B.3 Verrechnungspreisprüfung

Zu Tz. 5.13

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Das dritte Ziel der Verrechnungspreisdokumentation ist nach Auffassung der OECD, den Finanzverwaltungen hilfreiche Informationen zur Verfügung zu stellen, um eine vollständige Verrechnungspreisbetriebsprüfung durchzuführen. Verrechnungspreisbetriebsprüfungen gestalten sich häufig langwierig und schwierig, was wohl der Materie „Verrechnungspreise“ immanent ist. Verrechnungspreise sind ein hochkomplexes Themenfeld und verlangen Kenntnisse in den unterschiedlichen Bereichen und Disziplinen: Vom nationalen über das internationale Steuerecht bis hin zu betriebswirtschaftlichen und volkswirtschaftlichen Themen müssen Betriebsprüfer ein umfassendes Spektrum abdecken. Die FTA hat die größten administrativen Hürden untersucht, mit der Finanzverwaltungen im Bereich der Verrechnungspreise weltweit konfrontiert werden und folgende Probleme identifiziert:

• Ressourcen: Finanzverwaltungen verfügen über zu wenige Ressourcen bzw. werden diese Ressourcen möglicherweise auch falsch eingesetzt. Hier wäre es nun Aufgabe der Risikoeinschätzung („risk assessment“) die Finanzverwaltungen zu entlasten von Fällen, die keine oder nur geringe Risiken in sich tragen.

• Wissen- und Wissenstransfer: Im Bereich des Wissensaufbaus und der Wissensvermittlung scheinen Berater häufig besser aufgestellt zu sein.

• Training: Finanzverwaltungen fehlt es offensichtlich an ausreichenden Schulungsmaßnahmen für ihre Mitarbeiter. Auch scheint eine häufigere Fluktuation bzw. der Positions- und Fallwechsel den Erfahrungsschatz der Prüfer nachteilig zu beeinflussen.

• Komplexität: Verrechnungspreise sind ein hochkomplexes Themenfeld. Zunächst ist häufig schon der Sachverhalt an sich so umfangreich, dass Prüfer trotz vorgelegter Dokumentation viel Zeit aufwenden müssen nur um die Fakten zu verstehen. Hinzu kommen die großen Datenmengen, die für die Beurteilung der Verrechnungspreise benötigt werden. Diese Daten sind in erster Linie für die Untersuchung der Vergleichbarkeit und für die Analyse und das Verständnis von Märkten erforderlich. Zudem besteht ein großer Bedarf an Informationen S. 88aus der Wirtschaft, um z.B. Industrieanalysen zu erstellen oder Funktions- und Risikostrukturen zu ermitteln. Daneben bedarf es umfassender ökonomischer Kenntnisse, um Transaktionen zu verstehen, einzuordnen und zu bewerten.

(Zu den administrativen Herausforderungen vgl. ausführlich OECD-Kap. IV Rz. 25 ff.)

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Das Ziel der OECD, der Finanzverwaltung hilfreiche Informationen zur Verfügung zu stellen, ist natürlich grundsätzlich zu begrüßen. Auf den ersten Blick erscheint es logisch, dass einheitlich vorgegebene Anforderungen an eine Dokumentation Prüfungen vereinfachen und damit Konflikte und Doppelbesteuerung vermeiden. Andererseits hat die Praxis auch in den vergangenen Jahren immer wieder gezeigt, dass einzelne Länder lokale (zum Teil unverhältnismäßig hohe) Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation stellen. Daneben verhindern auch einheitliche Regelungen nicht die unterschiedlichen (zum Teil pro-fiskalischen) Interpretationen des Inhalts der Dokumentation. Lediglich die angeglichenen formellen Anforderungen an Dokumentation werden nicht als unmittelbare Folge Betriebsprüfungen vereinfachen oder die Anzahl von lokalen Streitigkeiten und Verständigungsverfahren verringern. Es scheint etwas aus dem Blick der Diskussionen zu geraten, dass Streitigkeiten in Betriebsprüfungen sich letztendlich zumeist um die Angemessenheit der Verrechnungspreise drehen. Je transparenter nun Informationen und Gewinne werden, desto größer wird u.E. das Risiko für lokale Begehrlichkeiten. Ganz besonders zu erwarten sind diese in den umsatzstarken Quellenstaaten, häufig den BRIC Staaten oder anderen Schwellenländern, wenn der größte Teil des Konzerngewinns im Ansässigkeitsstaat versteuert wird. Aber auch alle anderen Staaten werden versuchen, die neuen Informationen zum Abschöpfen von Steuersubstrat zu nutzen. Vielleicht gerade auch aus dem Grund, dass erwartet wird, dass andere Staaten dieses Ziel verfolgen. Hier könnte ein regelrechter „Wettbewerb“ entstehen. Somit bleibt abzuwarten, inwieweit die neuen Regelungen nicht letztendlich sogar den gegenteiligen Effekt haben: Mehr Informationen für die Finanzverwaltung, damit mehr Prüfungsaufwand und eine größere Anzahl von Rückfragen. Dem folgt ein Mehraufwand für den Steuerpflichtigen durch die gesteigerte Anzahl von Rückfragen, ein Anstieg von Streitigkeiten über die Gewinnverteilung und damit letztendlich ein Anstieg von nationalen und internationalen Verfahren.

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Auch das EU JTPF hat sich mit den einzelnen Stufen der Verrechnungspreisbetriebsprüfung beschäftigt und definiert die Phase der Risikoeinschätzung als „Inital Phase“ („Vorphase“) vor der eigentlichen Betriebsprüfung. Dabei erkennt das JTPF richtigerweise, dass Betriebsprüfungen in den unterschiedlichen Staaten S. 89unterschiedlich an eine Risikoeinschätzung bzw. die Auswahl von Betriebsprüfungsfällen herangehen. In einigen Staaten werden Betriebsprüfungsfälle nach allgemeinen Kriterien ausgewählt (z.B. Größe, Sitz oder Industrie) und der konkrete Schwerpunkt der Prüfung (z.B. Verrechnungspreise) wird erst zu einem späteren Zeitpunkt gesetzt. In anderen Staaten werden einige Steuerpflichtige direkt für eine „Verrechnungspreisbetriebsprüfung“ ausgewählt. Beide Varianten fasst das EU JTPF in der Vorphase zusammen. In dieser sollen Betriebsprüfungen entscheiden, ob Verrechnungspreisrisiken bestehen, welche Prüferressourcen vorhanden sind und welche Prüfungsschwerpunkte gesetzt werden. Im Rahmen der Vorphase sollen aus Sicht des EU JTPF dann die folgenden Aspekte berücksichtigt werden:

• Einige Informationen sind bei der Betriebsprüfung bereits vorhanden oder können aus öffentlichen Quellen ermittelt werden, wie z.B. Prüferfeststellungen aus vorangegangenen Prüfungen, Informationen aus Steuererklärungen und ergänzenden Dokumenten (vgl. dazu auch die Rz. 25).

• Bei allen weiteren Informationsanfragen vor Beginn der eigentlichen Verrechnungspreisbetriebsprüfung soll eine genaue Abwägung zwischen den Bedürfnissen der Finanzverwaltung und den daraus entstehenden Belastungen für den Steuerpflichtigen erfolgen. Die Finanzverwaltung soll dabei insbesondere berücksichtigen, dass es sich erst um die Vorphase handelt und überprüfen, ob Informationen nicht zu einem späteren Zeitpunkt während der Prüfung angefordert werden können.

• Ziel der Vorphase ist es eine Entscheidung zu finden, ob sich vor dem Hintergrund der bestehenden möglichen Risiken eine (weitergehende) Prüfung der Verrechnungspreise lohnt. Hierzu verweist das EU JTPF auch auf die von der OECD definierten Risikoindikatoren (vgl. dazu Rz. 28). Dazu kann es nach Auffassung des JTPF sinnvoll sein, einem spezialisierten Entscheidungsgremium die Auswertung zu überlassen.

• Empfohlen wird auch vom JTPF (wie auch von der OECD) eine proaktive Gesprächskultur zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung. (vgl. dazu auch die Rz. 25).

Die Vorphase endet mit der Entscheidung eine Verrechnungspreisbetriebsprüfung durchzuführen oder nicht.

An die Vorphase soll sich (nach Vorstellung des EU JTPF) die Prüfungsphase („audit phase“) anschließen. Diese soll geprägt sein von Kooperation und Dialog zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung. Der Fokus liegt auch hier auf der Verrechnungspreisdokumentation: Wenn der Steuerpflichtige sich bemüht hat eine ordentliche Dokumentation zu erstellen, wird dies als positives Signal S. 90der Kooperation verstanden. Das EU JTPF verweist ausdrücklich nochmal auf die Möglichkeit von Simultanbetriebsprüfungen bzw. gemeinsamen Betriebsprüfungen („joint audits“). Unter Simultanbetriebsprüfungen/gemeinsamen Betriebsprüfungen sind in mehreren Staaten gleichzeitig stattfindende innerstaatliche Betriebsprüfungen mit dem Ziel des Informationsaustauschs zu verstehen. Die Besonderheit bei einer Simultanbetriebsprüfung besteht in der laufenden Abstimmung eines innerstaatlich geprüften internationalen Steuerfalls mit der Steuerverwaltung eines anderen Staates, die zeitgleich den gleichen Steuerfall prüft (eine Kommentierung zur Simultanbetriebsprüfung findet sich in OECD-Kap. IV, Tz. 4.79 Rz. 294 ff.).

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Wenn die Risikoeinschätzung zum Ergebnis kommt, dass eine Verrechnungspreisbetriebsprüfung erforderlich ist, soll sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige die erforderlichen Informationen zur Verfügung stellt, die sich in seinem Besitz befinden („in taxpayer's possession“).

Hierzu zählt die OECD:

• Informationen über die Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen,

• Funktionsbeschreibung,

• Relevante Informationen über Geschäftstätigkeit, Funktionen und Finanzergebnisse von verbundenen Unternehmen, mit denen der Steuerpflichtige Geschäftsbeziehungen unterhält,

• Informationen über mögliche Vergleichsunternehmen/-transaktionen inklusive interner Vergleichsdaten,

• Dokumente über operatives Ergebnis und Finanzergebnis von möglichen Vergleichstransaktionen und von unverbundenen Gesellschaften.

Soweit diese Informationen Bestandteil der Dokumentation sind, können weitere Informationsanforderungen vermieden werden. Dies ist eine Aufforderung an die Finanzverwaltungen ihre Dokumentationsanforderungen entsprechend zu formulieren. Allerdings warnt die OECD ausdrücklich vor zu weitgehenden Erwartungen der Finanzverwaltungen. Steuerpflichtige können nicht alle möglicherweise relevanten Informationen vorab zusammenstellen, die Anforderungen an die Dokumentation müssen sich im Rahmen der Verhältnismäßigkeit bewegen. Natürlich behält aber die Finanzverwaltung das Recht und die Möglichkeit weitere ergänzende Informationen anzufordern. Eine Vorratsdokumentation weiterer Informationen sollen Finanzverwaltungen aber nur in begrenztem Maße verlangen und hierbei einen Ausgleich zwischen der Nützlichkeit der Informationen und der Belastung für den Steuerpflichtigen finden. Diese Ausführungen der OECD verwundern an dieser Stelle mit Hinblick auf die später in Kapitel V anzutreffenden umfangreichen Dokumentations- und Reporting-Verpflichtungen.

Zu Tz. 5.15

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Relevante Information müssen sich nicht immer beim Steuerpflichtigen befinden, sondern können auch im Besitz anderer Gruppengesellschaften, auch im AusS. 91land, sein. Hier soll nach Wunsch der OECD sichergestellt werden, dass die Finanzverwaltungen Zugriff auf diese Informationen erhalten, entweder direkt durch den Steuerpflichtigen oder im Rahmen eines Informationsaustauschs.

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Die nationalen Ermittlungsbefugnisse finden bei Auslandssachverhalten auf Grund der an der Staatsgrenze endenden Hoheitsbefugnisse der Verwaltung ihre Grenze. In Deutschland trifft den Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO (s. zu den Mitwirkungspflichten im Detail die Kommentierung zu OECD-Kap. IV, Tz. 4.9 Rz. 35; Tz. 4.11 Rz. 44 ff.; Tz. 4.12 Rz. 49 ff.; Tz. 4.13 Rz. 68). Die Beteiligten müssen im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten eine umfassende Darstellung des gesamten Sachverhalts geben und dazu auch Beweismittel aus dem Ausland beschaffen. Die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten umfasst auch die Pflicht zur Beweisvorsorge.

Die OECD erkennt dabei aber auch an, dass bei der Festsetzung von Verrechnungspreisen dem Steuerpflichtigen auch bei bestem Wissen und Gewissen („best-intentioned“) auf Grund komplexer Sachverhalte Fehler unterlaufen können (s. Tz. 4.9). Dieser Hinweis steht in engem Zusammenhang mit dem Hinweis in Tz. 1.2 ff. OECD-Leitlinien, wonach Verrechnungspreise nicht mit der Behandlung von Steuerhinterziehungs- oder Steuerumgehungsproblemen verwechselt werden sollen. Die Steuerverwaltungen sollen nicht automatisch davon ausgehen, dass verbundene Unternehmen versucht haben ihre Gewinne zu manipulieren.

Bei Abgabe einer umfassenden und richtigen Steuererklärung können im Bereich der Verrechnungspreise trotzdem offene und höchst strittige Rechtsfragen durch Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen unterschiedlich bewertet werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen frei steht, grundsätzlich jede Rechtsauffassung zu vertreten, das Gesetz verlangt von ihm lediglich „vollständige und wahrheitsgemäße“ Angaben.

Entsprechend § 90 Abs. 2 S. 2 und 3 AO haben Beteiligte „alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann S. 92sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.“ Die Verwaltungsgrundsätze 2020 konkretisieren in Tz. 14 die diesbezügliche Auslegung der deutschen Finanzverwaltung. Zunächst stellt sie klar, dass sich die Verpflichtung zur Beweismittelvorsorge auf das im Einzelfall für den Beteiligten zumutbare Maß sowie die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der Vorsorge beschränkt. Als zumutbar erachtet sie dann aber, dass der Beteiligte z.B. schon bei Abschluss eines Vertrages durch entsprechende vertragliche Regelungen dafür Sorge tragen muss, dass er auch später auf die im Ausland befindlichen Beweismittel zugreifen kann, um diese der Finanzbehörde vorlegen zu können. Sie geht sogar so weit anzunehmen, dass es eine Pflicht zur Vorlage von Unterlagen eines Dritten gibt, auf deren Überlassung zwar kein Anspruch besteht, welche ein Beteiligter sich aber tatsächlich mit zumutbarem Aufwand beschaffen kann.

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Schon in den letzten Jahren ist in der Praxis ein erheblicher Anstieg von ausländischen Informationsanfragen bzw. des Informationsaustauschs zu beobachten. Zu erwarten ist, dass dieser Trend sich fortsetzt. Internationale Regelungen zum Informationsaustausch bieten die dem Art. 26 OECD-MA nachgebildeten Vorschriften (vgl. dazu OECD-Kap. IV, Tz. 4.79 Rz. 294; Tz. 4.81 Rz. 302), Art. 8 des gemeinsamen Abkommens zwischen dem Europarat und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (vgl. dazu OECD-Kap. IV, Tz. 4.82 Rz. 310) und Art. 12 der Nordischen Konvention. Daneben kann der Informationsaustausch auf spezielle bilaterale Amts- oder Rechtshilfeverträge gestützt werden. Deutschland hat solche Abkommen mit Finnland, Italien, Österreich und Schweden abgeschlossen. Diese erfassen zum Teil mehr Steuerarten als die parallel bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen und enthalten regelmäßig eine große Auskunftsklausel (vgl. zur großen und kleinen Auskunftsklausel OECD-Kap. IV Rz. 302 ff.). GrundS. 93sätzlich sind bilaterale Amtshilferegelungen nebeneinander anwendbar. Soweit nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist, werden die Auskunftsklauseln in Amts- oder Rechtshilfeverträgen nicht durch restriktivere Klauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Zusätzlich können Informationen in Deutschland (und Europa) auf Basis des § 117 AO, ggf. i.V.m. dem EU-Amtshilfegesetzes (EUAHiG) erlangt werden, vgl. § 117 Abs. 2 AO. Das EUAHiG gilt allerdings nur für den Auskunftsverkehr zwischen den EU-Staaten. § 117 Abs. 1 und 3 AO bieten eine Auffangvorschrift und räumen den deutschen Steuerbehörden deklaratorisch die Möglichkeit zur Inanspruchnahme von Auskünften ohne völkerrechtliche oder EU-rechtliche Grundlagen ein. Bei der Inanspruchnahme ausländischer Staaten für die Zwecke innerstaatlicher Besteuerung gelten die allgemeinen innerstaatlichen Vorschriften über die Einholung von Auskünften von Dritten.