C. Vergleichbarkeitsanalyse

C.1 Grundsatz

Zu Rn. 3.18

200

Die Aussagen des BMF zur Vergleichbarkeitsanalyse (Rn. 3.18 bis 3.22) decken sich im Wesentlichen mit den Ausführungen der OECD-Verrechnungspreisleitlinien. Bei der Vergleichbarkeitsanalyse sind alle für die Vergleichbarkeitsprüfung relevanten Faktoren heranzuziehen und zu dokumentieren (Rn. 3.19 und 3.20). Die Anwendung von Mehrjahreswerten ist grundsätzlich zulässig (Rn. 3.21). Die Vergleichbarkeit ist nach Ansicht des BMF nicht gegeben, wenn die zum Vergleich herangezogenen Geschäftsbeziehungen erheblich von den geprüften konzerninternen Geschäftsbeziehungen abweichen oder u.a. spezifische immaterielle Werte Teil der Geschäftsvorfälle sind (Rn. 3.22).

201

Rn. 3.18 ordnet die Anwendbarkeit des Kapitels III an, was eigentlich bereits durch die Generalverweisung in Rn. 2.1 erreicht wird. Daneben verweist das BMF „besonders“ auf das Schreiben des EU JTPF zur Nutzung von Vergleichswerten.

202

Den wesentlichen Inhalt umschreibt das Papier der EU wie folgt:

• Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes basiert im Allgemeinen auf einem Vergleich der Bedingungen einer kontrollierten Transaktion mit den Bedingungen von Transaktionen zwischen unabhängigen Parteien („Vergleichbarkeitsanalyse“). In den OECD-Leitlinien werden zwei Schlüsselaspekte der Vergleichbarkeitsanalyse beschrieben: (i) die Ermittlung der geschäftlichen und finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen, der Bedingungen und der wirtschaftlich relevanten Umstände, die mit diesen Beziehungen verbunden sind, um die kontrollierte Transaktion genau abzugrenzen; (ii) die Suche nach Vergleichswerten, beschrieben als „Vergleich der Bedingungen und der wirtschaftlich relevanten Umstände der kontrollierten Transaktion, wie sie genau abgegrenzt sind, mit den Bedingungen und den wirtschaftlich relevanten Umständen vergleichbarer Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen.“

• Diese beiden Komponenten sind Teil des typischen Prozesses einer Vergleichbarkeitsanalyse.

• S. 57Die Abgrenzung der Transaktion (siehe Komponente (i) oben) und das Ziehen von Schlussfolgerungen aus dem risikoanalytischen Rahmen ist der erste Schritt und von der Suche nach Vergleichswerten getrennt. Die Abgrenzung hat erhebliche Auswirkungen auf das Ergebnis der Vergleichbarkeitsanalyse. Die Suche nach Vergleichswerten muss daher systematisch der Abgrenzung der Transaktion gegenübergestellt werden. Es ist die abgegrenzte Transaktion, die die Suche nach Vergleichswerten bestimmt und nicht umgekehrt.

• Der Bericht des EU JTPF konzentriert sich auf die zweite oben beschriebene Komponente, d.h. die Suche nach Vergleichswerten. Er enthält verschiedene Empfehlungen sowohl für Steuerzahler als auch für Steuerverwaltungen und zielt darauf ab, die Objektivität und Transparenz der Suche nach Vergleichswerten in der EU in der Praxis zu erhöhen. Ziel ist es, Fortschritte auf dem Weg zu bewährten Praktiken zu erzielen und pragmatische Lösungen für in der EU tätige Unternehmen zu finden. Während die Abschnitte 3 und 4 für die Suche nach vergleichbaren Daten im Allgemeinen gelten, beziehen sich die Abschnitte 5 und 6 hauptsächlich auf die Suche nach Daten über potenziell vergleichbare Unternehmen.

203

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.19

204

Rn. 3.19 reflektiert § 1 Abs. 3 S. 2 und 3 AStG n.F. und enthält daher keine großen Änderungen oder Neuerungen. § 1 Abs. 3 S. 2 und 3 AStG enthalten Legaldefinitionen der Funktions- und Risikoanalyse und der Vergleichbarkeitsanalyse. Für die praktische Umsetzung sollte die Gesetzesbegründung herangezogen werden. Bei der Darstellung der Vergleichbarkeitsanalyse betont diese (S. 71), dass nur solche unter Marktbedingungen zustande gekommenen Geschäftsvorfälle zum Fremdvergleich herangezogen werden, die mit dem betreffenden Geschäftsvorfall vergleichbar sind und macht die Rückbeziehung in Satz 1 zu den tatsächlichen Verhältnissen. Das ist folgerichtig.

205

Zu den in dieser Hinsicht zu beachtenden Gesichtspunkten gehören nach der Begründung (S. 71 f.) und nach Rn. 3.19 u.a.:

• die vertraglichen Bedingungen eines Geschäftsvorfalls (vgl. dazu OECD-Kap. I Rz. 81-109);

• die ausgeübten Funktionen, kontrollierten Risiken und eingesetzten Vermögenswerte, insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten und (vgl. dazu OECD-Kap. I Rz. 110-221);

• die Verhältnisse des für den Geschäftsvorfall relevanten Markts, einschließlich Standortvorteilen, (vgl. dazu OECD-Kap. I Rz. 263-274);

• S. 58die rechtlichen Rahmenbedingungen und Begleitumstände;

• die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien sowie die Eigenschaften übertragener oder überlassener Vermögenswerte oder erbrachter Dienstleistungen (vgl. dazu OECD-Kap. I Rz. 275-290 und 254-262).

206

Das BMF weist darauf hin, dass insbesondere diese Faktoren im Rahmen der Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 AO zu erfassen sind.

207

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.20

208

Rn. 3.20 bestimmt die Schritte zur sachgerechten Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse.

209

Die OECD-Leitlinien verweisen in Tz. 3.1 auf die allgemeinen Hinweise zur Vergleichbarkeit in Kapitel I, Abschnitt D der Leitlinien. Die Vergleichbarkeitsanalyse soll laut OECD aus zwei Elementen bestehen: dies ist zum einen die Analyse des Geschäftsvorfalles zwischen den verbundenen Unternehmen, und zum anderen die der vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle. Die Suche nach Vergleichswerten ist damit nur ein Teil der Vergleichbarkeitsanalyse. Aus dem Ergebnis der Analyse der konzerninternen Transaktionen sollen sich wesentliche Erkenntnisse für die notwendigen Vergleichbarkeitsmerkmale ergeben, die wiederum die Fremdgeschäftsvorfälle enthalten sollen. Die relevanten fünf Vergleichbarkeitsmerkmale (Vertragsbedingungen, Funktionen inklusive Risiken und eingesetzte Wirtschaftsgüter, Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen, wirtschaftliche Verhältnisse der Beteiligten, verfolgte Geschäftsstrategien der Beteiligten) und ihre Anwendung auf Geschäftsvorfälle zwischen den verbundenen Unternehmen - d.h. das erste der o.g. beiden Elemente - werden in Tz. 1.33-1.118 (vgl. OECD-Kap. I, Tz. 1.33-1.118 Rz. 57-153) näher dargestellt. Die Analyse der möglichen Vergleichstransaktionen bzw. die Verbindung zu den konzerninternen Geschäftsvorfällen, sind Gegenstand der Kapitel II und III der OECD-Leitlinien.

210

Rn. 3.20 bestimmt folgende Schritte für die Vergleichbarkeitsanalyse:

• eine Bestimmung der Jahre, die erfasst werden;

• eine sorgfältige Analyse der Umstände des Steuerpflichtigen;

• eine Funktions- und Risikoanalyse;

• eine Bewertung von existierenden internen Vergleichswerten;

• eine Feststellung von zugänglichen Informationsquellen zu externen Vergleichswerten;

• eine Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode;

• S. 59eine Identifizierung von potenziellen Vergleichswerten;

• Feststellungen und Durchführung von Vergleichbarkeitsanpassungen;

• eine Interpretation und Nutzung der erfassten Daten.

211

Dies entspricht dem Ansatz der OECD in Tz. 3.4. Vgl. dazu OECD-Kap. III Rz. 8-24.

212

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.21

213

Abhängig von dem zu beurteilenden Sachverhalt ist es häufig zweckmäßig, sowohl für den konzerninternen Geschäftsvorfall als auch für die Fremdgeschäftsvorfälle Daten aus mehreren Jahren zu analysieren (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.75-3.79 Rz. 280-293). Das EU JTPF spricht sich noch deutlicher für die Verwendung von Mehrjahresdaten aus und sieht dies als Standard an (In most cases multiple year data may be used). Die Begründung für die Betrachtung von Mehrjahresdurchschnitten liegt in der Glättung konjunktureller sowie branchenspezifischer Marktzyklen, die bei der Verprobung mittels Daten von Vergleichsunternehmen eine Glättung über mehrere Jahre durch die Verwendung von Mehrjahresdurchschnitten der Renditekennziffern der betrachteten Vergleichsunternehmen nötig machen.

214

Die OECD nähert sich dem Thema pragmatisch: Mehrjahresdaten können vom Steuerpflichtigen verwendet werden; es gibt hingegen keinen Zwang zur Verwendung von Mehrjahresdaten. Kriterium für die Verwendung von Mehrjahresdaten ist, ob diese für die Analyse einen Nutzen bringen, das heißt - entsprechend den Grundsätzen der Leitlinien - ob sie die Verlässlichkeit der Analyse hinsichtlich der Vergleichbarkeit erhöhen.

215

Die OECD definiert nicht, wie viele Jahre in einer Mehrjahresdaten Analyse abzudecken sind, dies wird von den Leitlinien explizit nicht vorgegeben. Es gelten die Umstände des Einzelfalls. In der Praxis hat sich die Regel herausgebildet, dass bei Renditekennziffern Dreijahres- oder in begründeten Fällen (bei Märkten mit längeren Zyklen) auch Fünfjahresdurchschnitte hinsichtlich der zur Verprobung herangezogenen Renditekennziffern betrachtet werden (vgl. OECD-Kap. II, Tz. 2.74 Rz. 345).

216

Auch das BMF verweist auf die Ausführungen des EU JTPF, die folgende Empfehlungen beinhalten:

• In den meisten Fällen können Mehrjahresdaten verwendet werden, um die kontrollierte Transaktion besser zu verstehen und nützliche Informationen über die S. 60Vergleichsdaten zu erhalten. In dieser Hinsicht müssten die Auswirkungen von Geschäfts- und Produkt- bzw. immateriellen Lebenszyklen oder Anomalien in den Informationen Dritter berücksichtigt werden, um den anwendbaren Zeitraum zu bestimmen oder sogar die Berücksichtigung von Mehrjahresdaten zu rechtfertigen. Der für die Anwendung von Mehrjahresdaten gewählte Ansatz sollte einheitlich verwendet werden. Ein einheitlicher Ansatz für die Anwendung von Mehrjahresdaten sollte sowohl von den Steuerpflichtigen als auch von den Steuerbehörden verwendet und anerkannt werden. Änderungen des gewählten Ansatzes und die Gründe dafür sollten erläutert werden. Vollständige und genaue Daten sollten für den gesamten Zeitraum verfügbar sein.

• Die Verwendung von Durchschnittswerten kann auch die Zuverlässigkeit einer Spanne verbessern.

• Was die in einer Mehrjahresanalyse berücksichtigten Daten betrifft, so sollten Vergleichsunternehmen nicht allein deshalb ausgeschlossen werden, weil sie Verluste in einer begrenzten Anzahl von Jahren melden, die von der Analyse erfasst werden.

• Der Zeitraum, der von einer Mehrjahresanalyse abgedeckt wird, hängt letztlich von den Fakten und Umständen des Falles ab und umfasst häufig einen Zeitraum von 3 bis 5 Jahren, sollte aber mindestens 3 Jahre umfassen.

• Bei einer Mehrjahresanalyse sollten Informationen verwendet werden, die zum Zeitpunkt der Transaktion verfügbar sind, und die Grundsätze der Transparenz, Verhältnismäßigkeit und Kohärenz beachtet werden. Ein Aspekt, der bei der Festlegung des Preises zum Zeitpunkt der Transaktion zu berücksichtigen ist, ist die verzögerte Verfügbarkeit von Informationen über Transaktionen Dritter.

217

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.22

218

Eine Vergleichbarkeit zwischen der konzerninternen Transaktion und der zum Vergleich herangezogenen Transaktion ist dann nicht mehr gegeben, wenn Umstände oder Geschäftsbedingungen eine wesentliche Wirkung auf den Preis oder Gewinn haben, die nicht nur durch sachgerechte Anpassungen für die Vergleichbarkeit beseitigt werden können.

219

Drei Fälle werden explizit angesprochen: Zum einen sollen das Fälle sein, in dem „spezielle, besonders wertvolle immaterielle Werte“ Gegenstand der Transaktion sind. Gleiches gilt, wenn die Funktionen und Risiken der Vergleichsunternehmen signifikant unterschiedlich sind. Und schließlich ist die Vergleichbarkeit nicht gegeben, wenn die Vergleichsdaten unvollständig sind, so dass diesen Daten keine Aussagekraft für die Vergleichbarkeit beigemessen werden kann.

220

Einstweilen frei.

C.2 Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen

Zu Rn. 3.23

221

Der Grundsatz lautet, dass eine Vergleichbarkeitsanalyse für den einzelnen Geschäftsvorfall vorzunehmen ist. Die Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen (d.h. eine Gruppenbildung) ist jedoch grds. zulässig. Dies gilt insbesondere für eng miteinander verbundene oder eng aufeinander folgende Geschäftsvorfälle, für die eine Beurteilung des einzelnen Geschäftsvorfalls nicht möglich ist. Eine geschäftsweise Betrachtung ist aber häufig nicht möglich und eine Gesamtbeurteilung mehrerer oder gar einer Vielzahl von Geschäften notwendig. Dies ist der Fall, wenn Geschäfte so eng miteinander verbunden sind, dass eine sachgerechte Beurteilung jedes einzelnen Geschäfts nicht möglich ist. Entsprechendes gilt, wenn ein Geschäft zwar über mehrere Marktstufen läuft, insgesamt aber eine Einheit bildet. Schließlich bildet eine weitere Gruppe zusammengehöriger Transaktionen solche, die zeitlich eng aufeinander folgende Leistungen erfordern. In der Praxis ist eine geschäftsweise Betrachtung aufgrund der o.g. Zusammenhänge sowie eingeschränkter Datenverfügbarkeit nur selten möglich, so dass eine Aggregation in der Regel notwendig ist. Insbesondere bei der Anwendung der TNMM werden häufig mehrere zeitlich und/oder sachlich zusammenhängende Geschäfte gemeinsam betrachtet, z.B. der Kauf und Verkauf von Produkten und die Erbringung von Dienstleistungen (After Sales Services) innerhalb eines bestimmten Geschäftsjahres.

222

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch die Dokumentationsverpflichtung. Aufzeichnungen sind grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen, § 2 Abs. 3 GAufzV. Die Regelung in § 2 Abs. 3 Satz 1 GAufzV ist nicht so zu verstehen, dass die transaktionsbezogenen Gewinnmethoden für die Aufzeichnungen nicht herangezogen werden können. Zur Vereinfachung für die Steuerpflichtigen und für die Betriebsprüfung schaffen § 2 Abs. 3 S. 2 bis 4 GAufzV Möglichkeiten, wirtschaftlich vergleichbare bzw. zusammenhängende Geschäftsvorfälle nach unterschiedlichen Kriterien zusammenzufassen. Durch die Möglichkeiten der Zusammenfassung ist die Dokumentation eines einzelnen Geschäftsvorfalls die Ausnahme. Voraussetzung für die Erleichterungen ist, dass die Kriterien für die Zusammenfassung bzw. die Gruppenbildung und die Regeln für die Abwicklung der zusammengefassten Geschäftsvorfälle transparent dargestellt werden.

223

Rn. 3.23 spricht noch zwei weitere Fälle an. Dies sind die Palettenbetrachtung und der Portfolioansatz.

224

Bei der Palettenbetrachtung wird im Rahmen einer Überprüfung der Verrechnungspreise eine gesamte Produktpalette untersucht. Dabei wird nicht für jedes einzelne Produkt ein Preis bestimmt. Vielmehr wird aus Gründen der Vereinfachung eine Saldobetrachtung aller betrachteten Produkte angestellt. Folglich kommt es auf die Angemessenheit des einzelnen Produktpreises auch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass das Gesamtresultat hinsichtlich aller Produkte zuS. 62treffend ist. Die OECD-Leitlinien erkennen dieses Konzept (Tz. 1.130/3.9 und 3.10) an und unterscheiden es von dem sog. Vorteilsausgleich (vgl. Tz. 3.13 OECD-Leitlinien, vgl. noch nachfolgend Rn. 3.25). In Fällen, in denen eine Betrachtung der einzelnen Transaktionen innerhalb einer Produktlinie schlichtweg nicht praktikabel ist, soll eine Beurteilung zusammenhängender Geschäfte zur Vereinfachung herangezogen werden. Dies steht u.E. auch nicht im Widerspruch zum transaktionsbezogenen Verständnis des Fremdvergleichs. Im Gegenteil, es kann sogar eine Übereinstimmung mit dem Fremdvergleich festgestellt werden. Es entspricht der Geschäftspraxis unverbundener Geschäftspartner, Mischkalkulationen hinsichtlich eines Bündels von Produkten vorzunehmen, um Preisnachteile bei einzelnen Produkten durch Vorteile bei anderen Produkten auszugleichen

225

Beispielhaft mag das an einem unverbundenen Vertreiber illustriert sein, der ein Sortiment von Produkten eines Herstellers vertreiben will und unterschiedliche Margen hinsichtlich der zu diesem Sortiment gehörenden Produkte akzeptiert. So ist es weiter denkbar, dass er auch einen Preis für einen Teil des Sortiments akzeptieren wird, der - bei isolierter Betrachtung - zu einem Verlust führen würde, vorausgesetzt, mit dem Vertrieb des gesamten Sortiments ist ein angemessener Gewinn zu erzielen. Das bedeutet gleichermaßen, dass der Vertreiber mit anderen Produkten des Sortiments eine besonders gute, positive Marge erzielen kann. Eine solche Konstellation lässt sich in der Praxis wiederfinden. So erzielt der Vertreiber einer Pkw-Marke regelmäßig nur eine geringe - oder gar negative - Marge mit den sog. Massenmodellen. Dies akzeptiert der Vertreiber aber nur vor dem Hintergrund, durch eine Mischkalkulation im Sinne eines kalkulatorischen Ausgleichs mit den Fahrzeugen des gehobenen Segments eine entsprechend höhere, positive Marge zu erzielen.

226

Ein weiteres Beispiel ist der Vertrieb im Pharmaziebereich. Die Praxis zeigt, dass sich die Verrechnungspreisbestimmung hier in der Regel nicht auf einzelne Produkte bezieht, sondern dass eine Reihe von Produkten im Verbund betrachtet wird. Mögen auch die Einzelpreise pro Produkt nicht ohne weiteres fremdvergleichsüblich sein, so wird doch für den Verbund dieser Produkte ein angemessener - fremdvergleichskonformer - Gesamtpreis festgelegt. Gerade im Pharmaziebereich ist aber die Beziehung zwischen Produzenten und Vertreiber auf den Vertrieb einer gesamten Produktpalette angelegt. Somit ist hinsichtlich der Geschäftsbeziehung zwischen Produzenten und Vertreiber nicht auf die Einzelgeschäftsbeziehung, sondern auf die auf Dauer angelegte Gesamtgeschäftsbeziehung abzustellen. Der hohe Aufwand für die Forschung und Entwicklung einzelner Produkte veranlasst die Unternehmen dazu, das Angebot möglichst breit zu gestalten. Während in einzelnen Bereichen Produkte mit geringerem Aufwand erforscht werden können, und deswegen möglicherweise eine höhere Marge zulassen, wird für die Entwicklung von Medikamenten für andere Krankheitsbilder eine viel umfangreichere F+E nötig sein. Folglich ist das Gewinnpotential sowohl für den Hersteller als auch für den Vertreiber zumindest im Zeitraum der Markteinführung niedriger. Im Übrigen ist es eine bekannte Situation im Pharmabereich, dass die sog. „Blockbuster“, d.h. die im Augenblick umsatzträchtigsten Produkte wegen der hohen Vertriebskosten nur eine geringe Marge erzielen, während die Marge schon länger eingeführter Produkte oft deutlich höher liegt.

S. 63

227

Der Portfolioansatz wird teilweise mit der Palettenbetrachtung gleichgesetzt. Das entspricht nicht dem hier zugrunde gelegten Verständnis. Hierbei wird - in Übereinstimmung mit Rn. 3.23 - unter dem Portfolioansatz verstanden, dass der Steuerpflichtige Geschäftsvorfälle bündelt, die über alle Geschäftsvorfälle - und nicht nur über Produkte (= Palettenbetrachtung) - einen angemessenen Gewinn für dieses „Portfolio“ erzielt. Die OECD betont in Tz. 3.10 jedoch genauso wie das BMF in Rn. 3.23, dass es nicht so zu verstehen ist, dass eine Analyse auf Ebene des Gesamtunternehmens zu führen ist noch, dass innerhalb eines Konzerns die Transaktionen so zugeordnet werden können, dass ein Unternehmen unter dem Fremdpreis liegende Erträge erwirtschaftet, um einem anderen darüber liegende Erträge zu ermöglichen. Dies bedeutet, dass sich die durch den Portfolioansatz ergebenden Saldierungseffekte in der Regel innerhalb eines Unternehmens des Konzerns abspielen bzw. ein entsprechender Ausgleich stattfindet.

228

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.24

229

Es ist positiv zu werten, dass die Verwaltungsgrundsätze 2023 anerkennen, dass eine Bündelung von Geschäftsvorfällen möglich ist. Dies gilt auch dafür, dass laut Rn. 3.24 von einer Bestimmung von Einzelpreisen abgesehen werden kann, wenn ein Gesamtpaket an Leistungen zur Verfügung gestellt wird (Paketbetrachtung) und wenn hierfür verlässliche Fremdvergleichswerte vorgelegt werden können. Allerdings ist das nicht neu - es entspricht der früheren Regelung sowie den Vorgaben in § 2 Abs. 3 GAufzV sowie insbesondere der Praxis.

230

Zur Kritik an der Auslegung der OECD in Tz. 3.11, vgl. OECD-Kap. III Rz. 44-46.

231

Einstweilen frei.

C.3 Vorteilsausgleich

Zu Rn. 3.25

232

Positiv ist zu werten, dass der Vorteilsausgleich nach wie vor möglich ist. Der Vorteilsausgleich ist der Wille der Geschäftspartner innerhalb eines Konzerns, Nachteile für eine Vertragspartei aus einem Geschäft durch Vorteile aus einem anderen Geschäft zu kompensieren. Die OECD behandelt den Vorteilsausgleich ebenfalls (vgl. Tz. 3.13 OECD-Leitlinien), der bewusst als Geschäftsgrundlage vereinbart wird, und führt als Beispiel die gegenseitige Lizenzierung von Know-how an. Die OECD sieht auch, dass solche Vorteilsausgleichsvereinbarungen auch zwischen unverbundenen Unternehmen auftreten können und daher auch im Konzern nach dem Fremdvergleichsgrundsatz beurteilt werden sollten.

S. 64

233

Rn. 3.25 betont, dass die Fremdüblichkeit nur gegeben ist, wenn Nachteil und Vorteil gegenüberstehen und diese „im Rahmen der in Betracht stehenden Geschäftsbeziehung“ kompensiert werden. Damit ist festgelegt, dass Vor- und Nachteile kohärent sein müssen, d.h. sie müssen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung und nicht übergreifend im Rahmen der Gesamtgeschäftsbetrachtung ausgeglichen werden.

234

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.26

235

Rn. 3.26 definiert die Voraussetzungen des Vorteilsausgleichs. Erste Voraussetzung ist, dass die Geschäfte in einem inneren Zusammenhang stehen. Darunter ist - wohl so wie bereits unter Tz. 2.3.2 der inzwischen aufgehobenen Verwaltungsgrundsätze 1983 - zu verstehen, dass die Geschäfte unter Fremdbedingungen von dem Steuerpflichtigen mit derselben Person abgeschlossen werden würden.

236

Es ist zu betonen, dass mit diesem Erfordernis die Verwaltungsgrundsätze 2023 restriktiver als die OECD-Leitlinien sind. Einen „inneren Zusammenhang“ fordert die OECD nicht. Die OECD lässt folglich zu, dass im Drittverhältnis auch solche Vereinbarungen denkbar wären, die nicht in einem Zusammenhang stehen, weil auf den wirtschaftlichen Effekt, d.h. den Saldo aus Vor- und Nachteilen, abgestellt wird.

237

Auch die zweite, in Rn. 3.26 genannte Voraussetzung ist aus den alten Verwaltungsgrundsätzen 1983 übernommen worden. Es ist erforderlich, dass die Vor- und Nachteile bei der einzelnen Transaktion quantifiziert werden können. Diese Bestimmung kann im Einzelfall schwierig sein, weil die Vor- und Nachteile als mittelbare Vor- oder Nachteile kreiert werden können. Die Voraussetzung ist aber eindeutig festgelegt.

238

Die dritte Voraussetzung ist, dass die Vorteilsverrechnung bewusst vereinbart war oder zur Geschäftsgrundlage des nachteiligen Geschäfts gehörte. Die Finanzverwaltung erwartet also eindeutig, dass eine Vereinbarung getroffen wird.

239

Zur Beurteilung des Vorteilsausgleichs aus Sicht der Rechtsprechung, vgl. ausführlich OECD-Kap. III Rz. 58 bis 60.

240

Zu beachten ist, dass die in Rn. 3.26 genannten Voraussetzungen kumulativ vorliegen müssen.

241

Es stellt sich die Frage, wie mit einem unbeabsichtigten Vorteilsausgleich umzugehen ist. Dawid /Renaud leiten ab, dass § 8 Abs. 3 KStG von einer Minderung des Einkommens, § 1 AStG von einer Minderung der Einkünfte spricht. Es bestehe zwischen Einkommen und Einkünften eine enge Verbindung, weil das Einkommen - nach bestimmten Anpassungen - dem Gesamtbetrag der Einkünfte entspricht. Die Einkünfte ihrerseits werden durch den Gewinn oder den EinnahmeS. 65überschuss bestimmt. In beiden Fällen stellen sie einen Saldo zwischen allen einkunftserhöhenden und allen einkunftsmindernden Geschäftsvorfällen dar, die sich in einem bestimmten Zeitraum gegenüberstehen. Auf der Basis ist jeder Vorteil und jeder Nachteil zu beachten, der innerhalb eines bestimmten Zeitraumes aus Geschäften mit Nahestehenden erwächst. Auch zufällig entstandene Vor- und Nachteile wären dabei zu beachten, weil auch die zu den Einkünften führenden, einkunftserhöhenden und einkunftsmindernden Geschäftsvorfälle untereinander keinen anderen inneren Zusammenhang aufweisen, als dass sie beide auf den Unternehmenszweck ausgerichtet sein müssen. Vgl. dazu ausführlich OECD-Kap. III Rz. 61 ff.

242

Auch die OECD erkennt den zufälligen, unbeabsichtigten Vorteilsausgleich (unintentional set-off) grundsätzlich an. Die OECD formuliert kompromisshaft, dass auch die Anerkennung eines unbeabsichtigten Vorteilsausgleichs legitim sein kann. Das ist wohl spätestens im Rahmen von Verständigungsverfahren oder Gegenberichtigungen der Fall. Die Berücksichtigung des zufälligen Vorteilsausgleichs überlässt die OECD jedoch dem Ermessen der Finanzverwaltung. Mit den Aussagen des BMF ist hier mit kritischen Diskussionen zu rechnen.

243

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.27

244

Das BMF schränkt die Anwendung für den Fall ein, dass sich ein Verlust bereits bei der Preisbestimmung einstellt. Demnach ist der Vorteil nur anzuerkennen, wenn der Verlust durch einen anderen Geschäftsvorfall mit demselben Vertragspartner kompensiert wird.

245

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.28

246

Eine Einkünftekorrektur ist nach Ansicht des BMF zwingend, wenn der Nachteil nicht während des Wirtschaftsjahres, in dem der Nachteil eingetreten ist, ausgeglichen wird, es sei denn spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres wird bestimmt, wann und durch welchen Vorteil der Ausgleich erfolgen wird. Der Ausgleich muss innerhalb eines überschaubaren Zeitraums erfolgen. Der Umstand, dass der überschaubare Zeitraum nicht genauer eingegrenzt wird, gibt dem Rechtsanwender ein gewissen Ermessensspielraum, wobei offensichtlich kein längerer Zeitraum akzeptiert wird, sondern ein zeitlicher Zusammenhang gegeben sein muss, wenn die Grenze des Veranlagungszeitraums überschritten ist. Allerdings ist auch hier festzustellen, dass das BMF sich vollständig an Rn. 2.3.3. der Verwaltungsgrundsätze 1983 orientiert. Dort war noch von vier Wirtschaftsjahren die Rede (das abgelaufene Wirtschaftsjahr und die drei nachfolgenden Jahre. Auch in dieser Hinsicht kann man kritisieren, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich nur daran orientieren wird, die Nachteile auszugleichen. Das Sichern des Vorteils dem Grunde und der Höhe nach reicht aus. Das bedeutet aber nicht, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter zwingend auf drei Jahre beschränken würde, S. 66sondern sich vielmehr auf ein langlaufendes Gegengeschäft als Kompensation für den Nachteil einlassen würde. Insoweit scheinen die Aussagen in den neuen Verwaltungsgrundsätzen im Vergleich zu den früheren 1983er Grundsätzen weniger ausgefeilt, wenngleich auch die Voraussetzungen übernommen wurde.

247

Auch die Aktivierung bietet für die sonst vorgesehene zeitliche Beschränkung nur einen unvollkommenen Ersatz. Die Aktivierung ist nicht immer zweifelsohne möglich.

248

Einstweilen frei.

C.4 Bandbreitenbetrachtung

Zu Rn. 3.29

249

Zur Betrachtung der Bandbreite verweist das BMF auf die Tz. 3.55 bis 3.62 OECD-Leitlinien und stellt fest, dass Werte innerhalb einer Bandbreit „mehr oder minder gleich zuverlässig“ sind. Die Bandbreitenbetrachtung ist nun auch durch § 1 Abs. 3a AStG geregelt und hat einen etwas bewegten Gesetzgebungsprozess hinter sich. Darüber hinaus spielt auch die Rechtsprechung des EuGH in Sachen SGI und Hornbach in dieser Fragestellung eine Rolle. Rn. 3.29 betont, dass Werte mit einem geringeren Grad an Vergleichbarkeit ausgeschlossen werden sollten. In der Sache ist das sicherlich richtig, unklar ist aber, wann ein Vergleichswert einen geringeren Grad an Wahrscheinlichkeit aufweist. Verbleiben sollen als Konsequenz nur die Werte, die „am besten geeignet“ sind.

250

Das entspricht grundsätzlich der Vorgabe im neuen § 1 Abs. 3a S. 2 AStG i.d.F. des AbzStEntModG und des ATAD-UmsG. § 1 Abs. 3a Satz 1 AStG regelt, dass die Anwendung des Fremdvergleichs regelmäßig nicht dazu führt, dass ein einziger Wert, sondern stattdessen eine Bandbreite von Werten ermittelt wird. Satz 2 bestimmt, dass die Bandbreite einzuengen ist, wenn nach Anwendung von Abs. 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. § 1 Abs. 3 Satz 1 und 3 AStG a.F. enthielten bislang auch schon diese Gedanken. Bisher nicht in § 1 AStG enthalten war die Aussage des Satzes 3, dass und wie die Einengung der Bandbreite zu erfolgen hat. Mit der gesetzlichen Normierung der Interquartilsbandbreite wird Klarheit geschaffen.

251

Bedeutsam sind die Aussagen zur Korrektur in den Fällen, in denen der Verrechnungspreis außerhalb der Bandbreite liegt. Bisher galt die Anordnung der Korrektur auf den Median (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG a.F.). § 1 Abs. 3a Satz 4 AStG sieht nun immer noch eine Anpassung auf den Median vor, wenn der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der (ggf. eingeengten) Bandbreite liegt - es sei denn, der Steuerpflichtige kann glaubhaft machen, dass ein anderer Wert dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Diese gesetzliche Öffnungsklausel ist im Vergleich zur bisherigen Regelung eine deutliche VerbesS. 67serung der Rechtslage. An dieser Stelle kommt es nun aber zu einem Problem, dass aus der gleichzeitigen Behandlung im ATAD-Umsetzungsgesetz und im AbzStEntModG herrührt. Die Formulierung wie oben dargestellt enthält das AbzStEntModG bereits. Im ATAD-Umsetzungsgesetz, das parallel den § 1 Abs. 3 und 3a AStG behandelt, ist in der jüngsten Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags vom 19.5.2021 eine Ergänzung vorgenommen und zumindest durch den BT-Finanzausschuss auch angenommen worden. Im Bericht vom 19.5.2021 wird ausgeführt, dass die im Entwurf des ATAD-Umsetzungsgesetzes vorgesehene Formulierung nach der Begründung des Gesetzentwurfs keine inhaltliche Änderung herbeiführen, aber dem Steuerpflichtigen erstmals die Möglichkeit einräumen, einen vom Median abweichenden Wert (innerhalb der Bandbreite) glaubhaft zu machen:

„Da grundsätzlich alle Werte innerhalb der Bandbreite eine ungefähr gleich große Wahrscheinlichkeit für sich beanspruchen können, wäre dem Gesetzentwurf zufolge der Steuerpflichtige nicht gehindert, den für ihn günstigsten Wert innerhalb der Bandbreite zu vertreten. Dieser Wert wäre ohne Weiteres glaubhaft. Damit würde aber der vom Gesetz vorgesehene Regelfall (Ansatz des Median) in der Praxis zur Ausnahme, wenn der Steuerpflichtige zunächst - ohne sachliche Begründung - einen Wert außerhalb der Bandbreite verwenden würde. Aus diesem Grund muss der Steuerpflichtige Gründe vortragen, dass ein anderer Wertansatz innerhalb der Bandbreite besser dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht als der Median.“

252

Meines Erachtens wäre es zunächst sinnvoll, wenn der Gesetzgeber die doppelte Behandlung der identischen Materie in zwei Gesetzen unterlassen hätte. Zum anderen zeigt das Verständnis der Anpassung im ATAD-Umsetzungsgesetz, dass der Gesetzgeber das Konzept der Bandbreite nicht genügend beachtet hat. Es mag sein, dass der Median als Regelfall gedacht war. Nunmehr aber eine Begründung dafür zu verlangen, dass ein Wertansatz innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht, verkennt den Aspekt, dass in einer Fremdvergleichsbandbreite jeder Wert gleich zutreffend ist. Was der Finanzausschuss hier verlangt ist die Begründung eines Werts, der nach richtigem Verständnis fremdvergleichskonform ist und damit nicht mehr zu begründen ist. Es mag richtig sein, dass der Steuerpflichtige dann immer den für ihn günstigeren Bandbreitenwert wählen wird.

253

Das ist nach hier vertretenem Verständnis nicht nur zutreffend, sondern auch aus Sicht des Europarecht geboten. Die im AbzStEntModG enthaltene Formulierung könnte die europarechtlichen Bedenken an der bisherigen isolierten Anordnung der Mediankorrektur weitgehend ausräumen. Die jüngste Formulierung im ATAD-Umsetzungsgesetz lässt die Bedenken allerdings wieder voll aufleben.

S. 68

254

Der fremdübliche Preis, über den laut der Feststellung in der EuGH-Rechtssache „Hornbach-Baumarkt“ nicht hinausgegangen werden darf, bildet sich bei der Bestimmung der zutreffenden Verrechnungspreise über die Bandbreite - und zwar unabhängig von der angewandten Methode. In dieser Bandbreite ist jeder Preis - sofern keine anderweitigen Feststellungen entgegenstehen - als fremdüblich anzusehen. Eine Bandbreite von Marktpreisen ist auch Märkten immanent, da sich einheitliche Preise nur bei vollständiger Information und homogenen Präferenzen der Marktteilnehmer bilden könnten.

255

Die Auslegung im Sinne der OECD-Leitlinien und des Unionsrechts verlangt m.E. eine Anpassung auf den günstigsten Bandbreitenwert, denn dieser Wert ist der Preis, der unter Marktbedingungen zustande kommt. Dieser Aspekt der „Hornbach“-Entscheidung ist nicht neu, sondern war bereits in der Rechtssache „SGI“ angelegt. Er bekommt nur eine zusätzliche Wendung, dass nämlich der Steuerpflichtige nunmehr noch die Möglichkeit haben muss, wirtschaftliche Gründe für die Abweichung darlegen zu können. Erst danach stellt sich die Frage, ob im Sinne der „SGI“-Entscheidung eine höhere Abweichung möglich ist. Das bedeutet aber in der Sache, dass sich eine Korrektur nur auf den fremdüblichen Preis beziehen darf. Die Auslegung im Sinne des Unionsrechts gebietet daher hier jeweils nur eine Anpassung auf den für den Steuerpflichtigen günstigsten Bandbreitenwert. Das ist aber gerade nicht der Medianwert. Insoweit ist dem Steuerpflichtigen anzuraten, von der Möglichkeit Gebrauch zu machen, einen anderen Wert glaubhaft zu machen. Es ist nun abzuwarten, welche Gesetzesform sich durchsetzt. Der Gesetzgeber sollte auch berücksichtigen, dass der staatliche Eingriff durch die Besteuerung geringstmöglich ausfallen sollte, da die Besteuerung geeignet ist, in die Grundrechte S. 69einzugreifen. Der geringstmögliche Eingriff ist dann der für den Steuerpflichtigen günstigste Wert, nicht der Median.

256

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.30

257

Rn. 3.30 wiederholt den Gesetzesbefehl des § 1 Abs. 3a S. 3 AStG, dass die Interquartilsmethode anzuwenden ist, wenn eine Vielzahl an Vergleichswerten verbleibt. Die Festlegung auch im Gesetz ist hilfreich. Auch wenn es in der Praxis in der Vergangenheit keine größeren Probleme verursacht hat, die Interquartilsmethode als „richtige“ Methode anzuwenden, sorgt die Feststellung im Gesetz und in den Verwaltungsgrundsätzen für Klarheit, die gerade im internationalen Kontext in der Ausgestaltung der Verrechnungspreissysteme als übergreifender Ansatz und in Verständigungsverfahren und in APA Verhandlungen hilfreich ist.

258

In Tz. 3.4.12.5 der Verwaltungsgrundsätze Verfahren, die inzwischen aufgehoben worden sind (vgl. Rn. 6.1, Rz. 634, Rn. 6.3, Rz. 643), war ein instruktives Beispiel dazu enthalten, was im Nachfolgenden zur Illustration abgedruckt werden soll:

259

260

261

262

263

Einstweilen frei.

C.5 Verluste

Zu Rn. 3.31

264

Ausdrücklich geregelt wird die Behandlung von Verlustunternehmen, für die es eine langjährige Spruchpraxis des BFH gibt, u.a. mit dem BFH-Urteil v. 17.2.1993. Es wird herausgestellt, dass unabhängige Unternehmen einen auf Dauer verlustbringenden Betrieb einstellen würden, wobei einschränkend angeführt wird, dass es aus Konzernsicht auch vorteilhaft sein könne, den unwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Konzernunternehmens fortzuführen (Rn. 3.31). Dann allerdings muss das profitierende Gruppenunternehmen das verlustbringende Unternehmen für dessen - an sich einzustellende - Tätigkeit vergüten.

S. 72

265

Mit seinem viel beachteten Urteil vom 17.2.1993 hatte der I. Senat entschieden, dass deutsche Vertriebsgesellschaften ausländischer Unternehmen Anfangsverluste nicht länger als drei Jahre geltend machen dürfen. Der BFH hatte dieses Urteil in der Folge grundsätzlich bestätigt und gleichzeitig seine Entscheidung von 1993 genauer erläutert, u.a. in dem Urteil vom 17.10.2001. Im Allgemeinen sollte eine Vertriebsgesellschaft innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums einen angemessenen Totalgewinn erzielen. Der Totalgewinn sollte den übernommenen Funktionen und Risiken entsprechen. Der BFH führt aus, dass sich die Höhe des Totalgewinns als Untergrenze zumindest an einer angemessenen Verzinsung auf das investierte Kapital orientieren kann, basierend auf Marktzinssätzen zzgl. eines angemessenen Risikozuschlags. Der BFH führte zudem aus, dass eine widerlegbare Vermutung dafür besteht, dass die Verrechnungspreise nicht mit dem angemessenen Fremdvergleichspreis übereinstimmen, wenn eine Vertriebsgesellschaft über einen Zeitraum von drei Jahren erhebliche Verluste hatte. Der Steuerpflichtige kann jedoch die Vermutung widerlegen, indem er darlegt und auch beweist, dass die vereinbarten Verrechnungspreise angemessen sind. Der Steuerpflichtige kann z.B. aufzeigen, dass es falsche Investments oder Missmanagement gab, oder dass auch fremde, unabhängige Vertriebsgesellschaften aufgrund schlechter Marktbedingungen über einen längeren Zeitraum ebenfalls Verluste eingefahren haben. Wenn der Steuerpflichtige derartige Gründe aufzeigen kann, können Verluste auch für einen längeren Zeitraum als drei Jahre akzeptiert werden. Es sei darauf hingewiesen, dass innerhalb der gängigen Praxis in Betriebsprüfungen Steuerpflichtige bereits versucht haben, ihre Verlustperioden auf Gründe hin zu analysieren, die die Verluste verursacht haben könnten und die unabhängig von den vereinbarten Verrechnungspreisen eingetreten sind. Der I. Senat hat nun diese Praxis als eine zulässige Möglichkeit der Rechtfertigung von Verlusten in der Betriebsprüfung akzeptiert. Das Gericht hat auch festgestellt, dass die Finanzverwaltung nicht von der Anpassung der Preise sogar im ersten Verlustjahr abgehalten werden kann, um so einen Totalgewinn am Ende der gesamten Verlustperiode zu erhalten. Dies gilt jedoch - wie ausgeführt - nur, sofern es dem Steuerpflichtigen nicht gelingt, die Vermutung zu widerlegen.

266

Die Spruchpraxis begann aber noch früher. Im Urt. v. 1.2.1967 ging es um eine inländische Konzernvertriebsgesellschaft, die aus dem Vertrieb von Erzeugnissen der ausländischen Muttergesellschaft über einen längeren Zeitraum Verluste erwirtschaftet hatte. Der BFH wies das FG darauf hin, dass dieses die Gewinnspanne der Vertriebsgesellschaft - ggf. durch eine ergänzende Betriebsprüfung - durch inneren und äußeren Betriebsvergleich auf die steuerliche Vertretbarkeit zu überprüfen und zu ermitteln habe, mit welchen Rohgewinnspannen andere Unternehmen der gleichen Branche rechnen. Weiter heißt es in diesem Urteil, dass der Stpfl. die erforderlichen Ermittlungen des FG - also die Suche nach Vergleichsdaten - im Rahmen des Möglichen zu unterstützen habe, anderenfalls das FG zur Schätzung berechtigt wäre.

S. 73

267

Für Dauersachverhalte sind Aufzeichnungen für das Wirtschaftsjahr, in dem das betreffende Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde, zu erstellen (vgl. § 2 Abs. 4 Satz 1 GAufzV).

268

Ergibt sich eine Änderung der Umstände (z.B. im Hinblick auf wichtige Vertragsbedingungen, übernommene Funktionen, getragene Risiken, eingesetzte Wirtschaftsgüter, die Marktverhältnisse oder die Abrechnungsmethode), die für die Angemessenheit der vereinbarten Preise von so wesentlicher Bedeutung ist, dass fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingungen vereinbart hätten, hat der Stpfl. auf Anforderung der Finanzbehörde auch noch für das Wirtschaftsjahr, in dem die wesentliche Änderung eingetreten ist, Aufzeichnungen zu erstellen. Dies entspricht dem Grundsatz, dass zwischen voneinander unabhängigen fremden Dritten Dauerschuldverhältnisse gekündigt und ggf. neu ausgehandelt würden, wenn sie einer Partei keine Vorteile mehr verschaffen. So hat der BFH bereits 1983 entschieden, dass langandauernde Verluste zu einer schwerwiegenden Äquivalenzstörung führen, mit der Folge, dass ein ordentlicher Kaufmann wegen Erschütterung oder sogar Wegfalls der Geschäftsgrundlage auf eine Aufhebung oder Änderung des Vertragsverhältnisses hinwirken muss.

269

Gemäß § 2 Abs. 4 Satz 2 GAufzV muss der Stpfl. nach Geschäftsabschluss Informationen sammeln und aufzeichnen, wenn Verluste erkennbar werden, die ein fremder Dritter nicht hingenommen hätte. Die Aufzeichnungen sollen der Finanzverwaltung die Prüfung ermöglichen, ob und ab wann fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingungen vereinbart hätten.

270

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.32

271

Das BMF betont, dass die betrieblichen Abläufe nach Rn. 3.32 durch die unternehmerische Dispositionsfreiheit gedeckt sind und es führt gleichzeitig aus, dass es fremdunüblich sei, einem Gruppenunternehmen Risiken zuzuweisen, über welche dieses weder die maßgeblichen Entscheidungskompetenzen hat (d.h. die Risiken einzugehen oder zu vermindern) noch über die finanzielle Kapazität verfügt, solche Risiken übernehmen zu können.

272

Dieser Darlegungslast kann der Stpfl. nachkommen, indem er die von ihm seinerzeit erstellten Budgetplanungen vorlegt, anhand derer er die Möglichkeit der Gewinnerzielung geprüft hat und auch vernünftigerweise bejahen konnte. Der Stpfl. muss in solchen Fällen also darlegen, dass er sich über die Möglichkeit der Gewinnerzielung Gedanken gemacht hat und dass er sich bei der Festlegung des verS. 74einbarten Preises ordentlich und gewissenhaft verhalten hat. Hierzu gehört insb. auch die Darlegung, ob und inwieweit er auf unvorhergesehene Ereignisse oder eine Änderung der Verhältnisse reagiert hat (z.B. Absatzeinbruch, Verfall des Marktpreises, Kurs- und Zinsveränderungen, Neueintritt von Konkurrenten in den Markt, Qualitätssteigerung bei Konkurrenzprodukten etc.). Die Betriebsprüfung kann die Planungen des Steuerpflichtigen auf Plausibilität prüfen und hierbei untersuchen, ob sich der Stpfl. unter Berücksichtigung der Vergangenheitserfahrungen und Zukunftserwartungen betriebswirtschaftlich vernünftig verhalten hat. Hat der Steuerpflichtige die Entwicklungen falsch vorhergesehen, ist dies allein noch kein Beweis dafür, dass er sich betriebswirtschaftlich unvernünftig verhalten hat. Anderes kann gelten, wenn der Steuerpflichtige auf die unvorhergesehenen Ereignisse oder Fehlmaßnahmen nicht reagiert.

273

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.33

274

Routineunternehmen sollen keine längere Verlustphase hinnehmen, ohne einen angemessenen Totalgewinn erzielen zu können. Der Totalgewinn muss innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums kommen. Rn. 3.33 verweist auf Tz. 3.64 OECD-Leitlinien die ebenfalls ausführen, dass unabhängige Unternehmen nur eine längerfristige Verlustperiode hinnehmen, solange sie die realistische Erwartung haben, zukünftige Gewinne realisieren zu können. Insbesondere Unternehmen mit einfachen Funktionen und/oder niedrigem Risiko (= Routineunternehmen) sollen keine längere Verlustperiode akzeptieren. In diesem Zusammenhang verweisen die Leitlinien auf die Tz. 1.149 ff. die näher auf die Behandlung von Verlustgesellschaften im Konzern eingehen und mögliche Erklärungen für anhaltender Gesamtverluste liefern. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass Verrechnungspreise ein Grund für Verluste sein können, allerdings auch andere Faktoren wesentliche Auswirkungen auf die Ergebnissituation haben. Zum einen können Gründe der Markterschließung sowie Umstände des Marktes eine Rolle spielen, die außerhalb der Verrechnungspreisgestaltung liegen. Dazu ausführlich OECD-Kap. I Rz. 318 ff.

275

Beachtenswert sind die Ausführungen in Tz. 3.64 OECD-Leitlinien, weil sie in Verbindung mit Tz. 3.63 darlegen, dass potentielle Vergleichsunternehmen nicht schon deshalb ausgeschlossen werden, weil sie Verluste machen. Es kommt vielmehr auf die Fakten und Umstände - insbesondere das Funktions- und Risikoprofil sowie die eingesetzten Wirtschaftsgüter - hinsichtlich des potentiellen Vergleichsunternehmens an und nicht allein auf das betriebliche Ergebnis.

276

Insbesondere Routineunternehmen (Rn. 3.33), die lediglich für einen kurzen Zeitraum Verluste erzielen und innerhalb von fünf Jahren einen angemessenen Totalgewinn aufweisen sollen, sollten eine Dokumentation erstellen.

S. 75

277

Sofern innerhalb von fünf Jahren kein Gesamtgewinn erzielt wird, zieht das BMF eine Reihe von Schlüssen:

• die Verrechnungspreise sind unangemessen;

• Geschäftsvorfälle seien nicht identifiziert und bepreist worden, oder

• Aufwendungen sind durch Interessen von anderen Gruppenmitglieder verursacht. Ein Beispielsfall ist die Übernahme von Aufwendungen für lokales Marketing eines anderen Unternehmens. In diesem Fall soll die Berichtigung auf der Basis der Kosten und eines Aufschlags berechnet werden.

278

Die Schlussfolgerungen sind weitgehend. Wie schon zuvor angedeutet, kann es eine Reihe von Gründen geben, die zu einem Gesamtverlust führen. Diese Gründe müssen dann Berücksichtigung finden, auch wenn die Totalgewinnperiode länger als fünf Jahre benötigt. Folglich kann dies nur als Teil der widerlegbaren Vermutung verstanden werden.

279

Die in Rn. 3.33 genannten Beispiele sind nur teilweise nachvollziehbar. Beispiel 1 zu den Anfangsverlusten ist zumindest im Sinne der Auslegung der Finanzverwaltung folgerichtig. Totalgewinnzeitraum ist grundsätzlich fünf Jahre. Das Beispiel in der Abwandlung, in dem eine Gesellschaft 10 Jahre aus der Geschäftstätigkeit Gewinne erzielt, in den Jahren 11 bis 13 etwa aufgrund der Einführung eines neuen Produktes Verluste erzielt, soll dann in den Jahren 14 und 15 wiederum die Verluste der Jahre 11 bis 13 kompensieren. Das Ergebnis erscheint nichtzutreffend. Die neue Produkteinführung war hier offensichtlich verlustbegründend. Dafür mag es gute wirtschaftliche Gründe geben, so z.B., dass der Markt für das neue Produkt erst sensibilisiert werden muss, um an die offensichtlichen Erfolge der Jahre 1 bis 10 anzuknüpfen. Das steht auch nicht im Einklang mit dem eigentlichen Sinn, dass ein Unternehmen nicht zu viel Zeit nach Start des Unternehmens brauchen soll, weil auch ein fremder Dritte nach einer gewissen Zeit aus dem Markt austreten würde. Wenn aber, wie im Abwandlungsfall, das Unternehmen schon lange Jahre erfolgreich war, ist die Situation gerade nicht vergleichbar mit der einer Anlaufverlustsituation. Darum soll es m.E. gehen. Insoweit führt das Ergebnis der Abwandlung m.E. zu einer nicht vorgesehenen Ausweitung der Totalgewinnanwendung.

280

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.34

281

Im Einzelfall kann ein längerer Zeitraum als die fünf Jahre (z.B. bei hohen Anfangsinvestitionen oder aufgrund nicht beeinflussbarer Marktbedingungen) möglich oder ein kürzerer Zeitraum zu berücksichtigen sein (z.B. bei Produkten mit kurzem Lebenszyklus). Dies ist besonders relevant für Industriebereiche, in denen sehr lange Produktzyklen oder Forschungszeiträume gegeben sind, wie etwa in der Flugzeugbranche oder im Pharmabereich.

282

Einstweilen frei.

S. 76

Zu Rn. 3.35

283

Abschließend wird angeführt, dass die Verlustsituation vor dem Hintergrund der ausgeübten Funktionen und getragenen Risiken analysiert werden soll, was sicherlich richtig ist. Das gilt aber auch für die Berücksichtigung der den Gewinn mindernden Faktoren.

284

Für mehrere Geschäftsbeziehungen ist eine Segmentierung erforderlich, so dass pro Transaktion die angemessene Ergebniszuweisung vorgenommen werden soll, es sei denn, Geschäfte sind so eng miteinander verbunden und einander bedingend, dass sie gem. Rn. 3.23 als integrierte Geschäftsvorfälle anzusehen sind.

285

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.36

286

Eine Berichtigung der angesetzten Verrechnungspreise soll auch dann erfolgen, wenn eine Vertriebsgesellschaft bei abweichenden Geschäftsbedingungen zu gleichen Preisen beliefert wird wie fremde Dritte. Das unter der Voraussetzung, dass Abweichungen der Geschäftsbedingungen gegeben sind. Das ist meines Erachtens richtig, aber auch selbstverständlich. Es liegt in einem solchen Fall schon kein Preisvergleich vor, da die Vergleichbarkeitskriterien vorliegen. Mit anderen Worten, nur weil es Drittpreise gibt, können diese nicht unbedingt angewendet werden.

287

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.37

288

Kapitalzuführungen oder kapitalersetzende Maßnahmen zur Kompensation von Verlusten seien laut BFH ein Indiz für ein Konzerninteresse an der Fortführung einer unrentablen Geschäftstätigkeit. Das BMF spricht von einem Indiz, was zutreffend sein kann. Entscheidend ist in der praktischen Umsetzung, dass dieser Umstand auch nur als Indiz und nicht als finale Feststellung seitens der Betriebsprüfung gewertet wird. Es kann auch sonstige Umstände geben.

289

Einstweilen frei.

C.6 Zeitpunkt des Fremdvergleichs

Zu Rn. 3.38

290

Das BMF bestimmt den Zeitpunkt, der den Bezugspunkt des Fremdvergleichs darstellt, als den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Alternativ könnte man auf den Zeitpunkt der Erfüllung abstellen. Für den Zeitpunkt des Vertragsschlusses sollte der Steuerpflichtige folglich die tatsächlichen Verhältnisse dokumentieren. Zu diesem Zeitpunkt kann der Steuerpflichtige Informationen zu Drittdaten noch nicht kennen. Das BMF erkennt dieses Problem und lässt die Berücksichtigung dieser später bekannt gewordenen Daten gleichwohl zu, wenn diese Daten sich auf den Zeitpunkt der Vereinbarung beziehen. Solche Drittdaten sind im Normalfall Daten S. 77aus Datenbankstudien, die etwa für eine Benchmarkstudie der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode genutzt werden. Daten in den Datenbanken kommen mit etwa 10-12 Monaten Verzögerung für abgelaufene Jahre. Solche Daten können folglich auch nicht bei der Festlegung des Preises berücksichtigt werden, beziehen sich aber auf den Zeitpunkt der Vereinbarung.

291

Mit dieser Festlegung auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses verknüpft ist die Frage, ob der „Price Setting“ oder „Price Outcome“-Ansatz der jeweils richtige ist. Mit anderen Worten: Ist es ausreichend, wenn der Steuerpflichtige, seine Verrechnungspreise unterjährig sinnvoll festlegt, aber am Ende des Jahres das Ergebnis überprüft, und dann ggf. eine Anpassung vornimmt, um ein insgesamt angemessenes Ergebnis zu erzielen?

292

Ganz eindeutig ergibt sich das aus dem neuen § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG nicht, der keine Entsprechung im bisherigen § 1 Abs. 3 AStG findet. Satz 4 regelt, dass für Zwecke des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls abzustellen ist. Damit ist zunächst einmal ein klares Stichtagsprinzip normiert. Wenn aus diesem Umstand interpretiert werden soll, dass der „Price Outcome“-Ansatz nicht akzeptiert wird, dann ist das m.E. schlicht nicht zutreffend. Der Wortlaut des Gesetzes sagt „nur“, dass auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls abzustellen ist.

293

Die Gesetzesbegründung (S. 72) weist darauf hin, dass durch Satz 4 „klarstellend hervorgehoben“ wird, dass nur die zum Zeitpunkt der Vereinbarung des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls vorhandenen und vorhersehbaren Informationen zur Fremdvergleichspreisermittlung heranzuziehen sind. Maßgebender Zeitpunkt für den Fremdvergleich ist der Abschluss des Vertrags, der der Gewährung des Vermögensvorteils zugrunde liegt.

294

Das Gesetz legt folglich fest, dass der Preis im Zeitpunkt der Transaktion maßgeblich ist. Das bedeutet nicht, dass der Preis auch der steuerlichen Preisfestsetzung zwingend zugrunde zu legen ist. Zwingend ist, dass der Fremdpreis im Zeitpunkt der Transaktion der steuerlichen Einkünfteermittlung genutzt wird. Wenn im Zeitpunkt der eigentlichen Transaktion für betriebswirtschaftliche Zwecke ein abweichender Preis angesetzt wird, dieser im Zeitpunkt der Einkünfteermittlung dann aber angepasst wird und den Fremdpreis zum Zeitpunkt des Abschlusses reflektiert, ist dem Gesetzesbefehl genüge getan. Mit anderen Worten, § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG ist nicht als gesetzliche Normierung des Price Setting-Ansatzes zu verstehen.

295

Das entspricht auch dem Gedanken, der in § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG und der zweistufigen Vorgehensweise Ausdruck findet. Die Gesetzesbegründung (S. 67) sieht im Fall eines Anpassungsbedarfs eine zweistufige Vorgehensweise vor, weshalb eine Legaldefinition des Verrechnungspreises eingefügt wurde. Der auf der ersten Stufe durch den Steuerpflichtigen angesetzte Verrechnungspreis (wohl der vereinbarte Verrechnungspreis) ist in der zweiten Stufe anhand des FremdvergleichsS. 78grundsatzes zu überprüfen. Der Steuererklärung ist schließlich der Fremdvergleichspreis, d.h. der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Verrechnungspreis, zugrunde zu legen.

296

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.39

297

Das BMF erwartet vom Steuerpflichtigen, dass Kündigungs- und Änderungsklauseln beim Abschluss von Verträgen in Betracht gezogen werden und insbesondere bei längerfristigen Verträgen eine Änderung der Vereinbarung rechtlich möglich ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde in der Tat versuchen, Kündigungs- und Änderungsklausel zu vereinbaren, um eine nachteilige Vereinbarung zu vermeiden. Allerdings darf dies nicht darüber hinwegtäuschen, dass eine einseitige Änderungsmöglichkeit nicht dem Verhalten fremder Dritter entspricht. Ein Abweichen von der vertraglichen Grundlage ist zivilrechtlich nicht begründbar. Handlungsalternativen, die das BMF anführt, dürfen nur aus der Sicht des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters berücksichtigt werden. Es ist also nicht möglich, einseitig Handlungsalternativen zu unterstellen. Auch hier muss die Dispositionsbefugnis gelten, von dem Willen der Unternehmen darf nicht willkürlich und einseitig abgewichen werden. Es ist auch problematisch, wenn in der Praxis die vermeintlichen Handlungsalternativen als alternativlos dargestellt werden. Häufig beruht die Annahme auf subjektiven Einschätzungen aus vermeintlichen Vergleichsfällen aus der Industrie. Das reicht aber für deren Annahme nicht aus.

298

Es sei auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine bestehende Geschäftsbeziehung neu ausgestaltet hätte oder auf Basis einer Handlungsalternative eine neue Geschäftsbeziehung eingegangen wäre. Das ist hinsichtlich des Zeitpunktes folgerichtig.

299

Sofern mit der Neuausgestaltung auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage abgezielt wird, sei auf folgende Aspekte hingewiesen: bei der Anwendung der Vorschriften über die Störung der Geschäftsgrundlage ist zunächst zu beachten, dass es sich um eine Einschränkung des Grundsatzes der Vertragstreue (pacta sunt servanda) handelt, folglich nur Fälle einer schwerwiegenden Änderung der die Geschäftsgrundlage bildenden Umstände zur Modifikation oder gar Auflösung des Vertrages berechtigen. Diese Fälle sind in der zivilrechtlichen Praxis die absolute Ausnahme. Zieht man § 313 BGB trotz dieser Zweifel heran, dann ist eine Störung der objektiven Geschäftsgrundlage in Form einer Äquivalenzstörung nur dann schwerwiegend, wenn nicht ernstlich zweifelhaft ist, dass eine der Parteien oder beide Parteien bei Kenntnis der Änderung nicht oder nur mit anderem Inhalt abgeschlossen hätten.

Dies ist etwa dann der Fall, wenn das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung so stark gestört ist, dass die Grenze des übernommenen Risikos überschritten und das Interesse der benachteiligten Partei auch nicht mehr annähernd gewahrt ist.

300

Einstweilen frei.

S. 79

Zu Rn. 3.40

301

Das BMF erweitert die Verwendung von Plandaten auf die Bildung von Verrechnungspreisen durch Bestimmung von Renditekennziffern, wie etwa Rohgewinnmarge, Kostenaufschlagssatz, operative Marge, Kapital- oder Anlagerendite. In diesen Fällen wird der Verrechnungspreis nicht direkt ermittelt, was wohl der Regelfall in der Praxis ist. Während die Verwendung von Plandaten bisher nur für die sog. Mittelunternehmen und Strategieträger vorgesehen war, diese Kategorie des Mittelunternehmens vom BMF aufgegeben wurde, ergibt sich nun die Erweiterung in der Anwendung.

302

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.41

303

Grundlage der Planrechnungen ist die Werte abgelaufener Zeiträume und/oder auf Basis vorsichtiger kaufmännisch fundierter Prognosen zu bestimmen. Erforderlich ist, dass die tatsächliche Entwicklung der Zahlen anhand eines Soll-Ist-Vergleichs überprüft wird. Wenn sich daraus Anpassungspotential ergibt, dann soll im Geschäftsverlauf darauf reagiert werden. Der Abgleich muss aber mindestens zum Abschluss des Wirtschaftsjahres durchgeführt werden.

304

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.42

305

Kommt es zu einer Abweichung des tatsächlichen Ergebnisses von der Bandbreite fremdüblicher Ergebnisse, die für die jeweilige Renditekennziffer ermittelt wurde, ist eine nachträgliche Anpassung vorzunehmen. Zu Recht wird kritisiert, dass unklar bleibt, wie die Anpassung vorzunehmen ist, z.B. durch Einmalzahlung oder durch nachträgliche Korrektur der Preise. Allerdings kann das auch als Flexibilität gesehen werden. Entscheidend ist, dass das Ergebnis am Ende im Einklang mit den angemessenen Ergebnissen steht, die im Vorfeld ermittelt wurden.

306

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.43

307

Das BMF will in Rn. 3.43 und 3.44 noch das fremdübliche Verhalten berücksichtigen. So soll die Verwendung von Plandaten dazu dienen, fremdübliches Verhalten zu simulieren und dazu beitragen, Bedingungen zu identifizieren, die zwischen fremden Dritten zur Anwendung kommen. Wie das über die Verwendung von Plandaten besser funktionieren soll, bleibt unklar.

S. 80

308

Es wird auch noch dargelegt, dass ein unabhängiges Unternehmen mit Routinefunktionen die Chance und das Risiko hat, bessere oder schlechtere Ergebnisse zu erzielen. M.E. kommt das in der Benchmark zum Ausdruck und wird durch die Bandbreite berücksichtigt. Umso wichtiger, dass die Bandbreite ausgenutzt werden kann und jeder Wert innerhalb der Bandbreite berücksichtigt werden darf. Das steht aber nicht im Kontext der Verwendung von Plandaten.

309

Einstweilen frei.

Zu Rn. 3.44

310

Diesen Gedanken der Rn. 3.43 nimmt das BMF auf und bringt zum Ausdruck, dass eine Anpassung, die immer auf den obersten bzw. untersten Wert abstellt auf fremdübliche Vertragsbedingungen hindeutet. Auch das verkennt das Modell der eigentlich relevanten Frage, inwieweit der Steuerpflichtige die Bandbreite trifft. Jeder Wert innerhalb der Bandbreite ist ein Fremdvergleichswert und damit zu akzeptieren (vgl. ausführlich oben Rz. 249 ff.). Die Maßgabe von fremdüblichen Vertragsbedingungen wird nur die Diskussion in Betriebsprüfungen unnötig erschweren.

311

Einstweilen frei.