einklang zu bringen, werden einige Staaten, die eine Verrechnungspreiskorrektur vorgesehen haben, nach ihrem innerstaatlichen Recht einen „verdeckten“ Geschäftsvorfall (Sekundärgeschäftsvorfall) feststellen, wobei die Übergewinne, die sich aus der Primärberichtigung ergeben, so behandelt werden, als wären sie anderweitig übertragen worden, und S. 25entsprechend besteuert werden. Üblicherweise nehmen solche Sekundärgeschäftsvorfälle die Form verdeckter Gewinnausschüttungen, verdeckter Kapitaleinlagen oder verdeckter Darlehen an. So kann beispielsweise ein Staat, der eine Primärberichtigung hinsichtlich der Einkünfte einer Tochtergesellschaft einer ausländischen Muttergesellschaft vornimmt, die Übergewinne der ausländischen Muttergesellschaft so behandeln, als wären diese als Dividende gezahlt worden; in diesem Fall kann eine Quellensteuer erhoben werden. Es kann sein, dass die Tochtergesellschaft der ausländischen Muttergesellschaft einen überhöhten Verrechnungspreis gezahlt hat, um diese Quellensteuer zu umgehen. Sekundärberichtigungen sollen somit der Differenz zwischen den neu ermittelten steuerpflichtigen Gewinnen und den ursprünglich verbuchten Gewinnen Rechnung tragen. Die Besteuerung eines Sekundärgeschäftsvorfalls führt zu einer Sekundärberichtigung des Verrechnungspreises (einer Sekundärberichtigung). Sekundärberichtigungen können somit zur Verhinderung von Steuerumgehung dienen. Welche Form ein Sekundärgeschäftsvorfall und die sich daraus ergebende Sekundärberichtigung konkret annehmen, hängt von den Gegebenheiten des Einzelfalles und von den Steuergesetzen des Staates ab, der die Sekundärberichtigung vornimmt.

4.69

Ein weiteres Beispiel dafür, wie eine Steuerverwaltung eine Sekundärberichtigung vorzunehmen sucht, kann vorliegen, wenn eine Steuerverwaltung, die eine Primärberichtigung vornimmt, die Übergewinne als ein verdecktes Darlehen behandelt, das ein Konzernunternehmen dem anderen Konzernunternehmen gewährt. In diesem Fall würde unterstellt, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens entsteht. Die Steuerverwaltung, die die Primärberichtigung vornimmt, kann dann auf diesen Sekundärgeschäftsvorfall den Fremdvergleichsgrundsatz anwenden, um einen fremdüblichen Zinssatz zu berechnen. Geklärt werden müsste im Allgemeinen, welcher Zinssatz angelegt werden sollte, welcher Zeitplan gegebenenfalls für die Zinszahlung gelten sollte oder ob die Zinsen zu kapitalisieren sind. Wird von einem verdeckten Darlehen ausgegangen, hat dies möglicherweise nicht nur Auswirkungen für das Jahr, auf das sich eine Primärberichtigung bezieht, sondern auch für die darauffolgenden Jahre, und zwar bis zu dem Zeitpunkt, ab dem die Steuerverwaltung, die die Sekundärberichtigung vornimmt, das verdeckte Darlehen als zurückgezahlt betrachtet.

4.70

Eine Sekundärberichtigung kann zu Doppelbesteuerung führen, wenn der andere Staat für die zusätzliche Steuerschuld, die aus einer Sekundärberichtigung entsteht, keine entsprechende Anrechnung oder andere Form der Entlastung vorsieht. Handelt es sich bei der Sekundärberichtigung um eine verdeckte Gewinnausschüttung, kann für die darauf erhobene Quellensteuer u. U. keine Entlastung gewährt werden, weil nach dem innerstaatlichen Recht des anderen Staats möglicherweise keine entsprechende Einnahme unterstellt wird.

4.71

Der Kommentar zu Artikel 9 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens stellt fest, dass sich der Artikel nicht mit Sekundärberichtigungen befasst und somit die Steuerverwaltungen weder daran hindert noch dazu verpflichtet, Sekundärberichtigungen vorzunehmen. Generell gilt, dass der Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen in der Vermeidung von Doppelbesteuerung und der Verhinderung von Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom S. 26Vermögen besteht. Viele Staaten nehmen aus praktischen Gründen keine Sekundärberichtigungen vor oder weil dies aufgrund einschlägiger innerstaatlichen Bestimmungen nicht zulässig ist. Einige Staaten könnten sich weigern, eine Entlastung für von anderen Staaten vorgenommene Sekundärberichtigungen zu gewähren, und nach Artikel 9 sind sie dazu auch nicht verpflichtet.

4.72

Einige Staaten lehnen Sekundärberichtigungen wegen der Schwierigkeiten ab, die diese in der Praxis aufwerfen. Erfolgt beispielsweise eine Primärberichtigung zwischen Schwestergesellschaften, so kann die Sekundärberichtigung zu einer hypothetischen Dividende führen, die von einer dieser Gesellschaften über eine Beteiligungskette nach oben an eine gemeinsame Muttergesellschaft fließt, gefolgt von „verdeckten“ Kapitaleinlagen über eine andere Beteiligungskette bis hin zur anderen am Geschäftsvorfall beteiligten Gesellschaft. So könnten viele hypothetische Geschäftsvorfälle entstehen, was wiederum die Frage aufwirft, ob dies außer in den Staaten, die von dem zu der Primärberichtigung führenden Geschäftsvorfall betroffen sind, noch in anderen Staaten steuerliche Folgen haben sollte. Dies könnte vermieden werden, wenn es sich beim Sekundärgeschäftsvorfall um ein Darlehen handeln würde; verdeckte Darlehen werden von den meisten Staaten jedoch nicht für diesen Zweck verwendet, und sie bringen aufgrund von Fragen der Zurechnung von Zinsen ihrerseits Schwierigkeiten mit sich. Es wäre unangemessen, am konzerninternen Geschäftsvorfall nicht beteiligte Minderheitsgesellschafter, die daher auch keine überhöhten Zahlungen erhalten haben, als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung anzusehen, selbst wenn eine nicht anteilsmäßige Dividende möglicherweise nicht mit den Anforderungen des geltenden innerstaatlichen Körperschaftsrechts vereinbar ist. Im Übrigen kann eine Sekundärberichtigung wegen der Wechselwirkungen mit dem System zur Anrechnung ausländischer Steuern zu einer übermäßigen Verringerung der Gesamtsteuerbelastung des multinationalen Konzerns führen.

4.73

Angesichts der vorstehend aufgezeigten Probleme wird Steuerverwaltungen, die Sekundärberichtigungen für notwendig erachten, geraten, solche Berichtigungen so zu gestalten, dass die Möglichkeit einer daraus folgenden Doppelbesteuerung minimiert wird; dies gilt allerdings nicht für Fälle, in denen das Verhalten des Steuerpflichtigen auf eine vorsätzlich verdeckte Gewinnausschüttung zur Vermeidung einer Quellensteuer schließen lässt. Staaten, die gegenwärtig im Begriff sind, ihre Haltung in diesem Bereich festzulegen oder zu überdenken, sind aufgerufen, die vorstehend aufgezeigten Schwierigkeiten zu berücksichtigen.

4.74

Manche Staaten, die Sekundärberichtigungen vornehmen, räumen dem von der Primärberichtigung betroffenen Steuerpflichtigen eine weitere Option ein: Der Steuerpflichtige kann die Sekundärberichtigung dadurch vermeiden, dass er den multinationalen Konzern, dem er angehört, veranlasst, die Übergewinne rückzuführen, sodass der Steuerpflichtige in die Lage versetzt wird, seine Rechnungslegung der Primärberichtigung anzupassen. Die Rückführung könnte durch Einrichtung eines Debitorenkontos oder durch Umqualifizierung anderer Transfers bewirkt werden, etwa als Dividendenzahlungen, wenn die Berichtigung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft erfolgt, als Zahlung eines zusätzlichen VerrechS. 27nungspreises (wenn der Preis ursprünglich zu niedrig war) oder als Rückzahlung eines Verrechnungspreises (wenn der Preis ursprünglich zu hoch war).

4.75

Wenn die Rückführung über die Umqualifizierung einer Dividendenzahlung erfolgt, ist der Dividendenbetrag (bis zur Höhe der Primärberichtigung) aus dem Ertrag des Empfängers herauszurechnen (da er bereits durch die Primärberichtigung berücksichtigt wurde). Dies hat zur Folge, dass der Empfänger den Anspruch auf eine indirekte Anrechnung der Steuer (oder den Vorteil einer Befreiung der Dividenden nach der Befreiungsmethode) sowie die Anrechnung der Dividendenquellensteuer verliert.

4.76

Wenn die Rückführung über die Einrichtung eines Debitorenkontos vorgenommen wird, erfolgt die Berichtigung der Zahlungsströme im Zeitverlauf, wobei der Zeitraum für den Ausgleich des Kontos allerdings durch innerstaatliches Recht begrenzt sein kann. Diese Vorgehensweise entspricht der Verwendung eines verdeckten Darlehens zur Berücksichtigung der Übergewinne eines der am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen. Das Anwachsen von Zinsen auf dem Konto könnte indessen eigene steuerliche Folgen haben, was je nach dem Zeitpunkt, ab dem nach innerstaatlichem Recht Zinsen anfallen, zu zusätzlichen Schwierigkeiten führen kann (vgl. Ziffer 4.69). Manche Staaten sind im Rahmen von Verständigungsverfahren bereit, auf eine kontenmäßige Zinsbelastung zu verzichten.

4.77

Wird eine Gewinnrückführung angestrebt, stellt sich die Frage, wie solche Zahlungen oder Vereinbarungen in der Rechnungslegung des Steuerpflichtigen erfasst werden sollten, der die Rückführung der Zahlung an sein verbundenes Unternehmen vornimmt, damit sowohl er als auch die Steuerverwaltung des betreffenden Staats sich im Klaren darüber sind, dass eine Rückführung stattfand bzw. eingerichtet wurde. Die tatsächliche buchmäßige Darstellung durch das Unternehmen, das die Rückführung vornehmen soll, wird im Ergebnis davon abhängen, in welcher Form die Rückführung erfolgt. Soll beispielsweise ein Dividendenbezug von der die Primärberichtigung vornehmenden Steuerverwaltung und dem die Dividende beziehenden Steuerpflichtigen als die Rückführung angesehen werden, muss die entsprechende Vereinbarung in den Konten des die Dividende zahlenden verbundenen Unternehmens möglicherweise nicht gesondert verbucht werden, da eine solche Lösung auf dessen Seite weder die Höhe noch die Qualifizierung der Dividenden berührt. Bei Einrichtung eines Kreditorenkontos müssen sich hingegen sowohl der die Verbindlichkeit verbuchende Steuerpflichtige als auch die Steuerverwaltung des betreffenden Staats bewusst sein, dass dieses Kreditorenkonto für eine Gewinnrückführung bestimmt ist, damit von diesem Konto aus getätigte Rückzahlungen oder auf den offenen Saldo berechnete Zinsen eindeutig ermittelt und nach innerstaatlichem Recht dieses Staats behandelt werden können. Darüber hinaus können sich Probleme in Bezug auf Wechselkursgewinne oder -verluste ergeben.

4.78

Da die meisten OECD-Mitgliedstaaten gegenwärtig noch nicht über viel Erfahrung mit dem Einsatz von Gewinnrückführungen verfügen, wird empfohlen, dass Rückführungsvereinbarungen zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen S. 28im Verständigungsverfahren erörtert werden, wenn ein solches Verfahren für die betreffende Primärberichtigung eingeleitet wurde.