Handbuch Internationale Verrechnungspreise
2025
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Kapitel II Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für die Prüfung der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen
Zu Rn. 2.1
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Die VerwGrs VP verweisen für Fragen, die sich bei der Prüfung der Einkunftsabgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ergeben auf die Anlage 1 und somit auf die OECD-Leitlinien. Der Verweis ist „statisch“ und bezieht sich auf die jeweils in Anhang 1 abgedruckte Fassung. Für die VerwGrs VP in der Fassung des (BStBl. I 2021, 1098) war das die Fassung der OECD-Leitlinien 2017, die um die „Überarbeiteten Leitlinien zur Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode“ aus Juni 2018 und die „Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen“ aus Januar 2020 ergänzt wurden. Die inhaltsgleiche von der OECD konsolidierte und veröffentlichte Fassung der OECD-Leitlinien 2022 wurde als Anlage 1 des veröffentlicht. Weitere seitens der OECD erfolgende Veröffentlichungen neuerer Versionen (z.B. das am veröffentlichte Papier zu „Amount B“) entfalten damit keine eigene Wirkung für die Verwaltung, solange sie nicht erneut als Anlage 1 der VerwGrs VP veröffentlicht wurden. Dies ist nach der Ausrichtung der neuen VerwGrs VP im Rahmen von Aktualisierungen grundsätzlich geplant. Die Übernahme der international abgestimmten Leitlinien in die Verwaltungspraxis ist insofern konsequent, als Deutschland sich auch auf Ebene der OECD für die Diskussionen im Rahmen des BEPS-Projekts stark gemacht hat. Die Verwaltung bekennt sich wie auch der Gesetzgeber zur internationalen Ausrichtung und lehnt sich eindeutig an die internationale Praxis an. Auch die Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf zum AbzStEntModG enthält bereits das Bekenntnis des Gesetzgebers zu den OECD-Leitlinien. Während für die Verwaltung von Bedeutung ist, dass im internationalen Kontext die gleiche Sprache gesprochen wird, um Doppelbesteuerung, aber auch die doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, bedeutet dies für die Steuerpflichtigen, dass auch sie auf die internationale Konnexität der Regelungen vertrauen können.
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Aus Sicht der Verwaltung kann nur durch den grundsätzlichen Verweis auf die jeweils aktuelle (im Anhang abgedruckte) Fassung der OECD-Leitlinien sichergestellt S. 28werden, dass der Fremdvergleichsgrundsatz international abgestimmt und einheitlich Anwendung findet. Das ist eine Voraussetzung, um von vorneherein Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen zu vermeiden. Erklärtes Ziel der Verwaltung ist die zutreffende Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen in einer mit den anderen betroffenen Staaten abgestimmten Weise.
Zu Rn. 2.2
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Die OECD-Leitlinien richten sich an Steuerpflichtige und Verwaltung gleichermaßen. Das stellt sicher, dass im Rahmen der Preisfestlegung durch den Steuerpflichtigen, im Rahmen von deren Überprüfung durch die Steuerverwaltung und im Rahmen der Prüfung und Durchführung einer allfälligen Gegenkorrektur im anderen Staat durch die dortige Steuerverwaltung im Idealfall die gleichen Überlegungen zum Fremdvergleichspreis angestellt werden.
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Die Orientierung an den OECD-Leitlinien findet ihre Grenzen allerdings in den Regelungen des innerstaatlichen Rechts, insbesondere § 1 AStG, den aufgrund der Ermächtigungsvorschriften des § 1 Abs. 6 AStG ergangenen Rechtsverordnungen (FVerlV, BsGaV) und der Rechtsprechung der nationalen Gerichte. Insofern sind die Aussagen und Annahmen, die in den OECD-Leitlinien getroffen wurden, im Einzelfall an den nationalen Regelungen zu prüfen. Die VerwGrs VP versuchen insbesondere in Kapitel III die Punkte herauszustellen, bei denen sich die deutsche Praxis zur Bestimmung des Verrechnungspreises von den internationalen Leitlinien unterscheidet. Insbesondere die Ergänzungen zu Hard-To-Value-Intangibles (HTVI) aus 2018 werden nicht eins zu eins umgesetzt, sondern folgen den Vorgaben des § 1a AStG zu Preisanpassungsklauseln.
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Die OECD-Leitlinien finden unabhängig davon Anwendung, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt oder nicht. Die Verwaltung wendet die Grundsätze der Einkünfteabgrenzung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auf alle vorliegenden Fälle an. Dies soll einer möglichst einheitlichen Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes dienen. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob es sich bei dem anderen Staat um einen OECD-Mitgliedsstaat handelt oder nicht.
Zu Rn. 2.3
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Die Verwaltung geht in einer Vielzahl von Verlautbarungen davon aus, dass die Artikel abgeschlossener DBA nach der dynamischen Auslegung zu interpretieren sind, da nur so dem sich verändernden wirtschaftlichen Rahmen in angemessener Weise Rechnung getragen werden kann. Dem widerspricht der BFH in regelmäßiger Weise. Hinsichtlich der Frage der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes tritt dieser Dissens jedoch in den Hintergrund, da es hierbei um die Anwendung ökonomischer Prinzipien zur Bestimmung und Verprobung des fremdüblichen S. 29Preises geht und gerade nicht um die Auslegung eines DBA-Artikels. Der BFH selbst folgt dieser Linie bereits in seinem Urteil vom , in dem er einen strittigen Sachverhalt aus den 1980er Jahren an den OECD-Leitlinien 1995 verprobte. Gleiches gilt für die jüngeren Urteile zur Konzernfinanzierung, in denen Sachverhalte aus den frühen 2000er Jahren anhand der OECD-Leitlinien 2017 sowie den erst in 2020 ergänzten Ausführungen zu Kapitel X (Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen) einer Lösung zugeführt werden sollen. Zur Kritik hieran vgl. auch Rz. 639 ff. bzgl. der Anwendung der neuen VerwGrs VP auf alle offenen Fälle. Während die Verwaltung den grds. Dissens zwischen dynamischer und statischer Auslegung gar nicht in Abrede stellt, sondern im Lichte der o.g. BFH-Rechtsprechung abzustufen versucht, machen sich die Kritiker dieser Auslegung diese Abstufung nicht zu eigen.
Zu Rn. 2.4
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Trotz grundsätzlicher Bezugnahme auf die Inhalte der OECD-Leitlinien in der Anlage behalten sich die VerwGrs VP vor, zu einzelnen Themen konkreter Stellung zu beziehen, soweit sich dies aus der vorliegenden Gesetzeslage oder der nationalen Rechtsprechung ergibt.
Zu Rn. 2.5
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Die Verwaltung sieht auch die veröffentlichten Papiere weiterer internationaler Gremien als hilfreich an und verweist insofern darauf. Namentlich können die Verlautbarungen des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums (EU Joint Transfer Pricing Forum - JTPF) ausdrücklich „hilfreich“ sein, insbesondere, wenn Transaktionen gegenüber Mitgliedstaaten der EU betroffen sind. Dies muss auch für Transaktionen gegenüber EWR-Mitgliedstaaten gelten. Beides hat jedoch nicht die Qualität eines verbindlichen Verweises, da diese nicht als Anlage in die VerwGrs VP aufgenommen worden sind. Insofern sind vorrangig die OECD-Leitlinien für die Praxis von Bedeutung. Andere Quellen können jedoch herangezogen werden, wenn sich die Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und einem EU/EWR-Staat nicht alleine mit den OECD-Leitlinien auflösen lässt. Damit dürften die Verlautbarungen des EU-JTPF (z.B. der Bericht zur Nutzung von Vergleichswerten in R 3.18 der VerwGrs VP insbesondere erst im Verständigungsverfahren von Bedeutung sein. Soweit sich der Steuerpflichtige bereits im laufenden Besteuerungsverfahren auf Positionen des EU JTPF beruft, so dürfen diese aufgrund der vorrangigen Verbindlichkeit der OECD-Leitlinien zumindest nicht im Widerspruch zu diesen stehen. Eine Verbindlichkeit entfalten Papiere allenfalls im Rahmen eines Verfahrens nach der EU-Schiedskonvention oder dem EU-DBA-SBG (auf Grundlage S. 30der EU-Streitbeilegungsrichtlinie). Diese entziehen sich zwar von Natur aus dem Zugang von nationalen Verwaltungsanweisungen. Allerdings würden auch nach einem erfolgreichen Schieds- oder Streitbeilegungsverfahren gefundene Lösungen so in die Zukunft übertragen werden können, ohne dann ggf. erneut im Widerspruch zu den VerwGrs VP zu stehen.
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Die Papiere des EU JTPF sind im Internet abrufbar und äußern sich zu vielfältigen Themen wie betriebswirtschaftlicher Bewertungsmethoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen oder zu Vergleichsstudien und grundsätzlichen Fragen von Verrechnungspreisprüfungen im EU-Kontext. Das Mandat des EU JTPF, dem neben Vertretern aus den Steuerverwaltungen Vertreter von 18 Nichtregierungsorganisationen angehörten, endete 2019 und wurde seither noch nicht verlängert.
Zu Rn. 2.6
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Das Verrechnungspreishandbuch der Vereinten Nationen kann ebenso - insbesondere bei Transaktionen gegenüber Entwicklungs- und Schwellenländern - unterstützend zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises herangezogen werden. Der Hinweis auf diese Quelle enthält allerdings ausdrücklich den Hinweis, dass die dort getroffenen Regelungen von praktischem Nutzen sein können, jedoch nicht bindend sind. Das Handbuch der Vereinten Nationen selbst konstatiert, dass der Fremdvergleich nach Art. 9 UN Musterabkommen inhaltlich dem Fremdvergleich nach Art. 9 OECD-MA entspricht. Insofern können die dort getroffenen Regelungen ergänzenden Charakter zu den Papieren der OECD entfalten, wenngleich die OECD selbst nicht Bezug auf die UN Papiere nimmt. Die OECD-Leitlinien enthalten vielerorts nicht derart detaillierte Regelungen wie das UN-Handbuch. Daraus den Schluss zu ziehen, die Inhalte des UN-Handbuch überall dort zur Anwendung zu bringen, wo sie weitergehen als die OECD-Leitlinien, ist zumindest pauschal nicht zulässig. Immerhin erkennen die VerwGrs VP eine gewisse Hilfestellung des UN Handbuchs ausdrücklich an.
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Das UN Handbuch, das in der aktuellsten Version vom April 2021 vorliegt, gibt Hinweise zu Fragen im Zusammenhang mit der Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes unter Berücksichtigung von Lieferketten und Werttreibern in internationalen Konzernen unter Berücksichtigung einzelner Industrien (insbesondere Konsumgüter, Rohstoffe). Ein Kapitel befasst sich mit der Durchführung der Vergleichbarkeitsanalyse und gibt Hinweise zu Konzerndienstleistungen, Einkaufsdienstleistungen, Kostenumlageverträgen, immateriellen Werten und Finanztransaktionen. Unterschiede finden sich bei der Umsetzung des DEMPE-Konzepts, das die UN auf das DAEMPE-Konzept erweitert hat, um die Bedeutung von immateriellen Werten im Zusammenhang mit Unternehmenskäufen (Akquisitionen) herauszuheben. Von besonderem Interesse können bei Transaktionen gegenüber EntS. 31wicklungs- und Schwellenländern die Hinweise für die Betriebsprüfer dieser Staaten sein, um von vorneherein Problemfeldern im Rahmen der Gestaltung fremdüblicher Verrechnungspreise in diesem Bereich entgegenzuwirken.