B.2 Vor- und Nachteile

Zu Tz. 2.68

296

Die OECD-Leitlinien sehen als einen Vorteil der TNMM, dass die Nettogewinnmargen (z.B. Kapitalrendite, Umsatzrendite) durch Unterschiede hinsichtlich der Geschäfte weniger stark beeinflusst werden als Preise oder Bruttomargen, die bei der Preisvergleichsmethode bzw. den Bruttomargenmethoden zu Grunde gelegt werden. Unterschiede hinsichtlich der Intensität der übernommenen Funktionen in verschiedenen Geschäften wirken sich auf Nettogewinnspannen weniger stark aus als auf die Bruttogewinnspannen, da sie sich in den betrieblichen Aufwendungen niederschlagen. Nettogewinnmargen sind im Allgemeinen gegenüber geschäftsbedingten und produktspezifischen Unterschieden weniger empfindlich als Preise oder Bruttomargen. Daher werden unter sonst gleichen Bedingungen Unterschiede bei den Bruttomargen auf der Ebene der Nettomargen tendenziell angeglichen. Als Beispiel seien Unterschiede bei den Lieferbedingungen, wie den Zahlungszielen oder den Inco-Terms genannt, die in vielen Fällen eine Wirkung auf die Preise und die Bruttomargen aber nicht notwendigerweise auf die Nettomarge haben. Übernimmt ein Unternehmen in einer Transaktion im Vergleich zu einer anderen beispielsweise zusätzliche Unterstützungs- oder Transportleistungen, wird sich dies wahrscheinlich im Preis und in der Bruttomarge aber nicht notwendigerweise in der Nettogewinnspanne niederschlagen. Die Begründung liegt in der oben erläuterten Tendenz zur Angleichung von Nettomargen auf Wettbewerbsmärkten, die auf einer Arbitrageüberlegung der Unternehmen basiert: Bestünden S. 171aufgrund von Unterschieden in den angebotenen Produkten oder abweichenden Transaktionsbedingungen substantielle Abweichungen in den Nettomargen, so wäre ein entsprechendes Angleichen der angebotenen Produktpalette und/oder der Transaktionsbedingungen durch die agierenden Unternehmen zu erwarten. Entscheidende Voraussetzung für die Gültigkeit der Annahme ist, dass es sich um Unternehmen handelt, die sich nicht durch wesentliche Wertreiber - insbesondere einzigartige materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter - unterscheiden sowie ein vergleichbares Risiko übernehmen und damit am Markt gewissermaßen durch andere Unternehmen substituierbar sind.

297

Bruttomargen potentieller Vergleichsunternehmen, die bei der Anwendung der Standardmethoden zu Grunde gelegt werden, sind häufig nicht vergleichbar (vgl. OECD-Kap. II, Tz. 2.41 Anm. 166 ff.). Insbesondere sind Bruttomargen und Bruttokostenaufschläge in öffentlich zugänglichen Datenbanken mit Finanzdaten von Unternehmen aufgrund unterschiedlicher Rechnungslegungsvorschriften und -spielräumen der Unternehmen häufig nicht verlässlich, da insbesondere die Zuordnung von Kostenpositionen zum Wareneinsatz (Cost Of Goods Sold/Cost of Sales) oder den Vertriebs- und Verwaltungskosten (Selling, General and Administrative Expenses) von Unternehmen zu Unternehmen sehr unterschiedlich sein können. Aufgrund unterschiedlicher Rechnungslegungssysteme und der Vielfalt der Methoden zur Bewertung von Wirtschaftsgütern, lassen sich häufig Fremddaten aus der Erfolgsrechnung von Vergleichsunternehmen nur auf der Ebene von Nettomargen verlässlich vergleichen.

298

Daher wird in den OECD-Leitlinien festgestellt, dass eine Nettomargenanalyse in vielen Fällen einem Bruttomargenvergleich überlegen sein kann. Die Nettomargen reagieren weniger empfindlich auf die oben genannten Abweichungen und bei einem Vergleich von Nettomargen ist somit nicht nur ein geringerer Aufwand hinsichtlich der notwendigen Anpassungsrechnungen erforderlich, sondern es werden in erster Linie mögliche Fehlerquellen reduziert (vgl. OECD-Kap. II, Anm. 348).

299

In den Leitlinien wurde bei der letzten Überarbeitung der Hinweis aufgenommen, dass die Heranziehung von Nettomargen das in einigen Ländern bestehende Problem vermeiden kann, dass aufgrund fehlender Kostenzuordnungskriterien in den verfügbaren Datenquellen, in vielen Fällen Unternehmensdatenbanken, keine ausreichende Vergleichbarkeit von Bruttomargen besteht oder hergestellt werden kann. Zur Illustration dieser Aussage enthält Appendix I zu Kapitel II, auf den zu Beginn dieses Abschnitts verwiesen und auf den in verschiedenen Tz. zur TNMM referenziert wird, drei Beispielen zum Vergleich von Brutto- und Nettomargen. Auf den Appendix mit den Beispielen wird in OECD-Kap. II, Tz. 2.76 Anm. 354 ausführlich eingegangen.

299.1

Wie oben in OECD-Kap. II, Anm. 6 sowie 259.1 ausgeführt wurde, enthielt der OECD BEPS-Abschlussbericht „AligningTransfer Pricing Outcomes with Value Creation“ keine wesentlichen Änderungen zu den Kriterien für die Analyse der S. 172Vergleichbarkeit zwischen den Transaktionen zwischen unverbundenen und verbundenen Parteien im Abschnitt D von Kapitel I bzw. in Kapitel III der OECD-Leitlinien. D.h. auf der zweiten Stufe des Fremdvergleichs ist die Vergleichbarkeit der Transaktionen zwischen unverbundenen Parteien als Grundlage für die Vergütung der zu verprobenden Transaktionen zwischen den verbundenen Unternehmen zu analysieren und ggf. sind Anpassungsrechnungen durchzuführen, wenn dies die Verlässlichkeit des Vergleichs erhöht.

Zu Tz. 2.69

300

Von den OECD-Leitlinien wird an dieser Stelle als weiterer Vorteil in der Praxis angeführt, dass bei der TNMM wie bei jeder „einseitigen Methode“ lediglich die Profitabilität eines der beteiligten verbundenen Unternehmens zu betrachten ist, der sogenannten „Tested Party“. Dabei ist es oft nicht erforderlich, Bücher und Aufzeichnungen der beteiligten Geschäftsparteien auf einer gemeinsamen Grundlage zu erstellen oder eine Allokation von Kosten auf die Geschäftsparteien vorzunehmen. Dies erweist sich insbesondere dann als vorteilhaft, wenn eines der verbundenen Unternehmen komplex ist und verschiedene zusammenhängende Aktivitäten durchführt oder wenn es schwierig ist, Informationen über eine der Parteien zu erhalten.

301

Es wird allerdings darauf hingewiesen, dass bei einseitigen Methoden zwar die Renditekennziffern nur für das weniger komplexe Unternehmen, die „Tested Party“, überprüft werden. Eine Vergleichbarkeitsanalyse inklusive einer Funktionsanalyse ist allerdings für beide an der Transaktion beteiligten Seiten durchzuführen. Dies impliziert auch die Betrachtung einiger qualitativer Merkmale der „non-Tested Party“ und dient der Charakterisierung der untersuchten Transaktion. Vor diesem Hintergrund sollte die Wahl der geeigneten Verrechnungspreismethode getroffen werden. Dabei wird auf Tz. 3.20-3.23 des III. Kapitels zur Vergleichbarkeitsanalyse und auf die Untersuchung der fünf Vergleichbarkeitskriterien im I. Kapitel der Leitlinien verwiesen, die auf der Seite der Tested sowie auf der non-Tested Party zu überprüfen sind.

302

Entsprechend § 4 Nr. 3 lit. a GAufZV ist eine Funktions- und Risikoanalyse für alle an den relevanten konzerninternen Transaktionen beteiligten Unternehmen durchzuführen und zu dokumentieren. Außerdem ist gem. dieser Vorschrift eine Analyse der Wertschöpfungskette durchzuführen. Damit soll im Prinzip ermöglicht werden, dass anhand der Verrechnungspreisdokumentation nachvollzogen werden kann, warum die Anwendung der einseitigen Methode in dem jeweiligen Fall ein angemessener Ansatz ist, z.B. weil die anderen Konzernunternehmen über wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen und daher eine Verprobung mittels Renditekennziffern von Vergleichsunternehmen kein verlässlicher anwendbarer Ansatz ist. Insofern dürfte es in der Regel auch im Interesse des Steuerpflichtigen sein, jeweils das Funktions- und Risikoprofil der anderen an der Transaktion beteiligten Konzernunternehmen zu dokumentieren, um die Angemessenheit der von ihm angewandten Methode zu demonstrieren. Eine Vorlage der Finanzdaten der Konzernunternehmen, die nicht mittels der TNMM verprobt werden und den Residualgewinn nach Abzug des funktionsadäquaten Gewinns entsprechend der TNMM, einer Routinevergütung für das verprobte Unternehmens erhalten, sollte S. 173aber regelmäßig zur Überprüfung der richtigen Anwendung der TNMM nicht erforderlich sein. Dies hat sich auch im Kontext der Anpassung der GaufZV in 2017 nicht wesentlich geändert.

303

Entsprechend § 162 Abs. 3 Satz 3 AO kann die Finanzverwaltung auch bei Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation zur Schätzung übergehen, wenn Zweifel bestehen, dass die Verrechnungspreise nicht fremdüblich sind und diese Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden können, weil eine ausländische nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nicht erfüllt. Dies wird durch die neuen Verwaltungsgrundsätze 2020 noch einmal ausführlich bekräftigt. Obwohl die Formulierung unklar und die Verfassungsmäßigkeit der Regelung umstritten ist, ist schon jetzt regelmäßig zu beobachten, dass die Finanzverwaltung auf noch durch ausländische nahe stehende Personen vorzulegende Informationen verweist, um trotz Vorlage einer verwertbaren Dokumentation in den Bereich der Schätzung zu gelangen. Die OECD-Leitlinien können der deutschen Finanzverwaltung in diesem Zusammenhang jedenfalls nicht als Referenz dienen: So lange der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Verrechnungspreisanalyse entsprechend den OECD-Leitlinien auch eine Analyse der Funktionen und Risiken sowie der eingesetzten Wirtschaftsgüter der verbundenen Partei im Ausland liefert und die TNMM für den Steuerpflichtigen im Inland anwendet, sind für die Verprobung entsprechend der TNMM nur Finanzdaten bzw. die entsprechenden Renditekennzahlen für den inländischen Steuerpflichtigen erforderlich. Die Vorlage der Finanzdaten insbesondere der Renditekennzahlen der Parteien im Ausland ist für die Beurteilung der Anwendung der TNMM im Inland nicht notwendig vgl. auch OECD-Kap. II, Tz. 2.120 Anm. 492).

Zu Tz. 2.70

304

Einer der Nachteile der TNMM wird darin gesehen, dass die Nettogewinnspanne eines Steuerpflichtigen von einigen Faktoren beeinflusst werden kann, die sich auf die Preise oder Bruttogewinnspanne entweder nicht, weniger stark oder nur mittelbar auswirken. Die entsprechenden Faktoren können eine fremdvergleichskonforme Anwendung der TNMM erschweren. Daher wird die Vergleichbarkeit bei der TNMM als wichtige Voraussetzung für deren Anwendung angesehen. Hierzu wird auf die expliziten Anwendungshinweise in den Tz. 2.74-2.81 verwiesen.

305

Eines der Hauptargumente für die Anwendung der TNMM ist, wie bereits erläutert (vgl. OECD-Kap. II, Tz. 2.68 Anm. 296), dass die Nettomargen weniger empfindlich auf Unterschiede hinsichtlich der verkauften Anzahl der Produkte bzw. der Transaktionsvolumina, unterschiedliche Funktionsintensitäten und damit verbundene Betriebskosten reagieren. Auf andere Unterschiede reagieren die Nettomargen allerdings stärker als Bruttomargen oder Preise. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn Unterschiede zwischen der Tested Party und dem Vergleichsunternehmen hinsichtlich der Auslastung bestehen. Eine unterschiedlich hohe DeS. 174ckung der Fixkosten (etwa der Verwaltungsgemeinkosten oder der Vertriebsgemeinkosten) beeinflusst den Nettogewinn, nicht aber den Bruttogewinn oder den Bruttokostenaufschlag (vgl. auch Erläuterungen in OECD-Kap. II, Tz. 2.76 Anm. 351). Auch sollte bei der Anwendung eines Nettomargenvergleichs darauf geachtet werden, Einkünfte oder Kosten, die nicht in Verbindung mit den verprobten Transaktionen stehen, von der Analyse auszuschließen, um etwaige Verzerrungen der Nettomarge aus dem Vergleich herauszuhalten.

306

Der angesprochene Nachteil kann als weiterer Verweis darauf gewertet werden, dass eine eingehende Analyse der Marktbedingungen und der Vergleichbarkeit der Funktionen und Risiken sowohl der Tested Party als auch der Vergleichsunternehmen eine Voraussetzung für die Anwendung der TNMM darstellen. In vielen Fällen lassen sich Faktoren feststellen, die einen Einfluss auf die Nettomarge haben, und es können Anpassungsrechnungen zur Erhöhung der Vergleichbarkeit bzw. zur Beseitigung des Einflusses der entsprechenden Unterschiede durchgeführt werden. Beispielsweise werden in der Praxis häufig Anpassungen für Unterschiede hinsichtlich der Working Capital Positionen (Lager- und Forderungsbestände sowie Verbindlichkeiten, die im Zusammenhang mit den zu verprobenden bzw. den zu vergleichenden Geschäften stehen) durchgeführt, da diese einen Einfluss auf die Höhe der Nettomarge haben können. Darüber hinaus werden die GuV und die Bilanz der Tested Party und der Vergleichsunternehmen auf außergewöhnliche Einflüsse, wie z.B. einmalige Restrukturierungen, außergewöhnliche Abschreibungen (z.B. von Goodwill) untersucht und durch entsprechende Anpassungen der Finanzdaten der Tested Party und/oder der Vergleichsunternehmen hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Finanzdaten auf einen einheitlichen, vergleichbaren Stand gebracht. Dies ist auch einer der Gründe, warum der Nettomargenvergleich in der Regel auf Basis des Betriebsergebnisses (Operating Profit/EBIT) durchgeführt wird. Dadurch ist es nicht erforderlich Anpassungsrechnungen durchzuführen, um die unterschiedlichen Finanzierungsstrukturen der Vergleichsunternehmen bzw. der Tested Party, die sich im Finanzergebnis unterhalb des EBITs niederschlagen, vergleichbar zu machen. Insbesondere bei einem externen Vergleich ist die Qualität der Analyse in der Praxis von der Qualität und dem Umfang der vorhandenen Informationen abhängig, weshalb in der Regel eine Vielzahl verfügbarer Informationsquellen (oft verschiedene Datenbanken, Jahresabschlussdaten, Internetseiten etc.) auf zusätzliche Informationen durchgeschaut werden. Da zumeist nicht vollständig ausgeschlossen werden kann, dass nicht alle Informationen vorliegen, wird in der Praxis zudem die Bandbreite der Ergebnisse eingeengt, um so der möglicherweise nicht vollständigen Vergleichbarkeit Rechnung zu tragen. Der Vergleichbarkeitsstandard in einer entsprechend den OECD Vergleichbarkeitskriterien durchgeführten Suche nach Vergleichsunternehmen ist grundsätzlich als sehr hoch einzustufen. Dies zeigt sich unter anderem daran, dass sich für Standardfunktionen - wie einen Routinevertreiber oder einen Lohnfertiger - in der Regel stabile ErgebS. 175nisse feststellen lassen. Aufgrund der genannten Einflussfaktoren sind an die Vergleichbarkeit der Funktionen und Risiken hohe Anforderungen zu stellen (vgl. OECD-Kap. II, Tz. 2.64 Anm. 276 sowie Anm. 169 und 294 zur Klassifikation von Produktionsunternehmen).

Zu Tz. 2.71

307

Die OECD-Leitlinien gehen hier auf die Schwierigkeit der Verfügbarkeit von Informationen zur Durchführung des Fremdvergleichs insbesondere zum Zeitpunkt der Preissetzung ein, die eine Anwendung von fremdvergleichskonformen Methoden erschweren kann. Dies bezieht sich einerseits auf die Verfügbarkeit möglicher Daten hinsichtlich der Fremdgeschäfte (also insbesondere der Nettomargen). Hinsichtlich der Verfügbarkeit von Vergleichsdaten unverbundener Unternehmen wird auf den möglichen Ausweg über Mehrjahresdurchschnitte der verfügbaren Daten hingewiesen, die in Tz. 3.75-3.79 des Kapitel III zur Vergleichbarkeitsanalyse diskutiert werden. Vgl. auch Anmerkung 314 zu den Anforderungen der GAufzV. Darüber hinaus kann es auch sein, dass der Steuerpflichtige keinen Zugang auf die Daten des konzerninternen Geschäfts (z.B. Erlöse, Aufwendungen) zum entsprechenden Zeitpunkt hat. Daraus können Schwierigkeiten nicht nur hinsichtlich einer zuverlässigen Bestimmung der fremdvergleichskonformen Nettomargen, sondern auch hinsichtlich einer Festlegung von Verrechnungspreisen resultieren, die eine Übereinstimmung mit den fremdvergleichskonformen Nettomargen gewährleisten. (Vgl. Tz. 23)

308

Die Steuerverwaltungen verfügen hingegen möglicherweise über Informationen aus Prüfungen anderer Steuerpflichtiger (Secret Comparables). Diesbezüglich wird auf Tz. 3.36-3.79 verwiesen, in denen die Verwendung dieser Informationen diskutiert und als unfair angesehen wird, da der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hat, seinen Standpunkt gegenüber der Finanzverwaltung zu verteidigen, weil die Daten anderer Steuerpflichtiger wegen des Steuergeheimnisses in der Regel nicht offen gelegt werden. Entsprechende Daten entziehen sich daher regelmäßig einer Beurteilung hinsichtlich Ihrer Vergleichbarkeit und damit hinsichtlich Ihrer Eignung für einen Fremdvergleich.

309

Die OECD nimmt in diesem Abschnitt sowie in Tz. 3.36 in Kapitel III zur Waffengleichheit zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung Stellung. Die Ausführungen sind zwar auf die TNMM abgestellt, haben aber grundsätzliche Bedeutung, was die ausdrückliche Erwähnung in Tz. 3.36, die ja für alle Methoden gleichermaßen gilt, verdeutlicht. Sie gelten in gleicher Weise auch für die anderen Verrechnungspreismethoden. Dies wird ausdrücklich festgestellt. Die Waffengleichheit zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung besteht aus mehreren Gründen nicht. Einmal nimmt die Finanzverwaltung ihre Überprüfung der Verrechnungspreise zu einem Zeitpunkt lange nach dem Abschluss der überprüften Geschäfte vor. In der Zwischenzeit ist der Umfang der verfügbaren Informationen i.d.R. stark S. 176angewachsen. Weiterhin hat die Finanzverwaltung, die oft über branchenspezialisierte Prüfer verfügt und einen tiefen Einblick in das Rechnungswesen und die Kostenstruktur von Wettbewerbern erhält, Zugang zu Informationen, die dem Steuerpflichtigen nicht offenstehen.

310

Die OECD erkennt die fehlende Waffengleichheit an und bezeichnet es als unfair, nur der Finanzverwaltung zugängliche Informationen gegen den Steuerpflichtigen zu verwenden (vgl. Tz. 3.36). Dies gilt nicht nur bei der Veranlagung und der Prüfung, sondern auch für eventuelle Gerichtsverfahren. Der Finanzverwaltung wird hierdurch eine besondere Zurückhaltung auferlegt. Zugleich wird aus diesen Ausführungen deutlich, dass die Wahl der Verrechnungspreismethode, von Missbräuchen abgesehen, beim Steuerpflichtigen liegt.

311

Weiterhin wird deutlich, dass eine besondere Schwierigkeit für den Steuerpflichtigen darin liegt, eine genaue Zurechnung von Erlösen und betrieblichen Aufwendungen zu einem bestimmten Geschäft vorzunehmen. Auch das sollte die Finanzverwaltung zur Zurückhaltung bei Gewinnberichtigungen veranlassen. Sie darf auf keinen Fall ihre eigenen Zurechnungen vornehmen, solange die Zurechnung des Steuerpflichtigen vertretbar ist. Dabei ist ein beachtlicher Ermessensspielraum zu berücksichtigen. Auch diese Feststellungen beschränken sich nicht auf die TNMM. Bereits im OECD-Diskussionsbericht zu den gewinnorientierten Methoden wurde darauf hingewiesen, dass sich die verprobten Nettomargen nicht notwendigerweise aus den geprüften Jahresabschlüssen ergeben, sondern dass es u.U. notwendig sein kann die Umsätze und Kosten aus der internen Kostenrechnung zur Verprobung heranzuziehen. Dies wird dann der Fall sein, wenn zu Transaktionsströmen zusammengefasste Transaktionen zu verproben sind, die sich nicht mit der Nettomarge des gesamten Unternehmens decken, z.B. weil dieses auch ein Eigengeschäft mit von unabhängigen Dritten bezogenen Produkten hat oder weil das Unternehmen im Zusammenhang mit konzerninternen Transaktionen verschiedene Funktionen ausübt, die entsprechend separat verprobt werden müssen. In solchen Fällen kann es u.U. erforderlich sein, dass der Steuerpflichtige Informationen vorlegt, die er sonst im Rahmen einer Steuerprüfung nicht vorlegen muss.

312

Für die Überprüfung und Berichtigung der Verrechnungspreise sollte es allein auf die dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt des Abschlusses konzerninterner Geschäfte zur Verfügung stehenden Informationen ankommen. Diese Diskussion bezieht sich aber ausschließlich auf Informationen hinsichtlich der Nettomarge der Tested Party und kann in keinem Fall als generelle Anforderung interpretiert werden, dass alle Informationen, insbesondere die Finanzdaten ausländischer Steuerpflichtiger vorzulegen sind.

313

In Deutschland verfügte das Bundeszentralamt für Steuern in der Vergangenheit über eine Lizenzkartei, die nicht öffentlich zugänglich war. Die Daten wurden von der Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen herangezogen. Da es sich hierbei um Secret Comparables handelte, war ihr Beweiswert jedoch wesentlich S. 177reduziert. Der BFH hat in diesem Zusammenhang betont, dass die Finanzverwaltung alle notwendigen Informationen zur Verfügung stellen muss, die zur Verifikation der Verlässlichkeit dieser Art von Vergleichsdaten erforderlich sind. Weil zur Beurteilung der Angemessenheit eines Fremdvergleichs detaillierte Informationen erforderlich sind, ist es in der Praxis für die Finanzverwaltung schwierig, wenn nicht unmöglich, entsprechende Daten anderer Steuerpflichtiger zu offenbaren, ohne das Steuergeheimnis zu verletzen. Die Verwendung von Secret Comparables hinsichtlich Nettomargen kommt in Betriebsprüfungen in Deutschland insbesondere im Bereich von Schätzungen vor, wobei nur wenige Fälle bekannt sind, bei denen die Finanzverwaltung für eine gewinnorientierte Methode tatsächlich Berechnungen auf der Basis anderer Steuerpflichtiger durchgeführt und vorgelegt hat. Vielmehr wurden in einigen Fällen Schätzungen auf der Basis dessen durchgeführt, was die Finanzverwaltung entsprechend ihren Erfahrungen als branchenüblichen Durchschnitt erachtet. Dabei lässt sich die Validität der entsprechenden Schätzungen, insbesondere hinsichtlich ihrer Vergleichbarkeit aufgrund nicht zugänglicher Daten in der Regel nicht überprüfen.

314

Wegen des vermehrten Einsatzes von Unternehmensdatenbanken für Verrechnungspreisanalysen hat auch die deutsche Finanzverwaltung die gängigsten Datenbanken wie TP Catalyst (vormals Amadeus) von Bureau van Dijk für die Prüfung von Verrechnungspreisen lizenziert und Schulungen für Ihre Fachprüfer durchführen lassen. So ist es mittlerweile gängige Praxis in Betriebsprüfungsfällen, dass auch die Finanzverwaltung zumindest zu Schätz- und Verprobungszwecken Datenbankstudien durchführt, die Steuerpflichtigen mit den Ergebnissen konfrontiert und dabei den Suchprozess sowie die ausgewählten Vergleichsunternehmen offen gelegt hat. Dies ist ein klares Indiz für die erhöhte grundsätzliche Akzeptanz der TNMM in Deutschland auf Seiten der Finanzverwaltung. Darüber hinaus hat die deutsche Finanzverwaltung begonnen, sich an der Meinungsbildung hinsichtlich der im Rahmen der Anwendung von Datenbankanalysen entstehenden Probleme zu beteiligen und versucht, die von ihr favorisierten Lösungswege aktiv vorzubringen.

Im Kontext der Anpassung der GaufzV in 2017 wurde zunächst die Verschärfung der Anforderungen hinsichtlich der Zugriffsmöglichkeiten der deutschen Finanzverwaltung auf die vom Steuerpflichtigen verwendeten Datenbanken erwogen. Diese wurde aus Praktikabilitätsüberlegungen in der finalen Version der GAufzV für den Steuerpflichtigen aber nicht entsprechend umgesetzt: § 4 Abs. 3 GAufzV bezieht sich explizit auf die Verwendung von Datenbanken im Allgemeinen für den Fremdvergleich. In der Gesetzesbegründung wird klarstellend definiert, dass als Datenbank i.S. der Verordnung insbesondere eine „eigene oder fremde DatenS. 178sammlung von und über Unternehmen, Finanzdaten oder Lizenzen“ anzusehen ist. Die Regelung entspricht dem Standard und der üblichen Praxis im Bereich der Verrechnungspreise: Der Steuerpflichtige muss das Screening innerhalb der Datenbank sowie den weiteren Suchprozess in zusätzlichen Datenbanken oder im Internet transparent und für einen Außenprüfer nachvollziehbar dokumentieren. Zur Dokumentation der Datenbanksuche wurden bereits in der Vergangenheit zumeist ein Screenshot des Datenbankscreenings (inklusive Nennung der Datenbankversion) und eine Suchmatrix für die Suche außerhalb der Datenbank, z.B. im Internet, als Teil der Verrechnungspreisdokumentation verwendet.

Der ursprüngliche Entwurf der GAufzV, der besagte, dass der Suchprozess zum Zeitpunkt der Außenprüfung in elektronischer Form reproduzierbar sein müsse, war problematisch. Der Steuerpflichtige hätte diese Anforderung zumeist nicht erfüllen können, weil er wegen der üblichen Lizenzvereinbarungen mit den einschlägigen Unternehmensdatenbankanbietern zu später keinen Zugriff mehr auf die entsprechend frühere Version der Datenbank gehabt hätte. Dies hätte bei Einforderung durch die Finanzverwaltung regelmäßig zur Unverwertbarkeit der Dokumentation führen können. Die Formulierung wurde aber deutlich abgeschwächt. Die ursprünglich enthaltene, unpraktikable Forderung, wonach der Steuerpflichtige dafür Sorge zu tragen hat, dass die Finanzverwaltung die verwendete Datenbank uneingeschränkt für die Prüfung der Verrechnungspreise nutzen kann, wurde nicht übernommen. Der gesamte Suchprozess zum Zeitpunkt der Außenprüfung muss lediglich „prüfbar“ sein.

§ 4 Abs. 3 Satz 4 GAufzV weist darauf hin, dass § 147 Abs. 6 AO sinngemäß gilt. D.h. die Finanzbehörden haben im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die für die Erstellung der Datenbankstudie notwendigen, beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Laut Verordnungsbegründung soll die Regelung jedoch lediglich klarstellen, dass in den Fällen, in denen der Suchprozess mithilfe eines eigenen oder fremden Datenverarbeitungssystems in einer elektronischen Datenbank durchgeführt worden ist, die Daten in elektronischer Form im Rahmen des technisch und rechtlich Möglichen zur Verfügung gestellt werden müssen. Nur so wäre die Finanzbehörde in der Lage, effektiv zu prüfen und selbständig Alternativrechnungen vorzunehmen, um feststellen zu können, ob der Steuerpflichtige alle „relevanten Informationen“ berücksichtigt hat. Es stellt sich die Frage, was genau unter „allen relevanten Informationen“ verstanden wird. Bei einer Suche nach Vergleichsunternehmen mittels Datenbanken müssen für den Suchprozess ökonomisch plausible Kriterien festgelegt werden, um die Menge der potenziellen Vergleichsunternehmen einzuengen und eine Analyse der Funktions- und Risikoprofile zu ermöglichen. Es ist gängige Praxis die Kriterien bei der Erstellung der Datenbankstudien offen zu legen und zu begründen. Allerdings lässt sich nicht ausschließen, dass eine Abweichung von den getroffenen Annahmen durch die Finanzverwaltung möglicherweise zu abweichenden Suchkriterien und somit Ergebnissen des Suchprozesses führt. Eine Analyse aller S. 179möglichen Kombinationsmöglichkeiten ist bei einem Datenbanksuchprozess regelmäßig nicht mit verhältnismäßigem Aufwand möglich. Die verwendeten Suchkriterien und getroffenen ökonomischen Annahmen bei der Dokumentation der Datenbankstudie sollten daher detailliert dargelegt und ggf. ausführlich begründet werden.

315

Einstweilen frei.

Zu Tz. 2.72

316

Es wird als möglicher Nachteil der TNMM angesehen, dass die Anwendung der Methode nur auf eines der beiden beteiligten Konzernunternehmen, die sog. Tested Party, durchzuführen ist (einseitige Methode). Dies gilt aber gleichermaßen für die Kostenaufschlags- und die Wiederverkaufspreismethode und stellt daher keinen ausschließlichen Nachteil der TNMM dar. Obwohl dieses Problem auch bei der Kostenaufschlags- und der Wiederverkaufspreismethode auftritt, bestehen bei der TNMM Bedenken hinsichtlich der Zuverlässigkeit, wenn keine ausreichende Vergleichbarkeitsanalyse durchgeführt wurde, da andere verrechnungspreisunabhängige Faktoren die Nettomargen beeinflussen können. Daher wird in diesem Zusammenhang auf die entsprechenden Anwendungshinweise zur Vergleichbarkeitsanalyse bei der TNMM in Abschnitt B.3.1. dieses Kapitels verwiesen.

317

Nicht mehr in dieser stark überarbeiteten Tz. enthalten ist der explizite Hinweis der OECD-Leitlinien 1995, dass möglicherweise die Konzernrentabilität vernachlässigt wird, was zu einer unangemessenen Gewinnteilung zwischen den Parteien im Konzern führen könnte. In diesem Zusammenhang wurde es als dienlich bezeichnet, die Gewinnsituation der jeweils anderen Partei für eine Überprüfung der Plausibilität mit in Betracht zu ziehen, auch wenn diese für die Preisbildung einer Transaktion oft keinen entscheidenden Faktor darstellt. Stattdessen wird auf die Bedeutung der Vergleichbarkeitsanalyse bei der Auswahl der Methode und der Tested Party bei Anwendung der TNMM und die entsprechende Anwendungshinweise in Abschnitt B.3.1. des II. Kapitels mit den dortigen Hinweisen auf das III. Kapitel zur Vergleichbarkeitsanalyse in den vorliegenden Leitlinien verwiesen. Die überarbeitete Version der OECD-Leitlinien berücksichtigt damit die Tatsache, dass die Finanzverwaltung für die Beurteilung der Vergleichbarkeitsanalyse und die darauf basierende Wahl der Verrechnungspreismethode in gewissem Maße qualitative Informationen über die Funktionen und Risiken der ausländischen verbundenen Gesellschaften benötigt. Wenn aber auf Basis der Vergleichbarkeitsanalyse eine einseitige Methode wie die TNMM als verlässlichste Methode bestimmt wurde, ist die Vorlage von Gewinndaten und Renditekennziffern für andere als die Tested Party zur Beurteilung der Anwendung der Methode nicht erforderlich und ein entsprechendes Informationsbegehren der Finanzbehörden nicht im Einklang mit den überarbeitenden OECD-Leitlinien.

S. 180

318

Bei den Informationen, die die Finanzverwaltung hinsichtlich der Vergleichbarkeitsanalyse verlangt, sollte darüber hinaus berücksichtigt werden, dass es Grenzen für die Anforderungen gibt, die an den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Informationsbeschaffung bei Transaktionen mit ausländischen verbundenen Gesellschaften gestellt werden. Diese Sichtweise wird durch zwei Hauptbedenken hinsichtlich der Informationsbeschaffung getragen: Erstens handelt es sich bei solchen Daten meistens um vertrauliche Informationen, bei denen es fraglich ist, ob der Steuerpflichtige aufgefordert werden kann, diese zu beschaffen, wenn er sich gegenüber dem ausländischen verbundenen Unternehmen nicht in einer beherrschenden Stellung befindet. Zweitens ist es fraglich, ob der Steuerpflichtige dazu verpflichtet werden kann, Informationen für den Fremdvergleich einzuholen, die einem fremden Dritten in einer vergleichbaren Situation nicht zugänglich sind. Die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren und die Verwaltungsgrundsätze 2020 bekräftigen, dass der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist, Ergebnisse nach anderen Methoden zu verproben (s. dazu auch OECD-Kap. II, Tz. 2.8 Anm. 30).

319

In der Praxis erfordert die Vergleichbarkeitsanalyse, die der Bestimmung der angemessenen Verrechnungspreismethode vorausgeht, dass Informationen, über die an der konzerninternen Transaktion beteiligten Parteien untersucht werden. Hierbei werden in der Regel Funktionen und Risiken sowie eingesetzte Wirtschaftsgüter der betrachteten Parteien analysiert. Sind keine hinreichend vergleichbaren Transaktionen mit unabhängigen Dritten verfügbar, um eine Standardmethode anzuwenden, ist eine Analyse der Funktionen, Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter erforderlich, um zu bestimmen, ob und für welche der beteiligten Parteien ggf. die TNMM angewendet werden kann. D.h., es ist festzustellen, ob eine der Parteien über ein Funktions- und Risikoprofil verfügt, für das eine Verprobung mittels der Margen vergleichbarer Unternehmen im Rahmen einer TNMM einen angemessenen Ansatz darstellt. Die Analyse der Finanzdaten aller beteiligten Parteien ist hierzu nicht unbedingt erforderlich, wenn Informationen zum Funktions- und Risikoprofil vorliegen. Eine Feststellung hinsichtlich der Anwendbarkeit der TNMM kann in den meisten Fällen durch eine qualitative Analyse der Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter getroffen werden. Für die Durchführung der TNMM sind Finanzdaten der Tested Party ausreichend. Insofern besteht aus praktischer Sicht bei der Anwendung der TNMM keine unbedingte Notwendigkeit Finanzinformationen der anderen Partei anzufordern, was in der Textziffer dadurch zum Ausdruck gebracht wird, dass ein Blick auf die Finanzzahlen des Gesamtkonzerns, lediglich als dienlich bezeichnet wird, und explizit darauf verwiesen wird, dass es für die Preisbildung einer Transaktion kein entscheidender Faktor sei. Ein qualitatives Verständnis der Funktionen- und Risiken sowie Wirtschaftsgüter der jeweiligen Gegenpartei sollte demnach regelmäßig ausreichend sein. Vgl. Tz. 3.20-3.23 im III. Kapitel für eine ausführliche Diskussion im Rahmen der Leitlinien, welche Informationen im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse zu analysieren und vorzulegen ist.

S. 181

320

Im OECD-Diskussionsbericht zu den gewinnorientierten Methoden wurde diskutiert, die Tz. ggf. dahingehend zu konkretisieren, dass bei der Anwendung der TNMM lediglich die Renditekennziffer der Tested Party zu verproben ist. Hierfür wären dann auch nur die relevanten Finanzzahlen der Tested Party zu untersuchen. Eine entsprechende Analyse der Finanzzahlen der Gegenpartei ist aber nicht erforderlich (vgl. auch die Diskussion zu den deutschen Regularien in OECD-Kap. II, Tz. 2.69 Anm. 303). Die vorgeschlagene Konkretisierung wurde in dem Entwurf der Neufassung zunächst nicht in dieser Form übernommen. Vielmehr erfolgt der Hinweis, dass es in Einzelfällen hilfreich sein kann, die Ergebnisse der TNMM mittels Verprobung über die Gewinnaufteilungsmethode zu unterstützen. Dies wurde damit begründet, dass vermieden werden sollte, dass der Tested Party ein unangemessen hoher oder niedriger Gewinn zugewiesen wird. Schließlich wurde diese mögliche Überprüfung mittels der Gewinnaufteilung in der endgültigen Version der überarbeiteten Leitlinien eliminiert und der Inhalt der Tz. wurde auf den ausschließlichen Bezug auf die Vergleichbarkeitsanalyse und der darauf basierenden Bestimmung der geeignetsten Methode beschränkt. Dies zeigt, dass es einerseits bis zuletzt intensive Diskussionen um diesen Punkt innerhalb der OECD gegeben hat und dass man sich schließlich in der vorliegenden Version der Leitlinien auf einen pragmatischen, praktikablen und sich auf das notwendige Maß an Informationen beschränkten Ansatz geeinigt hat. Die vorliegende Version der Tz. ist zu sehen in Verbindung mit dem Grundsatz in Tz. 2.12 der vorliegenden Leitlinien, dass grundsätzlich nicht mehr als eine Methode angewendet werden muss. Insofern sind die Steuerpflichtigen grundsätzlich auch nicht verpflichtet, bei Anwendung der TNMM, wenn diese in einer entsprechenden Vergleichbarkeitsanalyse in Übereinstimmung mit den Leitlinien vom Steuerpflichtigen zuvor als am besten geeignetste Methode identifiziert wurde, noch eine weitere Analyse vorzunehmen, bei der auch die Gewinne bzw. die Gewinnkennziffern der anderen an der Transaktion beteiligten Partei(en) analysiert werden.

Zu Tz. 2.73

321

Die OECD-Leitlinien weisen auf mögliche Probleme im Fall einer erforderlichen korrespondierenden Gegenberichtigung hin. So können sich Schwierigkeiten ergeben, wenn keine Rückrechnungen auf einzelne Verrechnungspreise möglich sind. Dies könnte z.B. der Fall sein, wenn das betrachtete Unternehmen sowohl im Konzern einkauft als auch an verbundene Unternehmen verkauft und unklar ist, bei welchem der verbundenen Unternehmen mit denen Transaktionsbeziehungen bestehen eine korrespondierende Anpassung vorzunehmen ist, wenn der Gewinn des Steuerpflichtigen entsprechend der TNMM zu niedrig ist.

322

Im Gegensatz zu den Feststellungen der OECD ergibt sich dabei aber keine Besonderheit zu den anderen Methoden. Insbesondere alle margenorientierten Methoden (Kostenaufschlagsmethode, Wiederverkaufspreismethode) sind mit vergleichbaren Schwierigkeiten behaftet. Dies hängt mit der Tatsache zusammen, dass es immer darum geht, den Gewinn (oder Verlust), der aus einem bestimmten GeS. 182schäft entsteht, mit einer der Verrechnungspreismethoden zwischen den verbundenen Unternehmen aufzuteilen.

323

In der Praxis wird im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse insbesondere in der Untersuchung der Funktions- und Risikoprofile der beteiligten verbundenen Unternehmen zu klären sein, welcher Verrechnungspreisansatz für die jeweiligen Transaktionsströme, d.h. die zusammengefassten gleichartigen Geschäftsvorfälle, eine angemessene Methode darstellt. In einem zweiten Schritt ist dann auf Basis der Ergebnisse der durchgeführten Analyse für die Transaktionsströme festzustellen, ob und in welcher Weise die Verrechnungspreise fremdüblich waren.

323.1

Als Beispiel sei eine Situation betrachtet, in der sowohl das liefernde als auch das belieferte verbundene Unternehmen Routinefunktionen hinsichtlich der betrachteten Geschäfte durchführen, weil der Lieferant z.B. als Auftragsfertiger und der Abnehmer als Routinevertreiber tätig sind, während das Unternehmen in der Mitte der Transaktionsströme die Entrepreneur-Funktion wahrnimmt. In dieser Konstellation wird man, falls keine Standardmethode anwendbar ist, die Transaktionsströme mittels der TNMM verproben können, indem jeweils die Nettomargen auf Seiten des Auftragsfertigers und des Routinevertreibers mit den Margen vergleichbarer unabhängiger Unternehmen verglichen werden. Ist die erzielte Marge des Auftragsfertigers zu gering, sind die Bezugspreise entsprechend zu erhöhen; ist die Marge des Routinevertreibers im Vergleich zu den Vergleichsmargen zu gering, sind die Verkaufspreise an diesen entsprechend zu vermindern. D.h. die TNMM kann in dieser Konstellation eine klare Orientierung liefern. Entsprechendes gilt, wenn sich der Entrepreneur nicht in der Mitte der Transaktionsströme, sondern am Anfang oder Ende der konzerninternen Lieferkette befindet und die beiden folgenden oder vorhergehenden Abnehmer bzw. Lieferanten in der Kette Routinefunktionen ausüben. Komplex wird es in der Regel dann, wenn die übernommenen Funktionen keines der beteiligten verbundenen Unternehmen als Routinefunktion anzusehen sind, z.B. weil die Unternehmen wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter beitragen. In diesem Fall wäre für die Nicht-Routine-Unternehmen die TNMM grundsätzlich nicht anwendbar und ein angemessener Ansatz für die verschiedenen beteiligten Entrepreneure wäre wahrscheinlich eine Gewinnaufteilung entsprechend der in OECD-Kap. II, Anm. 164 ff. diskutierten Profit-Split Methode (sofern Standard-Methoden nicht anwendbar sind).