C.2. Gegenberichtigungen: Artikel 9 Absatz 2

4.32

Um bei Verrechnungspreisfällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, können die Steuerverwaltungen Ersuchen um eine Gegenberichtigung, wie in Artikel 9 Absatz 2 beschrieben, prüfen. Eine solche Gegenberichtigung, die in der Praxis im Rahmen eines Verständigungsverfahrens herbeigeführt werden kann, kann Doppelbesteuerung mildern oder vermeiden, wenn eine Steuerverwaltung die steuerpflichtigen Gewinne einer Gesellschaft deshalb erhöht (d. h. eine Primärberichtigung vornimmt), weil sie auf Geschäftsvorfälle, an denen ein verbundenes Unternehmen in einem zweiten Staat beteiligt ist, den Fremdvergleichsgrundsatz anwendet. Die Gegenberichtigung sieht in einem solchen Fall so aus, dass die Steuerverwaltung des zweiten Staats die Steuerschuld dieses verbundenen Unternehmens herabsetzt, damit die Gewinnaufteilung zwischen den beiden Staaten mit der Primärberichtigung übereinstimmt und keine Doppelbesteuerung eintritt. Es ist auch möglich, dass die Steuerverwaltung des ersten Staats dazu bereit ist, die Primärberichtigung im Zuge des Verständigungsverfahrens mit der Steuerverwaltung des zweiten Staats herabzusetzen (oder zu beseitigen); in diesem Fall wäre die Gegenberichtigung niedriger (oder vielleicht nicht erforderlich). Zu beachten ist allerdings, dass der Zweck einer Gegenberichtigung nicht darin besteht, dem multinationalen Konzern einen größeren Vorteil zu verschaffen, als er gehabt hätte, wenn die konzerninternen Geschäftsvorfälle von Beginn an unter fremdvergleichskonformen Bedingungen stattgefunden hätten.

4.33

Artikel 9 Absatz 2 sieht ausdrücklich vor, dass die zuständigen Behörden nötigenfalls über die Vornahme von angemessenen Gegenberichtigungen beraten. Dies bestätigt, dass das in Artikel 25 vorgesehene Verständigungsverfahren dazu verwendet werden kann, Gegenberichtigungsersuchen zu behandeln. Vgl. Ziffer 10 des Kommentars zu Artikel 25 des OECD-Musterabkommens (wonach die gemäß Artikel 9 Absatz 2 vorzunehmenden Gegenberichtigungen im Anwendungsbereich des Verständigungsverfahrens liegen, sowohl was die Beurteilung ihrer Begründetheit als auch was die Bestimmung ihrer Höhe betrifft). Die ÜberschneiS. 12dung zwischen den beiden Artikeln hat die OECD-Mitgliedstaaten jedoch zu Überlegungen veranlasst, ob das Verständigungsverfahren zur Herbeiführung von Gegenberichtigungen angewendet werden kann, wenn das zwischen zwei Vertragsstaaten bestehende bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen keine Artikel 9 Absatz 2 entsprechende Bestimmung enthält. In den Ziffern 11 und 12 des Kommentars zu Artikel 25 des OECD-Musterabkommens ist ausdrücklich die Auffassung der meisten Mitgliedstaaten der OECD festgehalten, wonach das Verständigungsverfahren auch dann auf Fälle von Verrechnungspreisberichtigungen, einschließlich der Frage, ob eine Gegenberichtigung vorgenommen werden sollte, angewendet wird, wenn eine Artikel 9 Absatz 2 entsprechende Bestimmung fehlt. Ziffer 12 führt an, dass die Staaten, die diese Auffassung nicht teilen, in der Praxis in den meisten Fällen im Zusammenhang mit nach Treu und Glauben handelnden Unternehmen (bona fide companies), Wege finden, um bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung durch Anwendung innerstaatlicher Rechtsvorschriften Abhilfe zu schaffen.

4.34

Gemäß Artikel 9 Absatz 2 kann ein Vertragsstaat eine Gegenberichtigung entweder in der Weise vornehmen, dass unter Berücksichtigung des maßgebenden berichtigten Preises die in diesem Staat der Besteuerung unterliegenden Gewinne des verbundenen Unternehmens neu berechnet werden oder dass keine derartige Neuberechnung erfolgt, jedoch dem verbundenen Unternehmen eine Entlastung von den in diesem Staat erhobenen Steuern in Höhe des zusätzlichen Steuerbetrags gewährt wird, den der andere Staat gestützt auf die Verrechnungspreisberichtigung beim dortigen Unternehmen erhoben hat. Die erste Methode ist in den OECD-Mitgliedstaaten bei weitem die üblichere.

4.35

Ohne einen Schiedsspruch aus einem Artikel 25 Absatz 5 entsprechenden Schiedsverfahren, der eine Gegenberichtigung vorsieht, besteht keine Pflicht zur Vornahme einer Gegenberichtigung, was sich aus dem Grundsatz ergibt, dass für die Steuerverwaltungen im Verständigungsverfahren kein Einigungszwang besteht. Aufgrund des Artikels 9 Absatz 2 soll eine Steuerverwaltung nur insoweit eine Gegenberichtigung vornehmen, als sie die Primärberichtigung dem Grunde und der Höhe nach für gerechtfertigt hält. Der nichtobligatorische Charakter von Gegenberichtigungen ist nötig, damit die Steuerverwaltung des einen Staates nicht gezwungen ist, die Folgen einer willkürlichen oder unmotivierten Berichtigung durch den anderen Staat zu akzeptieren. Dies ist auch für die Aufrechterhaltung der steuerlichen Souveränität eines jeden Mitgliedstaates der OECD wichtig.

4.36

Wenn eine Steuerverwaltung einer Gegenberichtigung zugestimmt hat, muss bestimmt werden, ob die Berichtigung für das Jahr erfolgen soll, in dem die der Berichtigung zugrunde liegenden konzerninternen Geschäftsvorfälle getätigt wurden, oder für ein anderes Jahr, wie etwa das Jahr, in dem die Primärberichtigung vorgenommen wurde. Dies wirft auch vielfach die Frage auf, inwieweit der Steuerpflichtige in dem Staat, der der Vornahme einer Gegenberichtigung zugestimmt hat, Anspruch auf Zinsen für die zu viel gezahlten Steuern hat (dies wird in Ziffer 4.65-4.67 erörtert). Der erste Ansatz ist zweckmäßiger, da er zu einem periodengerechten Ausweis der Einkünfte und Aufwendungen führt und besser die wirtschaftliche Situation widerspiegelt, die bei fremdvergleichskonformen konS. 13zerninternen Geschäftsvorfällen bestanden hätte. Ist jedoch die Zeitspanne zwischen dem von der Berichtigung betroffenen Jahr und dem Jahr ihrer Annahme durch den Steuerpflichtigen oder einer endgültigen Gerichtsentscheidung sehr lang, sollte die Steuerverwaltung flexibel genug sein, eine Gegenberichtigung für das Jahr der Annahme oder der Entscheidung über die Primärberichtigung zuzulassen. Diese Herangehensweise setzt innerstaatliche Rechtsvorschriften zu ihrer Umsetzung voraus. Auch wenn dieses Vorgehen üblicherweise nicht vorzuziehen ist, könnte es sich in Ausnahmefällen als sachgerechte Maßnahme zur Vereinfachung der Umsetzung und Vermeidung von Fristenhindernissen erweisen.

4.37

Gegenberichtigungen können ein sehr wirksames Mittel zur Entlastung von einer Doppelbesteuerung sein, die auf Verrechnungspreiskorrekturen zurückzuführen ist. Wird ein Verständigungsverfahren eingeleitet, bemühen sich die OECD-Mitgliedstaaten generell nach Treu und Glauben um die Herbeiführung einer Einigung. Durch das Verständigungsverfahren können die Steuerverwaltungen Probleme in einem Kontext ansprechen, in dem sie sich nicht als Streitparteien gegenüberstehen, und erzielen dabei vielfach eine einvernehmliche Lösung, die im Interesse aller Beteiligten liegt. Es erlaubt den Steuerverwaltungen zudem, auch andere steuerrechtliche Fragen zu berücksichtigen, wie etwa solche der Quellenbesteuerung.

4.38

Zumindest ein OECD-Mitgliedstaat kennt ein Verfahren, das die Notwendigkeit von Primärberichtigungen dadurch verringern könnte, dass es dem Steuerpflichtigen gestattet, bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall für steuerliche Zwecke einen nach seiner Auffassung fremdvergleichskonformen Preis auszuweisen, obwohl dieser von dem tatsächlich zwischen den verbundenen Unternehmen verrechneten Preis abweicht. Eine derartige, gelegentlich als „kompensierende Anpassung“ (compensating adjustment) bekannte Korrektur müsste noch vor Abgabe der Steuererklärung vorgenommen werden. Kompensierende Anpassungen können einen fremdvergleichskonformen Ausweis der steuerpflichtigen Einkünfte erleichtern, wenn man anerkennt, dass zum Zeitpunkt der von den verbundenen Unternehmen vorgenommenen Preisfestsetzung für die konzerninternen Geschäftsvorfälle noch keine Informationen über vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle vorlagen. Dem Steuerpflichtigen wird somit zur Abgabe einer korrekten Steuererklärung gestattet, eine kompensierende Anpassung vorzunehmen, mit der der Unterschied zwischen dem Fremdvergleichspreis und dem tatsächlich in den Geschäftsbüchern und Aufzeichnungen ausgewiesenen Preis erfasst würde.

4.39

Kompensierende Anpassungen werden jedoch von den meisten Mitgliedstaaten der OECD deshalb nicht anerkannt, weil aus der Steuererklärung die tatsächlichen Geschäftsvorfälle ersichtlich sein sollten. Wenn kompensierende Anpassungen im Staat des einen verbundenen Unternehmens zulässig (bzw. vorgeschrieben) sind, während sie im Staat des anderen verbundenen Unternehmens nicht zulässig sind, kann dies zu Doppelbesteuerung führen, da bei Fehlen einer Primärberichtigung eine Gegenberichtigung möglicherweise nicht vorgenommen werden kann. Um Schwierigkeiten zu lösen, die sich aus kompensierenden Anpassungen ergeben, kann auf das Verständigungsverfahren zurückgegriffen werden, und die zuständiS. 14gen Behörden sind eingeladen, sich nach Kräften um die Lösung von Doppelbesteuerungsfällen zu bemühen, die sich aus unterschiedlichen Ansätzen der Staaten in Bezug auf derartige Jahresendanpassungen ergeben können.