C.4.2 Fristen

Zu Tz. 4.45

168

Die OECD-Leitlinien beschäftigen sich zunächst mit den Fristen für eine Gegenberichtigung. Diese ist nicht mehr möglich, wenn in dem Partnerstaat die Fristen für eine korrespondierende Berichtigung abgelaufen sind. Dabei wird klargestellt, dass die Verjährungsfristen und die Regelungen über die Bestandskraft in den einzelnen Staaten sehr unterschiedlich sind. Einige Staaten pflegen einen open-end-approach, bei dem die Rechtskraft keine Bedeutung für ein Einigungsverfahren hat, andere Staaten lehnen dies ab.

169

Art. 9 Abs. 2 OECD-MA legt keine Fristen fest. Lediglich über den Hinweis auf das Verständigungsverfahren im letzten Satz dieser Vorschrift wird auch Art. 25 Abs. 2 OECD-MA einbezogen, der vorsieht, dass eine Verständigung ungeachtet der innerstaatlich gültigen Fristen durchzuführen ist (vgl. Rz. 213).

S. 126

170

Scheitert eine Gegenberichtigung daran, dass sie aufgrund einer innerstaatlichen Fristenregelung nicht vollzogen werden kann, bleibt die Doppelbesteuerung bestehen.

Zu Tz. 4.46

171

Die OECD-Leitlinien halten Verjährungsfristen und die Bestandskraft von Steuerbescheiden für notwendig. Dem ist zuzustimmen, weil die Bestandskraft dem Rechtsfrieden dient und damit einen Bestandteil der Steuergerechtigkeit bildet. Dennoch muss darauf geachtet werden, dass eine Gegenberichtigung nicht an den Fristen scheitert. Die OECD-Leitlinien empfehlen deshalb, auf die Fristen in den beteiligten Staaten zu achten, ein Einigungsverfahren so früh wie möglich einzuleiten, sowie in den Doppelbesteuerungsabkommen eine Durchbrechung innerstaatlicher Fristen zu vereinbaren (vgl. Rz. 169).

172

In Deutschland bestehen für den Vollzug einer Gegenberichtigung keine Schwierigkeiten. In Tz. 4.2 des BMF-Merkblatts zu Verständigungsverfahren heißt es hierzu:

„Die Verständigungsvereinbarung kann nach § 175a Satz 1 AO ungeachtet der Bestandskraft deutscher Bescheide umgesetzt werden. Für Verfahren nach dem EU-DBA-SBG gilt § 175a AO gem. § 15 Abs. 3 Satz 2 EU-DBA-SBG entsprechend. Die Festsetzungsfrist endet nach § 175a Satz 2 AO insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Wirksamwerden der Verständigungsvereinbarung. Die Verständigungsvereinbarung wird mit Ablauf des Tages der letzten Unterschrift der Zustimmung wirksam. § 175a Satz 2 AO enthält eine aufschiebend bedingte Ablaufhemmung. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist im möglichen Umfang der Bindungswirkung der Verständigungsvereinbarung solange gehemmt, wie nach den für die Durchführung und den Abschluss einer Verständigungsvereinbarung maßgeblichen völkerrechtlichen Vereinbarungen die Einleitung eines Verständigungsverfahrens ungeachtet der nach nationalem Recht maßgebenden Festsetzungsfrist möglich ist. Der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei einer inländischen Finanzbehörde hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nach Maßgabe des § 171 Abs. 3 AO, wenn damit gleichzeitig die Änderung des Steuerbescheids beantragt wird.“

173

Grundlage dieser Regelung waren bis 1993 die Billigkeitsvorschriften der Abgabenordnung, insbesondere die §§ 163 und 227 AO; aber auch § 34c Abs. 5 EStG. Seit 1993 gilt § 175a AO, der die Rechtskraft zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruches bis zum Ablauf eines Jahres nach Wirksamwerden aufschiebt. Aufgrund einer solchen Billigkeitsentscheidung wird die Rechtskraft durchbrochen.

Zu Tz. 4.47

174

Sofern in einem Doppelbesteuerungsabkommen eine Regelung entsprechend dem Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA aufgenommen wurde, kann auch zu Ungunsten eines Steuerpflichtigen eine Gegenberichtigung vorgenommen werden. Durch die Ratifizierung würde eine solche Regelung zu innerstaatlichem Recht, das wegen S. 127seiner zeitlich späteren Regelung und wegen seiner Spezialität die allgemeine Rechtskraft und Verjährungsregelungen durchbräche.

175

Die OECD stellt aber fest, dass zahlreiche Staaten einer solchen Regelung widersprochen haben. Es wird deshalb zusätzlich empfohlen, innerstaatlich dafür Sorge zu tragen, dass eine Gegenberichtigung erfolgen kann.

Zu Tz. 4.48

176

Um eine Gegenberichtigung zu ermöglichen, empfiehlt die OECD außerdem, „sehr rasch“ zur Einleitung eines Einigungsverfahrens bereit zu sein. Es wird auch die Empfehlung wiederholt (vgl. Rz. 168 f.), das innerstaatliche Recht entsprechend auszurichten.

Zu Tz. 4.49

177

Die Gefahr, dass eine Gegenberichtigung an der Bestandskraft der Steuerbescheide in dem anderen Staat scheitert, erhöht sich noch dadurch, dass Erstberichtigungen erst viele Jahre nach der Vereinbarung eines fehlerhaften Verrechnungspreises erfolgen. In Deutschland geschieht dies i.d.R. im Rahmen einer Außenprüfung, deren Beginn die Verjährung hemmt und die sich über Jahre erstrecken kann. Wird eine Preisberichtigung dann erst am Ende eines solchen Verfahrens vorgenommen, können in dem anderen Land die Fristen für eine Gegenberichtigung längst abgelaufen sein.

178

Innerhalb der OECD ist deshalb erwogen worden, die Frist zur Vornahme von Erstberichtigungen unabhängig von Verjährungsfristen zeitlich zu beschränken. Dieser Vorschlag hat aber keine Mehrheit gefunden.

179

Ersatzweise empfiehlt deshalb die OECD, Erstberichtigungen „nur ohne Erstreckung der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen vorzunehmen“. Dies läuft darauf hinaus, die Verjährung ohne die Durchbrechung infolge einer Außenprüfung wirksam werden zu lassen. Allerdings soll damit, wenn ein Sachverhalt besonders schwierig zu beurteilen ist oder es an der Mitwirkung des Steuerpflichtigen mangelt, diese Zeitfolge ausgedehnt werden. Sie müsste aber auch dann nicht uneingeschränkt bleiben und zeitlich genau festgelegt werden.

180

Bemerkenswert ist auch die Empfehlung, bei einer Ausdehnung einer Frist durch Zustimmung des Steuerpflichtigen, darauf zu achten, dass dies freiwillig geschieht.

181

Schließlich werden die Betriebsprüfer aufgefordert, eine beabsichtigte Preisberichtigung möglichst frühzeitig mitzuteilen, um bereits zu diesem Zeitpunkt auf eine Gegenberichtigung und ein Einigungsverfahren hinzuwirken (vgl. Rz. 208 ff. zur Mitwirkung).

Zu Tz. 4.50

182

Die Einleitung eines Einigungsverfahrens ist entsprechend den Regeln für ein Verständigungsverfahren an Fristen geknüpft. Art. 25 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA sieht hierfür eine Frist von drei Jahren vor. Die Frist beginnt mit der ersten MitS. 128teilung einer Maßnahme, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt (vgl. Ziff. 21 bis 24 des OECD-Musterkommentars zu Art. 25 OECD-MA). Ziff. 21 des OECD-MK lautet wie folgt:

„The provision fixing the starting point of the three year time limit as the date of the ‚first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention‘ should be interpreted in the way most favourable to the taxpayer. Thus, even if such taxation should be directly charged in pursuance of an administrative decision or action of general application, the time limit begins to run only from the date of the notification of the individual action giving rise to such taxation, that is to say, under the most favourable interpretation, from the act of taxation itself, as evidenced by a notice of assessment or an official demand or other instrument for the collection or levy of tax.“

183

Die Verständigungsklauseln der meisten DBA enthalten eine für das jeweilige DBA maßgebliche Frist für die Antragstellung. In der überwiegenden Anzahl der Abkommen ist geregelt, dass der Antrag innerhalb von drei Jahren nach der ersten Maßnahme unterbreitet werden muss, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt. Nur wenige DBA haben eine Zweijahresfrist. Beruht die Besteuerung auf Besteuerungsmaßnahmen der deutschen und ausländischen Finanzverwaltung, ist die Bekanntgabe der letzten Besteuerungsmaßnahme maßgebend.

183.1

Die deutsche Finanzverwaltung lehnt die Eröffnung eines Einigungsverfahrens ab, sofern seit dem Erlass des Steuerbescheides mehr als vier Jahre verstrichen sind. Sofern allerdings die Verzögerung auf einem eingeleiteten Finanzgerichtsverfahren beruht, liegen besondere Gründe vor, die eine spätere Einleitung rechtfertigen.

184

Der Antrag auf Eröffnung des Einigungsverfahrens muss darlegen, weshalb eine abkommenswidrige Besteuerung vorliegt oder droht. Dies muss ausführlich begründet werden. Vor Eröffnung des Verfahrens wird die Finanzverwaltung prüfen, ob dem Begehren des Steuerpflichtigen bereits durch einseitige innerstaatliche Maßnahmen abgeholfen werden kann.

185

Bei fehlender Gegenseitigkeit will die Finanzverwaltung kein Verfahren eröffnen.

186

Die Eröffnung des Einigungsverfahrens wird als eine Ermessensentscheidung angesehen. Lehnt das Bundesfinanzministerium die Eröffnung eines Einigungsverfahrens ab, kann durch ein Verfahren vor den FG überprüft werden, ob das Ermessen fehlerfrei ausgeübt wurde. Diese Auffassung steht aber im klaren Gegensatz zu Tz. 4.58 OECD-Leitlinien, nach denen dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Einleitung eines derartigen Verfahrens zugestanden wird. Auch wird von einigen Verfassern ein Rechtsanspruch auf Eröffnung des Verfahrens bejaht. Das aktuelle S. 129Merkblatt sieht vor, dass sofern die in der jeweiligen Rechtsgrundlage festgelegten Voraussetzungen vorliegen, der Zugang zu einem Verständigungsverfahren und - sofern vorgesehen - die Einleitung eines Schiedsverfahrens gesetzlich verankerte Rechte des Steuerpflichtigen sind. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn nicht ausdrücklich ein Ermessen der Verwaltung hinsichtlich der Durchführung von Verständigungs- oder Schiedsverfahren besteht. Ein solches Ermessen kommt insbesondere in Betracht, wenn die Rechtsgrundlage für ein Verfahren als Kann-Vorschrift formuliert ist.

187

Verzichtet ein Steuerpflichtiger auf die Durchführung eines Einigungsverfahrens, können daraus für ihn Nachteile entstehen, ohne dass dadurch die Durchführung eines Einigungsverfahrens verhindert wird.

Zu Tz. 4.51

188

Da nach Fristablauf keine Verpflichtung mehr besteht, ein Einigungsverfahren durchzuführen, erlangt der Fristbeginn beachtliche Bedeutung. Entsprechend Art. 25 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA ist dies der Zeitpunkt der ersten Mitteilung derjenigen Maßnahme, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt.

189

Dies ist nicht der Zeitpunkt, in dem die Betroffenen „von einer beabsichtigten Berichtigung“ unterrichtet werden. Auslöser der Frist ist nicht eine beabsichtigte Maßnahme, sondern eine Maßnahme, die eine Steuerpflicht auslöst. Frühester Zeitpunkt für den Fristbeginn ist demnach ein Steuerbescheid, der die Preisberichtigung miterfasst.

190

Dem entspricht auch Tz. 21 OECD-MK zu Art. 25. Dort wird verwiesen auf den „Tag der Mitteilung der Einzelmaßnahme, die zur Besteuerung führt, d.h. bei der günstigsten Auslegung im Zeitpunkt der Besteuerungsmaßnahme selbst, wie diese durch Zustellung eines Steuerbescheides, einer amtlichen Zahlungsaufforderung oder einer sonstigen Urkunde zur Erhebung der Steuer zum Ausdruck kommt“.

191

Ein besonderes Problem stellen die Quellensteuern dar. Die Pflicht zur Einbehaltung der Steuern entsteht dabei oft früher und bei einer anderen Person als derjenigen, die von der Besteuerung betroffen ist und davon erst später erfährt. Sofern der Steuerpflichtige nachweisen kann, „dass er erst zu einem späteren Zeitpunkt von dem Abzug erfahren hat, so beginnt der Lauf der Frist an diesem Zeitpunkt“ (OECD-MK).

192

Der Fristablauf ist grundsätzlich in der für den Steuerpflichtigen günstigsten Weise auszulegen. Deshalb bestimmt der OECD-MK auch, dass dann, wenn sich eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung erst aus dem Zusammenwirken von Entscheidungen oder Maßnahmen ergibt, die in beiden Vertragsstaaten getroffen werden, der Fristablauf erst mit der jüngsten Maßnahme oder Entscheidung beginnt. Sofern die bei einer verdeckten Gewinnausschüttung, als SeS. 130kundärmaßnahme erhobene Kapitalertragsteuer dem Steuerpflichtigen erst später bekannt wird, beginnt deshalb der Fristablauf für alle Beteiligten erst im Zeitpunkt der Bekanntgabe.

Zu Tz. 4.52

193

Unabhängig von dem Fristenlauf kann ein Einigungsverfahren auch vor Fristbeginn eingeleitet werden. Damit soll verhindert werden, dass die Gegenberichtigung und damit die Beseitigung einer Doppelbesteuerung an einem Fristablauf scheitert. Als frühesten Zeitpunkt stellen die OECD-Leitlinien auf den Zeitpunkt ab, „sobald eine Berichtigung als wahrscheinlich gilt“.

194

Mit der Einleitung eines Einigungsverfahrens ist ein beachtlicher Verwaltungsaufwand verbunden. Dieser wäre umsonst, sofern entgegen der beabsichtigten Berichtigung, letztlich keine Berichtigung erfolgt. Die OECD-Leitlinien weisen deshalb darauf hin, dass einige Staaten bei einer bloß beabsichtigten Berichtigung noch nicht in ein Einigungsverfahren eintreten.

Zu Tz. 4.53

195

Die OECD spricht sich erneut für einen möglichst frühen Beginn des Einigungsverfahrens aus.