A.3.1 Beurteilung einzelner und zusammenhängender Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen

Zu Tz. 3.9

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Die OECD-Leitlinien stellen in der Tz. 3.9 zunächst klar, dass der Fremdvergleichsgrundsatz „im Idealfall“ auf jedes einzelne Geschäft gesondert Anwendung finden sollte. Die OECD vertritt somit die Auffassung, dass eine Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen die Belastbarkeit des vorgenommenen Fremdvergleichs generell mindert. Allerdings betont sie darin auch, dass der Anspruch auf eine geschäftsweise Betrachtung nicht überzogen werden darf.

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Eine geschäftsweise Betrachtung ist aber häufig nicht möglich und eine Gesamtbeurteilung mehrerer oder gar einer Vielzahl von Geschäften notwendig. Es sind mehrere Sachverhalte denkbar, bei denen Leistungspakete in ihrer Gesamtheit zu beurteilen sind:

• S. 10Einmal können einzelne Geschäfte so eng miteinander verbunden sein, dass eine sachgerechte Beurteilung jedes einzelnen Geschäfts nicht möglich ist. Die OECD-Leitlinien führen hierzu als Beispiel die Lizenzvergabe von Herstellungs-Know-how zusammen mit der Lieferung wichtiger Maschinen oder Maschinenteilen an (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.11 Anm. 44-46). Weiterhin könnte ein Paket eng miteinander verbundener Einzelteile, die zu einem Sortiment verbunden sind, zusammengefasst werden. Auch bei Mischkalkulationen könnte eine Zusammenfassung angezeigt sein. Ebenso könnte ein Paket aus verschiedenen immateriellen Vermögenswerten wie Patenten, Warenzeichen und Know-how geschnürt werden, wenn sie für ein bestimmtes Verfahren eine Einheit bilden (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.11 Anm. 44-46 und Tz. 3.10 Anm. 40). Weitere Details, wie immaterielle Wirtschaftsgüter in Kombination mit Waren- oder Dienstleistungstransaktionen die bei der Vergleichbarkeitsanalyse berücksichtigt werden sollten, finden sich in OECD-Kap. VI., Tz. 6.196-6.212. So können immaterielle Wirtschaftsgüter bei Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen beispielsweise dadurch berücksichtigt werden, dass vergleichbare immaterielle Wirtschaftsgüter auch Gegenstand der Vergleichstransaktionen sind.

• Entsprechendes gilt, wenn ein Geschäft zwar über mehrere Marktstufen läuft, insgesamt aber eine Einheit bildet. Ein solcher Fall könnte auftreten, wenn ein Hersteller an einen Großabnehmer liefert, aber durch einen Gebietsschutzvertrag gezwungen ist, die betreffenden Produkte über eine Vertriebsgesellschaft zu verkaufen, die beim Geschäftsabschluss und dessen Abwicklung nicht beteiligt ist.

• Eine weitere Gruppe zusammengehöriger Geschäfte wird durch die zeitlich eng aufeinander folgenden Leistungen gebildet.

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In der Praxis kann eine geschäftsweise Betrachtung aufgrund der o.g. Zusammenhänge sowie eingeschränkter Datenverfügbarkeit nur selten vorgenommen werden, sodass eine gewisse Aggregation in der Regel notwendig ist. Insbesondere bei der Anwendung der TNMM werden i.d.R. mehrere zeitlich und/oder sachlich zusammenhängende Geschäfte gemeinsam betrachtet, z.B. der Kauf und Verkauf von Produkten und die Erbringung von Dienstleistungen (After Sales Services) innerhalb eines bestimmten Geschäftsjahres. Dies steht im Einklang mit Tz. 2.64 (vgl. OECD-Kap. II, Anm. 283), wonach die TNMM die Nettogewinnspanne untersucht, die ein Steuerpflichtiger aus einem konzerninternen Geschäft oder „aus Geschäften, die nach den Grundsätzen des Kapitels I zusammengefasst werden dürfen“ erzielt. Vgl. hierzu jedoch den Widerspruch in Tz. 3.11 ( OECD-Kap. III, Anm. 46), wo bezweifelt wird, dass Warenverkäufe regelmäßig Gegenstand von Leistungspaketen sind.

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Ebenso wie die OECD-Leitlinien schreibt die GAufzV in § 2 Abs. 3 vor, dass Aufzeichnungen grundsätzlich „geschäftsvorfallbezogen“ zu erstellen sind. Allerdings können für die Erstellung von Aufzeichnungen Geschäftsvorfälle auch zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn die Gruppenbildung nach vorher festgelegten und S. 11nachvollziehbaren Regeln vorgenommen wurde und wenn die Geschäftsvorfälle gleichartig oder gleichwertig sind oder die Zusammenfassung auch bei Geschäften zwischen fremden Dritten üblich ist. Eine Zusammenfassung ist überdies zulässig bei ursächlich zusammenhängenden Geschäftsvorfällen und bei Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäfts. Die GAufzV steht hinsichtlich der Zusammenfassung von Geschäften also im Einklang mit den OECD-Leitlinien.

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Auch die US-Regulations lassen eine Aggregation von Geschäftsvorfällen zu.

Zu Tz. 3.10

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Als besonderes Beispiel für Transaktionen, die gemeinsam betrachtet werden sollen, nennt die OECD in dieser Tz. den Portfolioansatz (auch Palettenbetrachtung genannt). Eine Vereinbarung über vor- und nachteilhafte Geschäfte ist in einem solchen Falle nicht notwendig, vielmehr begründet sich der Ausgleich durch den Fremdvergleich, d.h., auch fremde Dritte gehen im Vertrauen auf andere vorteilhafte Transaktionen bestimmte nachteilhafte Geschäfte ein, oder Transaktionen werden für Zwecke der Dokumentation zusammengefasst.

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Dabei wird anstelle einer Einzelbetrachtung jeder Einzelmarge die Gesamtmarge einer Palette von Waren oder Leistungen einer Saldobetrachtung unterworfen. Die beim Portfolioansatz vorzunehmende Saldierung der Einzelmargen der Waren oder Dienstleistungen erlaubt eine Mischkalkulation bei der Berechnung des Gesamtpreises der Palette, wobei direkt Preisvorteile (höhere Margen) mit Preisnachteilen (niedrige/negative Margen) zu verrechnen sind. Die ermittelte Gesamtmarge muss dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Als Beispiel für solche Geschäfte nennt die OECD Drucker und Druckerpatronen sowie Kaffeemaschinen und Kaffeekapseln, bei denen die Drucker und die Kaffeemaschinen häufig unter Herstellungskosten verkauft werden, die Patronen bzw. Kapseln dann aber hohe Gewinne ermöglichen. Weitere Beispiele finden sich häufig im Elektronik- und Unterhaltungsbereich (z.B. Spielekonsolen oder elektronische Lesegeräte für Bücher).

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Die GAufzV und die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren behandeln die Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit den Aufzeichnungspflichten. Tz. 3.4.13 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen bei der Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen eine Zusammenfassung von sachlich oder zeitlich miteinander verbundenen Geschäftsvorfällen oder von gewöhnlichen Dauersachverhalten (vgl. OECD-Kap. III, Anm. 295). Allerdings ist hiervon nur die Dokumentation von zusammengefassS. 12ten Geschäftsvorfällen betroffen, wohingegen der Vorteilsausgleich die Preisermittlung verschiedener Geschäftsvorfälle berührt.

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Bei der Portfoliobetrachtung handelt es sich um eine Form des Vorteilsausgleichs, bei der sich die Finanzverwaltung nicht an den restriktiven Voraussetzungen der Tz. 2.3 Verwaltungsgrundsätze 1983 orientiert (vgl. OECD-Kap. III, Tz. 3.13 Anm. 56-57).

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Die OECD betont jedoch, dass diese Tz. nicht so verstanden werden soll, dass eine Analyse auf Ebene des Gesamtunternehmens zu führen ist - es sei denn, der Portfolioansatz führt zu einer solchen Aggregationsebene - noch dass innerhalb eines Konzerns die Transaktionen so zugeordnet werden können, dass ein Unternehmen unter dem Fremdpreis liegende Erträge erwirtschaftet, um einem anderen darüber liegende Erträge zu ermöglichen. Dies bedeutet, dass sich die durch den Portfolioansatz ergebenden Saldierungseffekte in der Regel innerhalb eines Unternehmens des Konzerns abspielen sollten bzw. ein entsprechender Ausgleich stattfindet (vgl. OECD-Kap. I, Tz. 1.130 Anm. 191-192).

Zu Tz. 3.11

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Die OECD-Leitlinien unterscheiden an dieser Stelle zwischen getrennt abgeschlossenen Geschäften, die wegen ihres jeweils übereinstimmenden Sachverhalts gemeinsam beurteilt werden können, und Leistungspaketen (Paketgeschäft oder Package Deal), die zwar aus unterschiedlichen Leistungen bestehen, die aber aus verschiedenen Gründen in ein einziges Geschäft zusammengefasst werden. In diesem Abschnitt werden nur die Leistungspakete oder Leistungsbündel abgehandelt.

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Zusätzlich zu den unterschiedlichen Leistungspaketen, die in der Tz. 3.9 aufgeführt sind, beschreiben die OECD-Leitlinien eine Reihe weiterer Leistungsbündel aus Dienstleistungen und immateriellen Wirtschaftsgütern. Auch diese Aufzählung ist nur beispielhaft und nicht vollständig.

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Unverständlich ist, weshalb der Verkauf von Waren bei der Bildung von Leistungspaketen unwahrscheinlich sein sollte. Beim Verkauf eines Sortiments oder eines Sets - z.B. eines Werkzeugsatzes - werden nicht die an sich selbständig veräußerbaren Einzelteile, sondern die Gesamtheit verkauft. Für diese wird auch ein Gesamtpreis gebildet. Die Aussage der OECD an dieser Stelle steht zudem im Widerspruch zu Tz. 3.9 (vgl. OECD-Kap. III, Anm. 34-38), wo die OECD ausführt, dass Warenlieferungen häufig auch die Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern umfassen. Ebenso enthält Kapitel VI der OECD-Leitlinien einen ganzen Abschnitt, der sich der Bildung von Verrechnungspreisen bei Waren und Dienstleistungstransaktionen in Verbindung mit immateriellen Wirtschaftsgütern widmet (vgl. OECD-Kap. IV, Tz. 6.196-6.212) und explizit die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter in Kombination mit dem Verkauf von Waren nennt Möglicherweise entspringt der Widerspruch der Tatsache, dass der entsprechende Teil von Kapitel VI neuer ist als Tz. 3.11. Somit sollte eine Kombination mit Warentransaktionen also möglich sein. Dies bestätigt auch die Praxis, wo es z.B. im Anlagenbau durchaus üblich ist, Warenlieferungen in Kombination mit immateriellen Wirtschaftsgütern zu einem Einheitspreis anzubieten.

S. 13

Zu Tz. 3.12

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Trotz möglicher Zweckmäßigkeit und Fremdüblichkeit, Leistungspakete zu bilden, kann es sich auch bei Transaktionen zwischen unverbundenen Unternehmen als Schwierigkeit herausstellen, dass die Steuerfolgen bei den einzelnen Bestandteilen des Leistungspaketes unterschiedlich sind. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Leistungsbestandteil einer Quellen- oder Abzugssteuer unterliegt, andere Bestandteile hingegen nicht. In der Tz. 3.12 werden als Beispiele die quellensteuerpflichtigen Lizenzgebühren und die quellensteuerfreien Leasinggebühren erwähnt. In der Praxis kann das Problem vor allem bei der Verbindung von quellensteuerfreien Konzerndienstleistungen mit quellensteuerpflichtigen immateriellen Vermögenswerten auftreten.

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Dennoch kann es auch in solchen Fällen laut OECD angemessen sein, die Verrechnungspreise in Form von Leistungspaketen festzulegen und dann für andere steuerliche Zwecke auf die Bestandteile des Leistungspakets aufzuteilen. Der Steuerpflichtige sollte die Fremdüblichkeit des Verrechnungspreises des Leistungspaketes nachweisen können und die Finanzbehörden sollten diese wie Leistungspakete zwischen Fremden behandeln.

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Die Lösung kann in der Praxis einmal darin bestehen, einen Leistungsbestandteil als Hauptleistung anzusehen, wobei die übrigen Leistungen deren steuerliches Schicksal teilen. Eine andere Lösung würde die schätzungsweise Aufteilung des Gesamtentgelts in Teilentgelte erfordern. Eine solche Aufteilung wird aber immer von Unsicherheiten begleitet sein, weshalb auf die Angemessenheit des Leistungspakets als Ganzes (wenn dies auch zwischen unverbundenen Unternehmen üblich ist) und nicht ausschließlich auf die der Teilentgelte abgestellt werden sollte.

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Das Leistungspaket ist vom Begriff des Transferpakets der §§ 3, 4 FVerlV bzw. vom Going Concern nach Tz. 9.68 und 9.69 der OECD-Leitlinien zu unterscheiden, bei dem es nicht mehr nur um die Bündelung von zusammenhängenden Geschäftsvorfällen geht, sondern auch um eine aggregierte Betrachtung von verschiedenen Wirtschaftsgütern.