F.1. Definition und Ausgestaltung von Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise

4.134

Eine Vorabverständigung über die Verrechnungspreise (advance pricing arrangement - APA) ist eine Vereinbarung, in der vor konzerninternen Geschäftsvorfällen ein geeigneter Katalog von Kriterien (z. B. Methode, Vergleichswerte und sachgerechte Anpassungen dieser Vergleichswerte sowie Gültigkeitsbedingungen im Hinblick auf künftige Ereignisse) festgelegt wird, anhand dessen die Verrechnungspreise für diese Geschäftsvorfälle während eines bestimmten Zeitraums ermittelt werden. Ein Vorabverständigungsverfahren wird formell von einem Steuerpflichtigen angeregt und erfordert Verhandlungen zwischen dem Steuerpflichtigen, einem oder mehreren verbundenen Unternehmen und einer oder mehreren Steuerverwaltungen. Vorabverständigungen sollen die herkömmlichen administrativen, gerichtlichen und abkommensbezogenen Mechanismen zur Lösung von Verrechnungspreisfragen ergänzen. Sie dürften am nützlichsten sein, wenn herkömmliche Mechanismen versagen oder schwer anzuwenden sind. Im Oktober 1999 wurden detaillierte Leitlinien für Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise im Rahmen des Verständigungsverfahrens („MAP-APA“) angenommen, die in einem Anhang zu diesem Kapitel wiedergegeben sind. In den Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans zur Gewährleistung einer zügigen, effektiven und effizienten Beilegung abkommensbezogener Streitigkeiten wurde als nichtverbindliche optimale Verfahrensweise 4 empfohlen, dass die Staaten Programme für bilaterale Vorabverständigungsverfahren einrichten sollten, sobald sie dazu in der Lage sind, womit anerkannt wurde, dass Vorabverständigungen in beiden Abkommenspartnerstaaten ein höheres Maß an Sicherheit schaffen, die Wahrscheinlichkeit einer Doppelbesteuerung verringern und Verrechnungspreiskonflikten aktiv vorbeugen können. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass die gemäß Punkt 2.2 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 erstellten landesspezifischen Kurzdarstellungen des Verständigungsverfahrens Informationen über bilaterale Vorabverständigungen enthalten.

4.135

Eine zentrale Frage bei der Konzeption von Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise ist, mit welcher Genauigkeit die Verrechnungspreise eines Steuerpflichtigen über einen Zeitraum von mehreren Jahren im Voraus bestimmt werS. 45den können, ob beispielsweise in einem konkreten Fall nur die Verrechnungspreismethode oder auch konkretere Ergebnisse festgelegt werden können. Im Allgemeinen ist große Sorgfalt geboten, wenn eine APA über die Festlegung der Methode, ihrer Anwendung und der Gültigkeitsbedingungen hinausgeht, da konkretere Schlussfolgerungen auf der Prognose künftiger Ereignisse basieren.

4.136

Die Zuverlässigkeit der in einer APA genutzten Prognosen hängt sowohl von der Art der Prognose als auch von ihren Gültigkeitsbedingungen (critical assumptions) ab. Es wäre beispielsweise nicht sachgerecht zu behaupten, dass der fremdvergleichskonforme kurzfristige Zinssatz für von einem bestimmten Unternehmen aufgenommene konzerninterne Darlehen während der gesamten kommenden drei Jahre unverändert bei 6 % liegen wird. Es wäre plausibler zu prognostizieren, dass der Zinssatz dem Libor zuzüglich eines festen Prozentsatzes entsprechen wird. Noch zuverlässiger wäre die Prognose, wenn eine angemessene Gültigkeitsbedingung in Bezug auf das Kredit-Rating der Gesellschaft hinzugefügt würde (z. B. dass sich der auf den Libor aufgeschlagene Prozentsatz ändert, wenn sich das Kredit-Rating ändert).

4.137

Ferner wäre es beispielsweise nicht zweckmäßig, eine Gewinnaufteilungsformel zwischen verbundenen Unternehmen festzulegen, wenn erwartet wird, dass die Funktionsaufteilung zwischen den Unternehmen Veränderungen unterworfen sein wird. Es wäre jedoch möglich, eine Gewinnaufteilungsformel vorzugeben, wenn die Aufgaben der einzelnen Unternehmen in Gültigkeitsbedingungen dargelegt sind. In bestimmten Fällen kann es sogar möglich sein, eine vertretbare Prognose über die Angemessenheit eines konkreten Gewinnaufteilungsverhältnisses zu treffen, sofern genügend Bedingungen aufgestellt werden.

4.138

Bei der Entscheidung darüber, wie genau eine APA in einem konkreten Fall sein kann, sollten die Steuerverwaltungen beachten, dass Prognosen über die absolute künftige Gewinnentwicklung die geringste Plausibilität aufweisen dürften. Es kann möglich sein, die Gewinnkennzahlen unabhängiger Unternehmen als Vergleichswerte heranzuziehen, aber auch diese sind vielfach volatil und schwer zu prognostizieren. Die Nutzung geeigneter Gültigkeitsbedingungen und die Anwendung von Bandbreiten kann die Zuverlässigkeit von Prognosen erhöhen. Vergangenheitsdaten aus der betreffenden Branche können ebenfalls als Anhaltspunkte dienen.

4.139

Insgesamt hängt die Zuverlässigkeit einer Prognose von den Gegebenheiten und Umständen des konkreten Einzelfalls ab. Bei der Prüfung des Anwendungsbereichs einer Vorabverständigung müssen Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen der Zuverlässigkeit der Prognosen große Aufmerksamkeit beimessen. Unzuverlässige Prognosen sollten in Vorabverständigungen nicht berücksichtigt werden. Üblicherweise dürfte es mit größerer Zuverlässigkeit möglich sein, die Eignung einer Methode und ihrer Anwendung vorherzusagen und maßgebliche Gültigkeitsbedingungen festzulegen, als künftige Ergebnisse (Höhe des Preises oder des Gewinns) vorherzusagen.

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4.140

Einige Staaten gestatten unilaterale Vereinbarungen, in deren Rahmen sich die Steuerverwaltung und der in ihren Zuständigkeitsbereich fallende Steuerpflichtige verständigen, ohne dass andere betroffene Steuerverwaltungen an dieser Verständigung beteiligt wären. Eine unilaterale Vorabverständigung kann sich jedoch auf die Steuerschuld verbundener Unternehmen in anderen Steuerhoheitsgebieten auswirken. Wenn unilaterale Vorabverständigungen zulässig sind, sollten die zuständigen Behörden anderer betroffener Staaten so rasch wie möglich über ein solches Verfahren informiert werden, damit sie entscheiden können, ob sie gegebenenfalls zu einer bilateralen Vorabverständigung im Rahmen des Verständigungsverfahrens bereit und in der Lage sind. Auf jeden Fall sollten Staaten, die eine unilaterale Vorabverständigung mit einem Steuerpflichtigen schließen, in diese Vereinbarung keine Bedingung aufnehmen, der zufolge der Steuerpflichtige im Fall eines Verrechnungspreiskonflikts auf den Zugang zum Verständigungsverfahren verzichtet; wenn ein anderer Staat im Zusammenhang mit einem unter die unilaterale APA fallenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt eine Verrechnungspreiskorrektur vornimmt, wird dem ersten Staat geraten zu untersuchen, ob eine Gegenberichtigung angemessen ist, und die unilaterale APA nicht als unumkehrbare Vereinbarung zu betrachten.

4.141

Angesichts der Risiken einer Doppelbesteuerung bevorzugen die meisten Staaten bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungen (d. h. Vereinbarungen, an denen zwei oder mehrere Staaten mitwirken), und einige Staaten gewähren ihren gebietsansässigen Steuerpflichtigen in der Tat nicht die Möglichkeit einer unilateralen Verständigung (d. h. einer Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und lediglich einer Steuerverwaltung). Die bilaterale (oder multilaterale) Herangehensweise gewährleistet mit deutlich größerer Wahrscheinlichkeit, dass sich mit der getroffenen Vereinbarung das Risiko einer Doppelbesteuerung verringert und dass die Vereinbarung gerecht gegenüber allen beteiligten Steuerverwaltungen und Steuerpflichtigen ist und die Sicherheit der betroffenen Steuerpflichtigen erhöht. Außerdem erlauben es die innerstaatlichen Bestimmungen einiger Staaten nicht, dass die Steuerverwaltungen mit den Steuerpflichtigen direkt verbindliche Vereinbarungen treffen, sodass Vorabverständigungen nur im Rahmen des Verständigungsverfahrens mit der zuständigen Behörde eines Abkommenspartners geschlossen werden können. Für die Zwecke dieser Erörterung erstreckt sich der Begriff Vorabverständigung über die Verrechnungspreise bzw. APA nicht auf unilaterale Vereinbarungen, es sei denn, es würde ausdrücklich darauf hingewiesen.

4.142

Für die Steuerverwaltungen können sich Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise bei Fragen der Gewinnaufteilung oder der Zurechnung von Einkünften im Zusammenhang mit dem weltweiten Handel mit Wertpapieren und Rohstoffen wie auch im Umgang mit multilateralen Kostenumlagevereinbarungen als besonders nützlich erweisen. Das Konzept der Vorabverständigung kann auch bei der Lösung von Fragen zu Artikel 7 des OECD-Musterabkommens in Bezug auf Aufteilungsprobleme, Betriebsstätten und Tätigkeiten von Zweigniederlassungen nützlich sein.

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4.143

Vorabverständigungen, einschließlich unilateraler APA, unterscheiden sich in mehrfacher Hinsicht von den herkömmlicheren verbindlichen Auskünften (private rulings), die einige Steuerverwaltungen den Steuerpflichtigen erteilen. Eine Vorabverständigung befasst sich im Allgemeinen mit Sachverhaltsfragen, während sich die herkömmlichen verbindlichen Auskünfte im Allgemeinen darauf beschränken, Rechtsfragen auf der Basis des von einem Steuerpflichtigen dargestellten Sachverhalts zu behandeln. Der einem Antrag auf verbindliche Auskunftserteilung zugrunde liegende Sachverhalt wird von der Steuerverwaltung oft nicht infrage gestellt, während der zugrunde liegende Sachverhalt bei einer Vorabverständigung wahrscheinlich gründlich analysiert und untersucht wird. Darüber hinaus befasst sich eine Vorabverständigung in der Regel mit mehreren Geschäftsvorfällen, mit mehreren Arten regelmäßiger Geschäftsbeziehungen oder mit allen internationalen Geschäftsvorfällen, die ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Zeitraum tätigt. Im Gegensatz dazu ist eine verbindliche Auskunft üblicherweise nur für einen bestimmten Geschäftsvorfall bindend.

4.144

Die Mitwirkung der verbundenen Unternehmen ist für die erfolgreiche Aushandlung einer APA von entscheidender Bedeutung. So ist beispielsweise in der Regel zu erwarten, dass die verbundenen Unternehmen den Steuerverwaltungen mitteilen, welche Methode sie aufgrund der besonderen Gegebenheiten und Umstände für die zweckmäßigste halten. Zudem sollten die verbundenen Unternehmen Unterlagen vorlegen, die als Nachweis für die Angemessenheit ihres Vorschlags dienen können, wozu beispielsweise Daten über die Branche, die Märkte und die Staaten zählen, die unter die Vereinbarung fallen sollen. Ferner können die verbundenen Unternehmen Fremdgeschäftsvorfälle ermitteln, die hinsichtlich der ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten und der Verrechnungspreisbedingungen - z. B. der wirtschaftlichen Kosten und Risiken - mit den Geschäftsvorfällen der verbundenen Unternehmen vergleichbar sind oder ihnen entsprechen, und eine Funktionsanalyse vornehmen, wie sie in Kapitel I beschrieben wird.

4.145

Verbundene Unternehmen dürfen normalerweise am Verfahren zur Erzielung einer Vorabverständigung mitwirken, indem sie den betroffenen Steuerverwaltungen ihren Fall unterbreiten und mit ihnen verhandeln, die notwendigen Auskünfte erteilen und zu einer Einigung über die betreffenden Verrechnungspreisfragen gelangen. Aus Sicht der verbundenen Unternehmen kann diese Mitwirkungsmöglichkeit als ein Vorteil gegenüber dem herkömmlichen Verständigungsverfahren angesehen werden.

4.146

Nach Abschluss eines Vorabverständigungsverfahrens sollten die Steuerverwaltungen den verbundenen Unternehmen in ihrem Staat bestätigen, dass keine Verrechnungspreiskorrektur vorgenommen wird, solange sich der Steuerpflichtige an die Bedingungen der Vereinbarung hält. Eine APA sollte außerdem eine Bestimmung enthalten (vielleicht unter Bezugnahme auf eine Bandbreite), die eine Revision oder Kündigung der Vereinbarung für künftige Jahre ermöglicht, wenn sich die Geschäftstätigkeit erheblich ändert oder wenn nicht beeinflussbare Wirtschaftsbedingungen (z. B. erhebliche Wechselkursänderungen) die Zuverlässigkeit der Methode so entscheidend beeinträchtigen, dass unabhängige Unternehmen dies als für ihre Verrechnungspreisbestimmung wesentlich betrachten würden.

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4.147

Eine APA kann sich auf alle Verrechnungspreisfragen eines Steuerpflichtigen erstrecken (was von einigen Staaten bevorzugt wird); dem Steuerpflichtigen kann aber auch die Möglichkeit gegeben werden, den APA-Antrag auf bestimmte Konzerngesellschaften und konzerninterne Geschäftsvorfälle zu beschränken. Eine Vorabverständigung gilt für künftige Jahre und Geschäftsvorfälle, wobei ihre effektive Laufzeit von der Branche, den Produkten oder den Geschäftsvorfällen abhängen kann. Die verbundenen Unternehmen können ihren Antrag auf bestimmte künftige Wirtschaftsjahre beschränken. Eine APA kann die Möglichkeit bieten, die vereinbarte Verrechnungspreismethode zur Lösung ähnlicher Verrechnungspreisfragen aus noch offenen Vorjahren anzuwenden. Dies würde jedoch die Zustimmung der Steuerverwaltung, des Steuerpflichtigen und gegebenenfalls des Abkommenspartners erfordern. Punkt 2.7 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 zufolge sollten Staaten mit bilateralen Vorabverständigungsverfahren in geeigneten Fällen und vorbehaltlich der einzuhaltenden Fristen (beispielsweise nach innerstaatlichem Recht bestehenden Verjährungsfristen) die rückwirkende Anwendung von Vorabverständigungen (auf Veranlagungszeiträume, die nicht in den ursprünglichen Anwendungsbereich der APA fallen) ermöglichen, wenn die relevanten Gegebenheiten und Umstände in den betreffenden früheren Wirtschaftsjahren die gleichen sind, wobei diese Gegebenheiten und Umstände jedoch im Rahmen der Steuerprüfung überprüft werden müssen.

4.148

Jede Steuerverwaltung, die an einer Vorabverständigung mitwirkt, wird natürlich bestrebt sein, deren Einhaltung durch die Steuerpflichtigen in ihrem Staat zu überwachen; dafür gibt es in der Regel zwei Möglichkeiten. Die erste besteht darin, den Steuerpflichtigen, der eine Vorabverständigung eingegangen ist, zu verpflichten, in jährlichen Berichten darzulegen, inwieweit die Bedingungen der APA eingehalten wurden und dass die Gültigkeitsbedingungen weiterhin zutreffend sind. Die zweite Möglichkeit ist, dass die Steuerverwaltung damit fortfährt, den Steuerpflichtigen im Rahmen des üblichen Prüfungsturnus zu prüfen, ohne jedoch eine Neubeurteilung der Methode vorzunehmen. Stattdessen kann die Steuerverwaltung ihre Verrechnungspreisprüfung darauf beschränken, die für den APA-Vorschlag relevanten ursprünglichen Daten zu überprüfen und festzustellen, ob der Steuerpflichtige die Bedingungen der APA eingehalten hat. Im Hinblick auf die Verrechnungspreise kann eine Steuerverwaltung auch die Zuverlässigkeit und Genauigkeit der Darstellungen in der APA und in den Jahresberichten untersuchen und prüfen, wie genau und einheitlich die jeweilige Methode angewandt wurde. Alle anderen Fragen, die mit der APA nicht in Zusammenhang stehen, unterliegen der üblichen Prüfungstätigkeit.

4.149

Bei Betrug oder Angabe falscher Informationen während der Aushandlung einer APA oder in Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Bedingungen der Vorabverständigung nicht einhält, sollte die Vereinbarung aufgekündigt werden können, und zwar auch rückwirkend. Wenn die Kündigung oder der Widerruf einer APA vorgeschlagen wird, sollte die Steuerverwaltung, die diese Maßnahme vorschlägt, den anderen Steuerverwaltungen ihre Absicht und die Gründe für diese Maßnahme mitteilen.