I. Nahestehen zweier Personen (allgemein)

(2) Satz 1 Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn ...,

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Begriff. § 1 Abs. 1 erfordert eine Geschäftsbeziehung zu einer dem Stpfl. nahestehenden Person. Unter den Begriff „Person“ fällt jede, die die Eignung hat, Vereinbarungen zu treffen, die Gegenstand einer Gewinnverlagerung sein können. Insoweit sind an die nahestehende Person die gleichen Anforderungen wie an den Stpfl. zu stellen (vgl. Rz. 108 ff.). Die nahestehende Person muss nicht notwendigerweise rechtsfähig und/oder geschäftsfähig sein. Sie kann ihrerseits beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sein. Sie muss jedoch nicht notwendigerweise im Inland einer persönlichen Steuerpflicht unterliegen. Welche Personen dem Stpfl. nahestehen, bestimmt § 1 Abs. 2 in Form einer gesetzlichen Definition. Bei der Auslegung ist zu beachten, dass die Ausdrücke „nahestehende Personen“ und „voneinander unabhängige Dritte“ bzw. „fremde Dritte“ sich wechselseitig ausschließen, weshalb es in Grenzbereichen zulässig ist, den Ausdruck „nahestehende Person“ im Umkehrschluss aus dem Ausdruck „voneinander unabhängige Dritte“ abzuleiten und umgekehrt.

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Gesetzliche Definition. § 1 Abs. 2 regelt, was unter einer nahestehenden Person zu verstehen ist, zu der die Geschäftsbeziehung bestehen muss ( Rz. 504 ff.). Dazu ist kritisch anzumerken, dass der Begriff nicht mit dem gleichlautenden identisch ist, wie er von der Rspr. im Bereich der vGA und der verdeckten Einlage verwendet wird. § 1 gebietet eine Überprüfung der Geschäftsbeziehungen zu der nahestehenden Person im Ausland nach dem Fremdvergleichsgrundsatz mit dem Ziel festzustellen, ob der Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. der vorläufig ermittelte Einkünftebetrag durch die Vereinbarung unangemessener Bedingungen gemindert wurde. Halten die vereinbarten Bedingungen dem Fremdvergleich nicht stand, so greift die Rechtsfolge des § 1 ein, die in einer Hinzurechnung zum Unterschiedsbetrag (vorläufig ermittelten Einkünftebetrag) besteht. Die Rechtsfol S. 227 ge gilt allerdings nur „unbeschadet anderer Vorschriften“. Was unter dieser Formulierung zu verstehen ist, ist in Rz. 172 ff. ausgeführt.

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Auslegungskriterien. Bei der Auslegung des § 1 Abs. 2 sollte zwischen einem Nahestehen aufgrund einer Beteiligung bzw. eines Gewinn- oder Liquidationsanspruchs und einem Beherrschungsverhältnis sowie einem solchen aufgrund besonderer Einflussnahmemöglichkeiten bzw. partieller Interessenidentität unterschieden werden. Das Nahestehen aufgrund einer Beteiligung oder eines Gewinn- oder Liquidationsanspruchs oder eines Beherrschungsverhältnisses unterwirft alle bestehenden Geschäftsbeziehungen der Rechtsfolge des § 1. Beruht dagegen das Nahestehen auf besonderen Einflussnahmemöglichkeiten bzw. auf einer Interessenidentität, dann muss die Einflussnahmemöglichkeit bzw. die Interessenidentität bezüglich der konkreten Geschäftsbeziehung bestehen, um die Rechtsfolge des § 1 auszulösen.

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Das Nahestehen von mindestens zwei Personen. Die Anwendung der Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 setzt außerhalb des § 1 Abs. 5 das Nahestehen von mindestens zwei Personen voraus. Das entsprechende Nahestehen steht im Gegensatz zu der Beziehung zwischen fremden Unternehmen. Beide Begriffe schließen sich wechselseitig aus, weshalb im Umkehrschluss von dem einen auf das andere rückgeschlossen werden kann. Die Personen, die einander potenziell nahestehen, können natürliche oder juristische, in- oder ausländische, rechtsfähige oder nicht rechtsfähige, geschäftsfähige oder nicht geschäftsfähige sein. Es kann sich auch um eine oder mehrere Körperschaften oder Vermögensmassen handeln. Die Personen können innerhalb von Gemeinschaften (Erbengemeinschaft; Gesamthandsgemeinschaft) auftreten. In diesem Fall kommt es nicht auf das Nahestehen zu der Gemeinschaft, sondern nur auf das zu der einzelnen Person an. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Gemeinschaft keine Mitunternehmerschaft ist und deshalb § 1 Abs. 1 Satz 2 keine Anwendung findet (vgl. Rz. 221 ff.). Es müssen nicht beide Personen im Inland potenziell steuerpflichtig sein. Sie können umgekehrt beide, jedoch muss mindestens eine von ihnen unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein. Welcher Steuerpflicht sie in einem ausländischen Staat unterliegen, ist irrelevant. Bei Personengesellschaften ist zu beachten, dass sie „Steuerpflichtiger“ i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 2 erster Hs. n.F. sein können (Rz. 221 ff.). Sie sind Personen und können gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 zweiter Hs. AStG auch eine dem Stpfl. (= Gesellschafter) nahestehende Person sein ( Rz. 508).

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Das Einander-Nahestehen zweier Personen drückt im Übrigen nur eine zwischen ihnen bestehende unmittelbare oder mittelbare Beziehung aus, die die Eignung hat, Einfluss auf Geschäftsbeziehungen zwischen ihnen zu nehmen, weshalb innerhalb derselben Bedingungen vereinbart sein können, die denen nicht entsprechen, die untereinander fremde Dritte vereinbart hätten. Dabei ist zwischen solchen Einflussnahmemöglichkeiten zu unterscheiden, die auch zwischen fremden Dritten, und solchen, die nur zu nahestehenden Personen bestehen können. Daraus folgt letztlich, dass von einer bestimmten Art von Einflussnahmemöglichkeiten auf das Nahestehen rückgeschlossen wird. In diesem Sinne kann das Nahestehen durch S. 228 Ehe, Verwandtschaft, eine eheähnliche Lebensbeziehung oder auch durch bloße Freundschaft begründet werden. Es obliegt aber der Finanzverwaltung, den Nachweis über das Vorliegen eines Nahestehens zu erbringen.

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Regelungsinhalt des Nahestehens. Im Allgemeinen begründet nicht jede Ehe, Verwandtschaft oder Freundschaft zwangsläufig ein Nahestehen. Die Eheleute oder Verwandten können untereinander derart verfeindet sein, dass sie sich schon deshalb nur wie zwischen fremden Dritten üblich behandeln. Insbesondere kann nicht generell unterstellt werden, dass Verwandte oder Familienangehörige stets identische Interessen verfolgen. Auch eine Freundschaft zwingt in der Regel nicht zu dem Schluss, dass die befreundeten Personen bei Einkünfteverlagerungen zusammenwirken. Es gilt deshalb, das Nahestehen nicht an einem bestimmten „äußeren Mantel“ der Beziehung auszurichten, sondern jede individuelle Beziehung dahin zu überprüfen, ob konkrete Anhaltspunkte für Einflussnahmemöglichkeiten sprechen, die außerhalb der zwischen fremden Dritten üblichen Geschäftsbeziehungen liegen. In der Regel ist allerdings ein tatsächliches Nahestehen nicht nachweisbar. In der Praxis ist daher den Betroffenen jedenfalls die Möglichkeit zu eröffnen, die Vermutung des Nahestehens zu widerlegen.

Während der Gesetzgeber im Bereich der vGA, der Einlage und der Entnahme den Begriff des Nahestehens gesetzlich nicht geregelt hat und deshalb dort der Begriff seinem Sinngehalt entsprechend in einem weiten Sinne auszulegen ist, enthält § 1 Abs. 2 ausschließlich für Zwecke der Anwendung des Abs. 1 eine abschließende gesetzliche Definition, die den an sich weiten Begriff einerseits einschränkt und andererseits auszudehnen versucht, indem unter bestimmten Voraussetzungen ein Nahestehen ohne Möglichkeit des Gegenbeweises „unterstellt“ wird. Dies ist auch der Grund, weshalb der BFH im Urteil v. 19.1.1994 entschieden hat, dass die Regelung in § 1 Abs. 2 nicht mit dem deckungsgleich sei, was der BFH zum Nahestehen im Bereich der vGA geurteilt habe.

506.1

Rechtsentwicklung. Mit dem ATADUmsG vom 25.6.2021 hat der Gesetzgeber den Begriff der nahestehenden Person entsprechend den Vorgaben des Art. 2 Abs. 4 Buchst. a ATAD erweitert. Die wesentlichen Tatbestandsmerkmale eines Nahestehens i.S.d. § 1 sind zwar gleichgeblieben; allerdings wurden in der Neufassung von § 1 Abs. 2 Ergänzungen aufgenommen, die den Anwendungsbereich des Nahestehens ausweiten. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollen durch diese Erweiterung Steuerumgehungen verhindert werden. Zudem hat eine Umgliederung der Norm stattgefunden. Während § 1 Abs. 2 Satz Nr. 1und 3 den sachlichen Anwendungsbereich mit Blick auf Art. 2 Abs. 4 Buchst. a ATAD erweitert, entspricht § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 inhaltlich dem § 1 Abs. 1 Abs. 2 Nr. 3 a.F. Allerdings soll ein Nahestehen ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 2 Nr. 4 n.F. auch durch S. 229 eine enge strategische und fachliche Vernetzung eines Netzwerks begründet werden können. Ungeachtet dessen, dass der Gesetzeswortlaut nicht geändert wird, kommt es insoweit faktisch zur Erweiterung des Anwendungsbereichs der Vorschrift. Hierbei ist es fraglich, ob der Gesetzeswortlaut eine derartige Auslegung überhaupt zulässt. In praktischer Hinsicht führt diese überschießende Interpretation der Vorschrift dazu, dass im Falle von internationalen Netzwerken die Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen eines Nahestehens im Einzelnen zu prüfen und die damit verbundenen Dokumentations- und Deklarationsverpflichtungen zu erfüllen sind. Der (nichtsahnende) Rechtsanwender könnte also im Extremfall ein (unerwünschtes) Nahestehen mit völlig fremden Geschäftspartnern begründen. Ferner wurde mit § 1 Abs. 2 Satz 2 ein neuer Satz eingefügt, wonach mit Blick auf eine dritte Person die Regelungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a-c auch dann gelten, soweit jeweils lediglich eines der Tatbestandsmerkmale erfüllt ist. Welche Fallkonstellationen demnach erfasst werden sollen, bleibt allerdings unklar. Denkbar wäre etwa eine Fallkonstellation, in der eine Gesellschaft an einer Gesellschaft mit mindestens 25 % beteiligt ist und ihr lediglich mindestens 25 % an dem Gewinn oder am Liquidationserlös an einer anderen Gesellschaft zustehen.

506.2

Zeitliche Anwendung. Die mit dem ATADUmsG vom 25.6.2021 geänderten Regelungen betreffend den Begriff der nahestehenden Person sind gem. § 21 Abs. 1 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 bzw. Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden. Nur für Zwecke der Anwendung des § 4k Abs. 6 EStG wird § 1 Abs. 2 bereits ab dem Veranlagungs- und Erhebungszeitraum 2020 angewendet. Nach Auffassung des Gesetzgebers soll die rückwirkende Anwendung des § 4k EStG unproblematisch sein, weil somit die ATAD-Vorgaben erfüllt werden, wonach eine Umsetzung bereits zum 1.1.2020 vorgesehen wird und dem Rechtsanwender seit Veröffentlichung der Referentenentwürfe im Jahr 2019 bzw. Anfang 2020 eine konkrete Umsetzung der Vorschriften vorgelegen habe, die abgesehen von „kleinen redaktionellen Anpassungen“ unverändert geblieben sei. Nach Maßgabe der Rückwirkungsdoktrin des BVerG lassen sich allerdings alleine auf Grundlage einer EU-Richtlinie keine (nachteiligen) Verpflichtungen für die Steuerpflichtigen begründen, so dass eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung des § 4k EStG nicht auf Basis der ATAD-Vorgaben gerechtfertigt werden kann. Zu Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 4k EStG, dort § 4k EStG Rz. 9 ff. verwiesen. Die vorstehenden Regelungen zur zeitlichen Anwendung des § 1 Abs. 2 n.F. haben vorliegend insbesondere im Hinblick auf die Neuregelungen eine praktische Bedeutung. So kann z.B. die neu eingefügte Regelung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b, wonach die Definition der nahestehenden Person auf Personen, die ei S. 230 nen Anspruch auf ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses haben, erweitert wird, erst für den Veranlagungszeitraum 2022 bzw. Erhebungszeitraum 2022 eine Anwendung finden.

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Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Eine besondere Form des Nahestehens ist die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Ihr wird in § 1 Abs. 2 Nr. 2 die beherrschende Einflussnahmemöglichkeit gleichgestellt. Der Gesetzgeber sah insoweit ein Bedürfnis, den Umfang der Beteiligung gesetzlich zu regeln, ab dem ein Nahestehen anzunehmen ist. Jede Beteiligung von 25 % und mehr führt zu einem Nahestehen. Zudem wurde der sachliche Anwendungsbereich der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung im Rahmen des ATADUmsG vom 25.6.2021 nach Maßgabe der Vorgaben des Art. 2 Abs. 4a und b ATAD um den Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös erweitert. Infolgedessen führt seit dem Veranlagungszeitraum 2022 auch jeder Anspruch auf mindestens 25 % des Gewinns oder des Liquidationserlöses zu einem Nahestehen. Der Stpfl. kann nicht einwenden, dass er tatsächlich keine Einflussnahmemöglichkeiten gehabt habe, selbst wenn er „nur“ eine Minderheitsbeteiligung von 25 % hält. Gleiches gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige im Extremfall keine oder nur eine sehr geringe Beteiligung hält, aber ihm mindestens 25 % des Gewinns oder des Liquidationserlöses zustehen. Mithin bleibt dem Stpfl. in diesen Fällen nur der Nachweis, dass die tatsächlich getroffenen Vereinbarungen dem Fremdvergleich entsprechen, offen.

Immer dann, wenn es an einer Beteiligung fehlt (z.B. im Verhältnis zwischen Stifter und Stiftung oder in dem zwischen einem Verein und seinen Mitgliedern), steht das Problem der (faktischen) Einflussnahmemöglichkeit sowie des Anspruchs auf Gewinn- oder Liquidationserlös im Raum. Auf die Bedeutung mittelbarer Beteiligungen, d.h. Beteiligung einer dritten Person an zwei Schwestergesellschaften gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 in den Alternativen der Buchst. a) bis c) ist besonders hinzuweisen (siehe Rz. 526, 527).

§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 ist dagegen eher „schwammig“ gefasst. Die Vorschrift hatte bislang in der Praxis eher geringe Bedeutung. Außerhalb von familienrechtlichen Beziehungen ist es unklar, wann eine Einflussnahmemöglichkeit besteht bzw. der Stpfl. oder die nahestehende Person ein Interesse an der Einkünfteerzielung des jeweils anderen haben könnte. Hier drückt sich das zwar verständliche, aber dennoch nicht immer sinnvolle Bemühen des Gesetzgebers aus, jede nur denkbare Fallkonstellation gesetzlich erfassen zu wollen. Für Letzteres spricht auch die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 2 Nr. 4 n.F., wonach auch rechtlich selbständige Unternehmen durch eine enge strategische und fachliche Vernetzung in einem globalen Netzwerk den Tatbestand begründen können. Angesichts dieser Auslegungsschwierigkeiten hätte der Gesetzgeber besser daran getan, das Nahestehen wie bei der vGA überhaupt nicht gesetzlich zu definieren.

S. 231

508

Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften. Ist ein Steuerinländer oder -ausländer sowohl an einer inländischen Personengesellschaft als auch an einer ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt, dann steht der Gesellschafter (selbst) seiner Kapitalgesellschaft mit der Folge nahe, dass sein Gewinnanteil bei der Personengesellschaft unter Anwendung des § 1 zu ermitteln ist. Entscheidend ist insoweit, dass die Einkünfte i.S. des § 1 Abs. 1 aus dem Gewinnanteil bei der Personengesellschaft bestehen (§ 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies entspricht dem BFH-Urteil v. 30.5.1990.

Soweit das Niedersächsische FG in seinem Beschluss v. 7.7.1997 eine andere Auffassung vertreten hat, entspricht sie nicht der damals geltenden Rechtslage. Der BFH hat den Beschluss des Niedersächsischen FG durch Beschluss v. 17.12.1997 aufgehoben. Mittlerweile ist diese Konstellation in § 1 Abs. 1 Satz 2 gesetzlich geregelt. Sind umgekehrt die Kapitalgesellschaft im Inland und die Personengesellschaft im Ausland ansässig, so ist die Kapitalgesellschaft der Stpfl. und die Personengesellschaft die nahestehende Person i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3, wenn der Gesellschafter an beiden wesentlich beteiligt ist (Buchst. a), gegenüber den beiden einen Anspruch von mindestens 25 % des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat (Buchst. b) oder auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Buchst. c). Dem steht nicht entgegen, dass der beherrschende Gesellschafter die Gewinne der Personengesellschaft (im In- oder Ausland) möglicherweise anteilig versteuern muss.

509-512

frei