C.4.6 Probleme betreffend Steuernachforderungen und den Anfall von Zinsen

Zu Tz. 4.65

258

Die OECD-Leitlinien befassen sich zunächst mit dem „Einforderungsaufschub“, unter dem sowohl die Aussetzung der Vollziehung als auch eine Stundung zu verstehen ist. Anscheinend enthalten nicht alle Rechtsordnungen der OECD-Mitgliedstaaten entsprechende Regelungen. Dies führt dazu, dass bis zur Umsetzung einer Einigung die Doppelbesteuerung bestehen bleibt.

Zu Tz. 4.66

259

Ein weiteres Problem entsteht durch die lange Dauer von Einigungsverfahren, was die Frage der Verzinsung aufwirft. Die OECD-Leitlinien gestehen zu, dass die Zinsen die Höhe der Steuerschuld übersteigen können. Sie halten es deshalb für notwendig, dass im Einigungsverfahren auch die Verzinsung behandelt wird.

260

Auch das Gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum hat sich mit der Thematik beschäftigt und festgestellt, dass in den meisten derzeitigen und künftigen Mitgliedstaaten geregelt ist, wie Zahlungsrückstände im Falle von Nachforderungen für die vorausgegangenen Jahre und Steuererstattungen zu verzinsen sind. Das zeigt auch unmittelbar das Problem. Die Erhebung von Zinsen ist jeweils im nationalen Recht geregelt. Es wurde in den Diskussionen des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums auch deutlich, dass eine Übertragung dieses Anspruchs nicht in Frage kommt. Die Ausgangspunkte für die Berechnung der Zinsen (auf Nachforderungen und Erstattungen) unterscheiden sich von Land zu Land, sind aber auf nationaler Ebene anscheinend kohärent. Die Steuerverwaltungen, die Zinsen auf Nachforderungen als abzugsfähigen Betriebsaufwand anerkennen, betrachten auch die Zinsvergütung auf Erstattungen als steuerbares Einkommen. Für die meisten Steuerverwaltungen gelten die Zinsen jedoch als steuerneutral (nicht abzugsfähig/nicht steuerbar).

Im EU-Kontext wichtiger ist jedoch eine Feststellung in Bezug auf die Gegenberichtigungen nach einer grenzübergreifenden Streitbeilegung (Verständigungs- oder Schlichtungsverfahren). Außer den Niederlanden sah im Rahmen der ursprünglichen Diskussion im Gemeinsamen EUVerrechnungspreisforum kein Land die Möglichkeit vor, in einem Verständigungsverfahren dem Unternehmen auf die zu viel gezahlten Steuern eine Zinsvergütung zu gewähren, die der VerzinS. 148sung der Steuernachforderung durch den anderen Vertragsstaat entspricht (und umgekehrt), um die vom Unternehmen gezahlten und die ihm vergüteten Zinsen auszugleichen.

Das Schiedsübereinkommen und die Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten zielen zwar auf eine Beseitigung der Doppelbesteuerung ab, sehen aber keinen Ausgleich der auf Steuerrückstände gezahlten Zinsen und der im Rahmen der Erstattung erhaltenen Zinsvergütung vor.

261

Im Revised Code of Conduct wurde die Thematik Erhebung von Steuern und Zinsen während grenzübergreifender Streitbeilegungsverfahren noch einmal aufgenommen. In Tz. 8 werden folgende Empfehlungen ausgesprochen:

• a) Den Mitgliedstaaten wird empfohlen, alle notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, damit den Unternehmen, die an den grenzübergreifenden Streitbeilegungsverfahren des Schiedsübereinkommens beteiligt sind, während dieser Verfahren unter denselben Bedingungen Zahlungsaufschub gewährt werden kann wie in innerstaatlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, auch wenn dies in manchen Mitgliedstaaten eine Änderung der Rechtsvorschriften erforderlich machen kann. Den Mitgliedstaaten wird weiter empfohlen, diese Maßnahmen auch auf die grenzübergreifenden Streitbeilegungsverfahren nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten auszudehnen.

• b) Da der Steuerpflichtige während der Verhandlungen im Rahmen des Verständigungsverfahrens keine Nachteile dadurch erleiden sollte, dass während der Dauer des Verständigungsverfahrens bei Zinsen und Rückzahlungen unterschiedliche Ansätze verfolgt werden, wird den Mitgliedstaaten empfohlen, auf folgende Weise vorzugehen:

  • i) Steuererhebungen und Steuerrückzahlungen ohne Zinsbelastung, oder

  • ii) Steuererhebungen und Steuerrückzahlungen mit Zinsbelastung, oder

  • iii) Einzelfallentscheidung über Erhebung bzw. Rückzahlung von Zinsen

  (möglicherweise im Laufe des Verständigungsverfahrens).

Auch der finale Bericht zur Überarbeitung des Revised Code of Conduct beschäftigt sich mit dem Thema. Es wird betont, dass die Mitgliedstaaten sich bemühen sollten, etwaige resultierende asymmetrischen Zinsbelastungen zu vermeiden. Die Steuerpflichtigen werden ausdrücklich angeleitet, einen entsprechenden Antrag auf Berücksichtigung dieser Thematik in den Verhandlungen der Staaten zu stellen.

262

Die Empfehlung zeigt, dass die EU-Mitgliedstaaten nach wie vor keine adäquate Lösung für die Verzinsung für die Dauer der Verständigungsverfahren anbieten S. 149können. Im Verfahren ist der Steuerpflichtige darauf angewiesen, dass die beteiligten Staaten sich auf eine der vorgenannten Möglichkeiten verständigen. Eine Verpflichtung der Staaten besteht nicht. Die Erfahrung in der Praxis zeigt, dass auch diese Verständigung den beteiligten Finanzverwaltungen Probleme bereitet. Dies gilt umso mehr für Fälle außerhalb des Anwendungsbereichs der EU-Schiedskonvention.

262.1

Am 15.11.2023 wurde ein interessantes Urteil des FG Münster zu diesem Thema veröffentlicht. Das Urteil wurde bereits am 24.11.2021 verkündet, die Thematik hat aber deutlich über den Fall hinausgehende Relevanz. Es geht um die Frage, ob die Finanzverwaltung bei der Änderung von Einkommensteuerbescheiden anlässlich des Abschlusses eines Verständigungsverfahrens von einer Verzinsung der sich dabei ergebenden Erstattungsbeträge nach § 233a Abs. 2a AO absehen konnte. Besonders relevant war die Frage nach Erstattungszinsen, weil das Verständigungsverfahren 15 Jahre in Anspruch genommen hat. Für die Verzinsung war im Verständigungsverfahren vereinbart worden, dass in beiden Staaten keine Verzinsung erfolgen sollte.

262.2

Mit der Klage wollte der Steuerpflichtige erreichen, dass aufgrund der teilweisen Rücknahme von Korrekturen der ursprüngl. Betriebsprüfung im Verständigungsverfahren Erstattungszinsen gem. § 233a Abs. 1 AO gezahlt werden müssten. Allerdings hatte der Steuerpflichtige eine Verzichtserklärung unterzeichnet, damit das Ergebnis der Verständigungslösung in Deutschland nachvollzogen werden konnte. Streitig war im Verfahren, ob der Verzicht wirksam ausgesprochen war.

Zum Zinsanspruch, den das FG Münster grds. bejahte, gehörte auch die Frage, ob der Beginn des Zeitlaufs abweichend von § 233a Abs. 1, 2 AO nach § 233a Abs. 2a AO zu bestimmen wäre. Erforderlich ist dafür das Vorliegen eines „rückwirkenden Ereignisses“ i.S.d. § 175 AO. Ist das der Fall, würde der Zinslauf erst 15 Monate nach Ende des Ablaufs des Kalenderjahres eintreten, in dem das rückwirkende Ereignis geschehen ist. Rückwirkendes Ereignis ist nach Ansicht der beklagten Finanzverwaltung die Verständigungsvereinbarung. Damit wäre die Erstattung obsolet, weil die Korrektur der Steuerbescheide aufgrund des Verständigungsverfahrens vor Ablauf dieser Frist erfolgte. Das hat das FG Münster abgelehnt.

Der klagende Steuerpflichtige war ferner der Ansicht, dass das BZSt als Verhandlungsführer für Deutschland keine Vereinbarung über die Festsetzung von Zinsen hätte treffen dürfen. Allerdings ist das Problem unterschiedlicher Verzinsung der Staaten - unabhängig von diesem Urteilsfall - von teilweise erheblicher Bedeutung. Das Problem entsteht auch aufgrund der langen Dauer von Einigungsverfahren, was die Frage der Verzinsung aufwirft. Ob Zinsen grds. Gegenstand eines Verständigungsverfahrens werden können, hängt von der Beurteilung der Zinsen als Steuern i.S.d. Art. 2 OECD-MA 2017 ab. Mit dem OECD-Musterkommentar in der Fassung seit 2017 ist auch die Frage asymmetrischer Zinsvorschriften bearbeitet worden. Die OECD-Leitlinien gestehen zu, dass die Zinsen die Höhe der Steuerschuld übersteigen können. Sie halten es deshalb für notwendig, dass im EiS. 150nigungsverfahren auch die Verzinsung behandelt wird. Ganz eindeutig ist die Beurteilung seit der OECD-MK Revision jedoch nicht mehr.

Es ist daher sinnvoll, den Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens - ggf. hilfsweise - auf die Zinsen zu erweitern - neben dem Antrag, die abkommenswidrige Besteuerung zu beseitigen.

262.3

Eine ähnliche Frage hatte der BFH im Jahr 2014 zu entscheiden. Die Frage, ob die Festsetzung von Zinsen unbillig ist, hängt nach Auffassung des BFH nur von den Verhältnissen des jeweiligen Zinsschuldners ab; die Verhältnisse eines anderen Rechtssubjekts bleiben insoweit außer Betracht. Ein Zinserlass ist daher nicht geboten, wenn sich infolge einer Verrechnungspreiskorrektur einerseits die Körperschaftsteuer einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft mindert und diese infolge des Fehlens einer dem § 233a AO entsprechenden Regelung dort keine Erstattungszinsen beanspruchen kann, und sich andererseits infolge der Gewinnerhöhung einer inländischen (Schwester)Mitunternehmerschaft die Einkommensteuer des inländischen Anteilseigners erhöht. Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob Nachzahlungszinsen, die auf eine Verrechnungspreiskorrektur zurückzuführen sind, aus Billigkeitsgründen zu erlassen sind. Zugrunde lag ein Sachverhalt, in dem der Kläger als natürliche Person Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer inländischen KG erzielte. Die inländische KG hatte Geschäftsbeziehungen zu einer österreichischen GesmbH als Schwestergesellschaft. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der inländischen KG wurde im Wege einer tatsächlichen Verständigung festgestellt, dass die Beteiligungsergebnisse des Klägers an der KG aufgrund unangemessener Verrechnungspreise der Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der österreichischen GesmbH zu niedrig festgestellt worden waren. Die Korrekturen betrafen die Jahre 1997 bis 1999 und führten zu einer Minderung der Körperschaftsteuer der GesmbH und gleichzeitig zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens des Klägers.

Da es in den Streitjahren im österreichischen Abgabenrecht keine korrespondierende Vorschrift zu § 233a AO im innerstaatlichen Recht gab (eine solche wurde erst 2001 eingeführt), konnte die GesmbH für die geminderte Körperschaftsteuerschuld keine Erstattungszinsen geltend machen. Daher beantragte der Kläger Nachzahlungszinsen für den Zeitraum i.H.v. etwa 795 000 € aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Zur Begründung trugen sie vor, § 233a AO bezwecke die Abschöpfung von Zins- und Liquiditätsvorteilen. Sie - die Kläger - hätten aber durch die verspätete Festsetzung keinen Vorteil erlangt, denn die durch die Betriebsprüfung veranlassten Verrechnungspreiskorrekturen hätten nicht zu einem steuerlichen Mehrergebnis geführt, sondern lediglich zu einer Verschiebung des Steuerzugriffs zwischen Deutschland und Österreich. Die Gewinne der Streitjahre seien insgesamt in zutreffender Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt worden. Österreich habe aber eine dem § 233a AO entsprechende Verzinsung erst 2001 S. 151eingeführt, so dass den in Deutschland entstandenen Nachzahlungszinsen keine korrespondierenden Erstattungszinsen gegenüberstünden.

262.4

Das Urteil bringt keine neue Sichtweise und ist auch nicht überraschend, da der BFH auch bisher bei fehlender Identität zwischen Steuerverhältnissen des Schuldners der Nachzahlungszinsen und des (potentiellen) Gläubigers von Erstattungszinsen die Verhältnisse des anderen Rechtssubjekts außer Betracht gelassen hat. Der BFH hat betont, dass es nicht entscheidungserheblich war, ob Auswirkungen im Steuerrechtsverhältnis einer Person zu einem anderen EU-Mitgliedstaat stets außer Betracht zu lassen sind, oder ob die aufgrund der Erhöhung der deutschen Einkommensteuer entstandenen Nachzahlungszinsen (teilweise) zu erlassen gewesen wären, wenn den Klägern die gegen sie festgesetzte österreichische Einkommensteuer infolge der Verrechnungspreiskorrektur erstattet worden wäre, ohne dass sie insoweit Zinsen beanspruchen könnten. Es wird deutlich, dass die Erhebung der Zinsen die nationale Umsetzung des § 233a AO widerspiegelt.

262.5

Allerdings ist das Problem unterschiedlicher Verzinsung der Staaten - unabhängig von dem benannten Urteilsfall - von teilweise erheblicher Bedeutung. Dies spielt häufig in Verständigungsverfahren über Verrechnungspreiskorrekturen eine Rolle. Der Umstand, dass es im Rahmen der Verständigungslösung zur Erstattung im einen Staat und zur Nachzahlung im anderen Staat kommt, ist zum einen sehr häufig anzutreffen. Zum anderen können - je nach Dauer der vorhergehenden Prüfung und des Verständigungsverfahrens - die Zinsen einen bedeutenden Teil des eigentlichen Sachverhalts ausmachen. Im für den Steuerpflichtigen schlimmsten Fall werden Erstattungszinsen vom schuldenden Staat gar nicht vorgesehen, was nicht nur das Verhältnis zu Drittstaaten, sondern auch innerhalb Europas betrifft. Umgekehrt sind auch andere Konstellationen denkbar. Ob Zinsen grundsätzlich Gegenstand eines Verständigungsverfahrens werden können, hängt von der Beurteilung der Zinsen als Steuern i.S.d. Art. 2 OECD-MA ab. In der deutschen Praxis können Zinsen Teil der Verständigungsvereinbarungen sein. Das Mindestziel muss dann sein, einen Ausgleich zwischen divergierenden Nachzahlungs- und Erstattungszinsen herzustellen. Flüchter stellt in diesem Zusammenhang auch heraus, dass für die Abkommenswidrigkeit und die Berücksichtigung im Verständigungsverfahren darauf abzustellen ist, dass die Zinsen das „Schicksal“ der abkommenswidrigen Besteuerung teilen. Allerdings gibt es hierzu keine Vorgaben der deutschen Finanzverwaltung. Es ist daher dringend anzuraten, den Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens - ggf. hilfsweise - auf die Zinsen zu erweitern, um mithilfe des Antrags die abkommenswidrige Besteuerung zu beseitigen.

S. 152

Zu Tz. 4.67

263

Die Höhe der Zinsen hängt u.a. davon ab, in welchem Jahr eine Gegenberichtigung vorgenommen wird. Die OECD-Leitlinien machen deutlich, dass die Interessenlage der beteiligten Staaten bei Berichtigung und Gegenberichtigung sehr unterschiedlich sein können.

Die OECD-Leitlinien machen darauf aufmerksam, dass bei der Nichtberücksichtigung, von Zinsen Verwerfungen entstehen können, weil die entsprechenden Zinsen in den einzelnen Staaten bei verschiedenen Steuerpflichtigen entstehen.