b) Inhaltsüberblick

aa) Allgemeines zu §§ 90 Abs. 1-3 AO

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Die VerwGrds. Verf. 2020 starten in Rn. 1 mit der Gleichstellung von Mitwirkungspflicht und Amtsermittlungspflicht und stellen die allgemeine Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 1 AO in den Kontext der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Sachverhalten mit Auslandsbezug in § 90 Abs. 2 AO und der besonderen Aufzeichnungspflichten des § 90 Abs. 3 AO. Für den Umfang der Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 1 AO bezieht sich Rn. 5 auf die Rechtsprechung des BFH zum „Beweisverderber“ aus dem Jahr 1989 und orientiert sich an der beweissphärenorientierten Verteilung der Verantwortung zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung.

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Beweisvorsorge: Für die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO hält das BMF fest, dass der Beteiligte im Verfahren den Auslandssachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen hat. Der Steuerpflichtige muss zudem eine Beweisvorsorge treffen, damit er seine erhöhte Mitwirkungspflicht erfüllen kann, wobei einige Aspekte besonders betont werden:

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Zu den Beweismitteln in diesem Sinne sollen auch die Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere oder andere Unterlagen sowie Daten ausländischer nahestehender Personen gehören, ohne die eine vollständige Ermittlung des Sachverhalts nicht möglich ist, einschließlich Unterlagen, die der Behörde eine Verprobung der Angemessenheit der Preise bzw. Ergebnisse von Geschäftsvorfällen ermöglichen.

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Die Vorlagepflicht gilt des Weiteren für Gutachten und Stellungnahmen zu Verrechnungspreisen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG), soweit sie für die Festsetzung von Verrechnungspreisen oder für die Einkünfteermittlung in Zusammenhang mit VerS. 9rechnungspreisen für bedeutsam erachtet werden, sowie für E-Mails, Messengerdienstnachrichten oder Nachrichten mittels anderer elektronischer Kommunikationsmedien, soweit diese geschäftliche Inhalte mit steuerlichem Bezug aufweisen und damit insbesondere als Handels- oder Geschäftsbrief anzusehen sind (Rn. 13).

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Der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, einen entsprechenden Sachverhalt nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen zu können, wenn er sich bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte einräumen lassen können (Rn. 14). Dazu sollen etwa folgende Unterlagen gehören, die sich ein ordentlicher Geschäftsleiter vertraglich zur Vorlage vorbehalten hätte (Rn. 14):

• Nachweise über Abgabepreise einer nahestehenden Vertriebsgesellschaft gegenüber fremden Dritten bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode,

• Kalkulationsunterlagen einer ausländischen Dienstleistungsgesellschaft bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode,

• Nachweise über die geleisteten Beiträge der zusammenwirkenden Unternehmen bei Beteiligung an einer Kostenumlagevereinbarung,

• Nachweise über die vom Lizenznehmer mit diesen Werten erwirtschafteten Umsatzerlöse bei Überlassung von immateriellen Werten gegen umsatzabhängige Lizenzgebühren oder

• Unterlagen über den Gesamtgewinn bzw. -verlust sowie den Aufteilungsschlüssel bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode.

• Auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige Mehrheitsgesellschafter oder Geschäftsführer/in sowohl beim Steuerpflichtigen und gleichzeitig - in Personalunion - bei der nahestehenden ausländischen Person ist, kann der Steuerpflichtige sich nicht darauf berufen, Unterlagen nicht beibringen und Auskünfte nicht erteilen zu können.

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Strafbewehrte Auskunftserteilung: Ist die Erteilung bestimmter Auskünfte an die Behörden nach den Vorschriften anderer Staaten unzulässig oder sogar strafbewehrt, entbindet dieses Verbot den Beteiligten nicht von seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO (Rn. 18), ist allerdings im Rahmen der Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO zu berücksichtigen.

bb) Besondere Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 3 AO)

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Sprache: Sowohl für § 90 Abs. 2 AO (Rn. 22) als auch für § 90 Abs. 3 AO (Rn. 34) wird das Thema „Sprache“ aufgenommen. Zusammenfassend geht der Verweis auf § 87 AO. Unterlagen und Dokumente können in fremder Sprache entgegengenommen werden. Aufzeichnungen sind grundsätzlich in deutscher Sprache vorzulegen, es können aber auf Antrag die Vorlage von Aufzeichnungen insbesondere in englischer Sprache zugelassen werden. Für die Stammdokumentation „gilt dies im Besonderen“ (Rn. 34). Übersetzungen können angefordert werden, wobei die Finanzverwaltung bei der Anforderung den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten hat.

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Zeitpunkt der Beurteilung: Für die Erstellung der Aufzeichnungen sind die wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem der Vertrag (Verpflichtungsgeschäft) für den Geschäftsvorfall abgeschlossen worden ist bzw. in dem sich die wirtschaftlichen Bedingungen ggf. so wesentlich geändert haben, dass fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingungen vereinbart oder den Vertrag gekündigt hätten (Rn. 35).

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Ernsthaftes Bemühen: Wiederholt weist das BMF darauf hin, dass der Steuerpflichtige sich ernsthaft bemühen muss, seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten (Rn. 36 und 44).

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Umfang der Dokumentation: Neben den Erleichterungen des § 6 GAufzV (Rn. 38 f.) wird auch die bisher übliche Unterscheidung in Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation beibehalten.

Dazu wird in der Sachverhaltsdokumentation ein nicht abschließender tabellarischer Überblick gegeben, bei welchen Aktivitäten welche Funktionen, Risiken und Vermögenswerte in Frage kommen (Rn. 41). Erwartet wird, dass die Aufzeichnungen einem „sachverständigen Dritten“ ein „grundlegendes Verständnis“ der Wertschöpfung innerhalb der Gruppe, des Geschäftsmodells und des Funktions- und Risikoprofils der Transaktionen vermitteln kann (Rn. 42), sowie eine Transaktionsübersicht (= Übersicht über Art und betragsmäßiger Umfang der Entgelte, Rn. 43).

Für die Angemessenheitsdokumentation muss der Steuerpflichtige die aus seiner Sicht am besten geeignete Methode auswählen und begründen. Weitere Methoden muss der Steuerpflichtige nicht prüfen. Allerdings stellt das BMF-Schreiben an dieser Stelle auch eine sehr weitgehende Forderung auf. Die Finanzverwaltung wählt die aus seiner Sicht geeignete Methode aus. Wenn die Finanzbehörde eine andere Methode wählt und „die Ergebnisse der Alternativmethode wahrscheinlicher sind“, kann nach Ansicht des BMF eine Berichtigung stattfinden. Zudem soll der Steuerpflichtige verpflichtet sein, Unterlagen und Informationen für die von der Finanzbehörde präferierte Methode vorzulegen (Rn. 46).

Für den hypothetischen Fremdvergleich soll nun noch eine Sensitivitätsanalyse erstellt werden, wenn Alternativparameter verändert werden (Rn. 47).

Grundlage der Beurteilung der Angemessenheitsdokumentation ist die tatsächlich abgeschlossene und durchgeführte Vereinbarung (Rn. 48). Bei einer möglichen Abweichung zwischen dem zivilrechtlichen und Verrechnungspreis im steuerlichen Sinne ist der steuerliche Verrechnungspreis der Aufzeichnung zugrunde zu legen. Den Gedanken der OECD aufnehmend, wird grundsätzlich auf die tatsächlichen Verhältnisse und nicht auf eine davon abweichende vertragliche Vereinbarung abgestellt. Maßgebender Zeitpunkt ist der Abschluss des Vertrags, nicht der Erfüllungszeitpunkt.

• Verrechnungspreisrichtlinien i.S.d. § 2 Abs. 3 Satz 5 GAufzV sind Bestandteil der Aufzeichnungen, soweit diese verfasst worden sind.

• Datenbankanalysen erfordern eine qualitative Analyse. Reine Datenbankscreenings sollen regelmäßig nicht ausreichen.

• S. 11Für die Stammdokumentation wird insbesondere auf die Vorgaben der OECD und dem folgend auf § 5 GAufzV und der dazugehörigen Anlage referenziert.

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Die Vorlage i.S.d. § 90 Abs. 3 Satz 5, Abs. 6 AO, § 2 Abs. 6 GAufzV orientiert sich an den bisherigen Vorgaben. Ein wichtiges, häufig übersehenes Instrument enthält - wie Tz. 3.4.2 VerwGrds. Verf. 2005 - Rn. 65, indem dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit für einen Erörterungstermin mit der Finanzbehörde eingeräumt wird, und zwar für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige Schwierigkeiten bei der Erstellung der Aufzeichnungen hat und sich dazu im Vorhinein mit der Finanzbehörde abstimmen will.

cc) Schätzungen und Rechtsfolgen i.S.d. § 162 Abs. 1-4 AO

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Das BMF-Schreiben sieht die Mitwirkungspflichten verletzt, wenn ein Beteiligter Tatsachen, die ausschließlich oder überwiegend seiner Wissenssphäre zugehören, nicht gegenüber der Finanzbehörde offenlegt, was in der Folge der Finanzbehörde die Schätzungsbefugnis eröffnet (Rn. 67). Unter Rückgriff auf eine beweissphärenorientierte Risikoverteilung soll die Ermittlungspflicht entsprechend reduziert sein, wenn der Steuerpflichtige eine ihm obliegende Sachaufklärung nicht betreibt, insbesondere, wenn die Tatsachen nur in seiner Sphäre bekannt sind. Das BMF beruft sich dabei wiederum auf das Urteil aus dem Jahre 1989 zum Beweisverderber, der gerade keinen Vorteil aus seiner fehlenden Mitwirkung erlangen soll.

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Das BMF stellt auch fest, dass verwertbare Aufzeichnungen die Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde i.S.d. § 162 Abs. 1 und 2 AO nicht ausschließen (Rn. 73).

Rn. 82 enthält eine Konkretisierung der Unverwertbarkeit einer Verrechnungspreisdokumentation. Dies ist der Fall, wenn:

• eine Sachverhaltsdokumentation fehlt oder ein unzutreffender Sachverhalt dargestellt wird (Beispiel des Strategieträgers, der als Routineunternehmen dargestellt wird),

• eine Angemessenheitsdokumentation fehlt oder die vorgelegten Fremddaten nicht zum Funktions- und Risikoprofil passen,

• die Angemessenheitsanalyse keine hinreichende Begründung der Vergleichbarkeit der verwendeten Fremddaten aufweist oder

• die Anwendung der gewählten Verrechnungspreismethode nicht dargestellt wird.

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Systematisch nicht ganz zutreffend wird ein anderer Grund, der zur Unverwertbarkeit führen soll, bereits in Rn. 34 behandelt: Aufzeichnungen, die in fremder Sprache vorgelegt werden, können unverwertbar sein. So sei eine Verrechnungspreisdokumentation im Wesentlichen unverwertbar, wenn die Aufzeichnungen ohne Zustimmung der Finanzbehörde in fremder Sprache vorgelegt werden und der Steuerpflichtige diese trotz Aufforderung nicht übersetzt. Im Übrigen wird auf die Maßstäbe zur Ordnungswidrigkeit der Buchführung (§ 158 AO) verwiesen.

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Die Rechtsfolgen der Verletzung der Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO treten gem. § 162 Abs. 3 und 4 AO geschäftsvorfallbezogen ein. Damit lösen die nicht zeitnah erfolgte Aufzeichnung eines außergewöhnlichen Geschäftsvorfalls, die Nichtvorlage von Aufzeichnungen oder die Unverwertbarkeit von Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall keine Rechtsfolgen bzgl. anderer Geschäftsvorfälle aus (Rn. 85).

dd) Aufhebung von Verwaltungsentscheidungen

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Das BMF-Schreiben vom 12.4.2005 ist weiterhin anzuwenden, soweit nicht Fragen der Anwendung der §§ 90 und 162 AO betroffen sind. Einzelne Abschnitte, die aufrechterhalten werden sollen, werden gesondert benannt (Rn. 91).

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Einstweilen frei.