C.5 Sekundärberichtigungen

Zu Tz. 4.68

264

Eine Erstberichtigung kann nicht nur Gegenberichtigungen, sondern auch Folgeberichtigungen (Sekundärberichtigungen - secondary adjustments) auslösen. Ebenso kann sie auch mit einer Gegenberichtigung verbunden sein. Es handelt sich dabei um Steuerfolgen über die Erst- oder Gegenberichtigung hinaus. Diese Steuerfolgen können unterschiedliche Formen annehmen.

265

Die OECD-Leitlinien beschreiben die Folgeberichtigung als Auswirkung eines verdeckten Geschäftes (des Sekundärgeschäftes), wobei die auf die Erstberichtigung zurückzuführenden Übergewinne so behandelt werden, als ob sie anderweitig transferiert und dementsprechend besteuert worden wären. Dies führt i.d.R. zu verdeckten Gewinnausschüttungen, verdeckten Einlagen oder zu verdeckten Darlehen (constructive loans).

266

Deutschland kennt als Folgeberichtigung die Kapitalertragsteuer bei einer verdeckten Gewinnausschüttung und den erhöhten Wertansatz auf dem Beteiligungskonto bei einer verdeckten Einlage.

267

Falls der Berichtigungsbetrag als verdecktes Darlehen behandelt wird, das zurückzuzahlen ist, hat diese Folgeberichtigung nicht nur Auswirkungen im Jahr der Erstberichtigung, sondern auch in den Folgejahren, wenn das Darlehen nicht sogleich beglichen wird und deshalb Darlehenszinsen anfallen.

268

Die OECD-Leitlinien rechtfertigen die Folgeberichtigungen dadurch, dass damit Steuerumgehungen verhindert würden. Dies betrifft beispielsweise die Vermeidung von Kapitalertragsteuer, die bei einer offenen Gewinnausschüttung entstehen würde und nicht anfällt, wenn der fehlerhafte Verrechnungspreis Bestand hätte.

Auch das Gemeinsame Verrechnungspreisforum bei der EU (EU Joint Transfer Pricing Forum) hat sich des Themas Sekundärberichtigungen inzwischen angenommen. Mit Datum vom 4.6.2014 hat die EU-Kommission in der „Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts-, und Sozialausschuss über die Tätigkeit des Gemeinsamen EU-VerrechS. 153nungspreisforums im Zeitraum Juli 2012 bis Januar 2014“ u.a. den Bericht des Forums über Sekundärberichtigungen angenommen („Bericht über Sekundärberichtigungen“). Das Gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum hat im Rahmen seines Arbeitsprogramms 2011-2015 die sog. Sekundärberichtigungen bei den Verrechnungspreisen untersucht, da diese nach Ansicht des Forums zu einer Doppelbesteuerung führen könnten. Anhand einer im Juni 2011 gestarteten Umfrage ermittelte es die Lage in den EU-Mitgliedstaaten zum 1.7.2011 und erstellte einen Überblick über die rechtlichen und administrativen/praktischen Aspekte in den einzelnen Mitgliedstaaten. Das Forum hat herausgearbeitet, dass nach den Rechtsvorschriften für Verrechnungspreise einiger Staaten „sekundäre Vorgänge“ zulässig bzw. vorgeschrieben sind, um die tatsächliche Gewinnzuordnung in Einklang mit der Primärberichtigung zu bringen. Eine Doppelbesteuerung könne aber dann entstehen, wenn der sekundäre Vorgang selbst steuerliche Auswirkungen hat und zu einer Berichtigung führt. Beispielsweise kann die Ertragsberichtigung für eine Tochtergesellschaft im Zusammenhang mit einem Vorgang mit einer gebietsfremden Muttergesellschaft im Rechtsgebiet der Tochtergesellschaft wie eine der Muttergesellschaft ausbezahlte Gewinnausschüttung behandelt und mit einer Quellensteuer belegt werden. Insgesamt hat die EU elf Empfehlungen erarbeitet (vgl. dazu Rz. 275, 280, 281, 286, 293).

Zu Tz. 4.69

269

Die OECD-Leitlinien behandeln ausführlich die Folgeberichtigung in Form eines verdeckten Darlehens. Der Berichtigungsbetrag wird dabei als fiktives Darlehen an das am Geschäft beteiligte verbundene Unternehmen behandelt. Diese Folge würde nicht nur eine Verpflichtung zur Tilgung und damit zur Rückzahlung des Darlehens auslösen, sondern auch eine Verpflichtung zur Zahlung angemessener Zinsen.

270

Wegen dieser Zusammenhänge wird ein Zeitplan für die anfallenden Tilgungen und Zinsen erforderlich. Außerdem entsteht die Frage, ob die Zinsen zu kapitalisieren sind. Diese Folgen können sich über eine Reihe von Jahren erstrecken bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Darlehen beglichen ist.

Zu Tz. 4.70

271

Eine Folgeberichtigung kann ihrerseits eine beachtliche Doppelbesteuerung auslösen. Dies ist immer dann wahrscheinlich, wenn der andere Staat entweder überhaupt keine Folgeberichtigungen kennt oder eine andere Art von Folgeberichtigung vorsieht. Die damit verbundenen Schwierigkeiten und Benachteiligungen erhöhen sich noch, wenn zwischen verbundenen Unternehmen ein wechselseitiger Geschäftsverkehr in großem Umfang stattfindet, der mit der Gefahr auf PreisS. 154berichtigungen auf beiden Seiten verbunden ist. In diesem Fall müssten sich beide Vertragsstaaten mit der Folgeberichtigung des jeweils anderen Vertragsstaates auseinandersetzen, was ein Einigungsverfahren erheblich belasten kann.

272

Besonders schwierig wird die Einigung, wenn unterschiedliche Folgeberichtigungen aufeinandertreffen. Dies geschieht beispielsweise dann, wenn der eine Vertragsstaat als Folgeberichtigung von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgeht und Kapitalertragsteuer erhebt, während der andere Vertragsstaat in Höhe des Berichtigungsbetrages ein verdecktes Darlehen annimmt, das verzinst werden muss.

273

In einem solchen Fall wird die verdeckte Gewinnausschüttung von dem Partnerstaat nicht anerkannt, was dazu führen kann, dass weder die auf den Berichtigungsbetrag anfallende - in manchen Staaten höhere - Ausschüttungsbelastung bei der Körperschaftsteuer noch die anfallende Kapitalertragsteuer, die eine Steuer des Gesellschafters darstellt, angerechnet wird. Beide Beträge gehen damit steuerlich verloren.

274

Umgekehrt erkennt der Staat, der als Folgeberichtigung eine verdeckte Gewinnausschüttung vorsieht, ein verdecktes Darlehen nicht an. Besteht der Partnerstaat aber auf der Begleichung der Darlehensschuld und auf eine Verzinsung, wird der andere Staat darin einen eigenständigen Geschäftsvorfall erblicken und beide Zahlungen als eine erneute verdeckte Gewinnausschüttung behandeln, die wiederum der Partnerstaat nicht anerkennt. Probleme entstehen aber selbst dann, wenn die - fiktiven - Zinsen in dem anderen Partnerstaat anerkannt werden sollten. In diesem Fall muss zusätzlich die Frage geklärt werden, ob eine Quellensteuer auf die Zinsen nach dem geltenden DBA zu ermäßigen ist und ob der Quellensteuerbetrag in dem anderen Land angerechnet wird.

275

Die Lösung solcher unterschiedlicher und gegenläufiger Folgeberichtigungen ist außerordentlich schwierig, weil jeder Staat zunächst auf der Anwendung seines eigenen Steuersystems besteht. Eine übereinstimmende Behandlung in einem Einigungsverfahren wird dadurch jedenfalls außerordentlich erschwert.

Für die EU hat das EU-Forum diese Thematik im Bericht über Sekundärberichtigungen aufgegriffen (vgl. Rz. 268). Wenn Sekundärberichtigungen als verdeckte Gewinnausschüttungen/Kapitaleinlagen behandelt werden, kann auf der Basis der Mutter-Tochter-Richtlinie erreicht werden, dass bei der Ausschüttung von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft keine Quellensteuer anfällt.

S. 155

Zu Tz. 4.71

276

Art. 9 Abs. 2 OECD-MA behandelt die Folgeberichtigungen nicht. Auch der Kommentar zu Art. 9 Abs. 2 OECD-MA sieht keine Maßnahmen zur Lösung dieser Schwierigkeiten vor. Insoweit sind die Staaten für die Konfliktlösung auf sich selbst gestellt. In Tz. 9 OECD-MK zu Art. 9 wird festgestellt, dass Folgeberichtigungen nach dem Musterabkommen zulässig sind, wenn das innerstaatliche Recht sie vorsieht.

277

Die OECD-Leitlinien stellen fest, dass die Staaten sich weigern dürfen, aufgrund einer von einem anderen Staat vorgenommenen Folgeberichtigung im eigenen Staat eine Entlastung zu gewähren. Dazu seien sie nach Art. 9 OECD-MA nicht verpflichtet. Gleichzeitig ist damit aber auch die Doppelbesteuerung vorprogrammiert.

Zu Tz. 4.72

278

Besondere Schwierigkeiten tauchen bei Gewinnberichtigungen zwischen Schwestergesellschaften auf. Die OECD-Leitlinien sprechen dabei die in Deutschland übliche Dreieckskonstruktion an.

279

Bei überhöhten Zahlungen an eine Schwestergesellschaft geht das deutsche Steuerrecht von einer verdeckten Gewinnausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft aus, der sich eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft an deren andere Tochtergesellschaft, also die Schwestergesellschaft, anschließt. Diese Dreieckskonstruktion wird im Ausland nicht verstanden. Die OECD-Leitlinien weisen auch darauf hin, dass auf diese Weise viele hypothetische Geschäfte entstehen, was wiederum die Frage aufwerfe, ob dadurch auch in den anderen Staaten Steuerfolgen entstehen sollten.

280

Die OECD-Leitlinien geben darauf keine klare Antwort, erwägen aber stattdessen als Folgeberichtigung ein Darlehen. Gleichzeitig wird jedoch festgestellt, dass dies ebenfalls zu Komplikationen führt. Insbesondere wird dabei auf die missliche Lage von Minderheitsgesellschaftern aufmerksam gemacht.

Die EU hat im Bericht über Sekundärberichtigungen diese Problematik ebenfalls untersucht (vgl. Rz. 268, 275). Die meisten EU-Mitgliedstaaten haben diese Thematik von verdeckten Vorgängen nicht angesprochen. Das erklärt sich möglicherweise daraus, dass die EU-Mitgliedstaaten versuchen diese Probleme zu vermeiden und Sekundärberichtigungen generell als verdeckte Gewinnausschüttungen oder Kapitaleinlagen behandeln. Bei verdeckten Kapitaleinlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen zwischen einer EU-Tochtergesellschaft und einer EU-Muttergesellschaft besteht eine geringere Gefahr für eine Doppelbesteuerung, da S. 156dabei keine Quellensteuer anfällt (vgl. Rz. 275). Folgende Empfehlung hat die EU daher gemacht: „Angesichts der zusätzlichen Komplikationen, die verdeckte Darlehen mit sich bringen, wird empfohlen, Sekundärberichtigungen innerhalb der EU-Mitgliedstaaten als verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Kapitaleinlagen zu behandeln, sofern keine Mittelrückführung stattfindet.“

Zu Tz. 4.73

281

Wegen dieser vielfältigen, mit den Folgeberichtigungen verbundenen, Probleme werden die Mitgliedstaaten der OECD ersucht „ihre Berichtigungen so zu gestalten, dass die Möglichkeit einer daraus folgenden Doppelbesteuerung minimiert wird“.

Die Bedeutung dieser Empfehlung hat auch die EU im Bericht über Sekundärberichtigungen betont (vgl. Rz. 268, 275, 280). Demnach verfügen neun der 27 EU-Mitgliedstaaten über Rechtsvorschriften zu Sekundärberichtigungen, deren Anwendung im freien Ermessen der Finanzverwaltungen zu stehen scheint. Das wird mit folgender Empfehlung verbunden: „Die Anwendung von Sekundärberichtigungen kann zu Doppelbesteuerung führen. Daher sollten Mitgliedstaaten in Fällen, in denen eine Doppelbesteuerung erfolgen würde und in denen eine Sekundärberichtigung nicht zwingend vorgeschrieben ist, keine Sekundärberichtigung vornehmen. Sind Sekundärberichtigungen nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates unvermeidlich, so sollten die Mitgliedstaaten Mittel und Wege finden, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (beispielsweise im Rahmen von Verständigungsverfahren oder indem die Mittel - soweit möglich - frühzeitig rückgeführt werden). Bei diesen Empfehlungen wird davon ausgegangen, dass das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht auf eine vorsätzliche verdeckte Gewinnausschüttung zur Vermeidung einer Quellensteuer schließen lässt.“

282

Eine weitere Maßnahme zur Verhinderung von Folgeberichtigungen könnte in der Anwendung eines erweiterten Vorteilsausgleichs bestehen. Bei einem wechselseitigen Geschäftsverkehr, dem auf beiden Seiten unangemessene Verrechnungspreise zugrunde liegen, würde nur noch der auf einer der beiden Seiten verbleibende Saldo zwischen den jeweils vorteilhaften und nachteiligen Geschäften einen Berichtigungsbedarf auslösen. Dies hätte zur Folge, dass im Ausmaß des vorgenommenen Vorteilsausgleichs ein Berichtigungsbedarf gar nicht erst entsteht, sondern nur ein einseitiger - und kein zweiseitiger - Berichtigungsbedarf einem Einigungsverfahren zugeführt werden müsste. Ein solcher Vorteilsausgleich würde auch das Problem lösen, dass eine Gewinnberichtigung wegen Zeitablauf nicht mehr möglich ist; soweit der Vorteilsausgleich eine Erstberichtigung verhindert, entsteht für eine Gegenberichtigung kein Bedürfnis. Eine hierfür inzwischen eingetretene Verjährung wäre deshalb bedeutungslos.

S. 157

Zu Tz. 4.74

283

Die OECD-Leitlinien berichten, dass manche Staaten die Folgeberichtigung dadurch beseitigen, indem sie die Rückführung der überhöht zugewendeten Beträge gestatten. Diese Rückführung bietet sich aber auch unabhängig von diesen Überlegungen an, weil ohne eine Rückführung zwar das steuerliche Ergebnis berichtigt wird, der zugewendete Vorteil aber tatsächlich bei dem Empfänger im Ausland verbleibt.

284

Nach Auffassung der OECD könnte die Rückführung auf zwei verschiedenen Wegen erfolgen. Einmal könnte eine entsprechende Forderung eingebucht werden. Das wäre der einfachste Weg. Oder andere Verbindlichkeiten gegenüber dem Vorteilsempfänger könnten gemindert werden. Die OECD-Leitlinien sprechen in diesem Zusammenhang von einer Umqualifizierung des entsprechenden Teils der Verbindlichkeit.

Zu Tz. 4.75

285

Erfolgt die Rückgängigmachung im Wege der Umqualifizierung und damit der Verminderung einer Dividende, muss diese bei dem Empfänger um den entsprechenden Betrag gekürzt werden. Dadurch verliert er bei der Anrechnungsmethode insoweit die Steueranrechnung.

286

Ebenso ist nicht ersichtlich, wieso Nachteile bei der Anrechnung der Quellensteuer entstehen können. Wird die Dividende gekürzt, entsteht zwar insoweit keine Quellensteuer, die angerechnet werden könnte, sie ist aber vorher gar nicht erst angefallen. Bei der Befreiungsmethode entsteht ebenso kein Nachteil, weil die Quellensteuer in diesen Fällen ohnehin nicht angerechnet wird.

Die EU hat im Bericht über Sekundärberichtigungen (vgl. Rz. 268, 275, 280, 281) die Thematik der Rückführung unter Verweis auf Tz. 4.75 und 4.78 OECD-Leitlinien ebenfalls untersucht. Das Gemeinsame Verrechnungspreisforum betont, dass die Bedingungen einer im Rahmen eines Verständigungsverfahrens in Bezug auf eine Verrechnungspreisberichtigung erzielten Einigung zwischen den zuständigen Behörden fallspezifisch seien. Sofern die zuständigen Behörden eine Einigung über die Merkmale des verdeckten Vorgangs erzielen können, so sollen im Rahmen des Verständigungsverfahrens auch die folgenden Aspekte betrachtet werden:

• Wenn eine Sekundärberichtigung vorgenommen wird, ist zu klären, ob die Steuerbehörde auch auf die Quellensteuer verzichtet oder die andere Steuerbehörde auf die sich ergebende Doppelbesteuerung verzichtet.

• Im Fall einer Mittelrückführung ist zu prüfen und zu vereinbaren, wie die Mittelrückführung erfolgen soll und wie sichergestellt wird, dass dadurch nicht eine weitere steuerliche Belastung entsteht, die wiederum zu einer Doppelbesteuerung führen könnte.

S. 158

Sofern die Rückführung bereits zum Zeitpunkt der Prüfung erfolgt, verzichten einige EU-Mitgliedsstaaten auf Sekundärberichtigungen.

Zu Tz. 4.76

287

Sofern im Rahmen einer Rückgewähr des überlassenen Vorteils eine Forderung gegen den Empfänger des Vorteils eingebucht wird, können die gleichen Folgen eintreten wie bei der Folgeberichtigung eines verzinslichen Darlehens.

288

Die OECD-Leitlinien berichten, dass manche Staaten bei der Rückgängigmachung einer Vorteilszuwendung durch Einbuchung einer Forderung auf eine Verzinsung verzichten.

Zu Tz. 4.77

289

Die OECD-Leitlinien befassen sich mit der buchhalterischen Behandlung des Rückführungsbetrages beim ursprünglichen Zuwender des Vorteils, der mit dem Empfänger der Rückführung identisch ist.

290

Wird die Rückführung in Form der Verminderung der Dividende vorgenommen, wird davon ausgegangen, dass dies die Buchhaltung des Unternehmens, das die Dividende zahlt, nicht berührt.

291

Wird hingegen eine Forderung eingebucht, müsste darauf geachtet werden, dass Zahlungen zu ihrer Begleichung eindeutig diesem Konto zugerechnet werden.

Zu Tz. 4.78

292

Hinsichtlich der Rückführung zugewendeter Vorteile bekennt die OECD, dass sie nicht über eine große Erfahrung verfügt. Sie empfiehlt aber, die damit verbundenen Fragen im Einigungsverfahren nach einer Erstberichtigung mitzubehandeln.

293

Inzwischen hat die EU in dem Bericht über Sekundärberichtigungen (vgl. Rz. 268, 275, 280, 281, 286) die aktuellen Erfahrungen aus Sicht der EU-Mitgliedstaaten aufgearbeitet. Dazu gehören auch die Erkenntnisse über Mittelrückführungen im S. 159Rahmen eines Verständigungsverfahrens (vgl. auch Rz. 286) und zu etwaigen Strafen.