II. Rechtsfolge

„Es handelt sich regelmäßig um eine funktions- und risikoarme Dienstleistung, wenn ...“

2752

Rechtsfolge unklar. Die Regelung des § 1 Abs. 3e ist durch die anmerkungsbedürftige Eigenart gekennzeichnet, dass dem Wortlaut nach eine erkennbare Rechtsfolge fehlt. Kernaussage der Regelung ist allein die Definition bestimmter Tätigkeiten als „funktions- und risikoarme Dienstleistung“. Welche konkreten Folgen hieraus für den Rechtsanwender resultieren, bleibt nach dem Gesetzeswortlaut offen. Die Gesetzesmaterialien und die Orientierung an der Verwaltungsauffassung legen den Schluss nahe, dass - als Folgerung aus dieser Qualifikation, nicht aber als gesetzlich normierte Rechtsfolge - die Rahmenbedingungen der Verrechnungspreisbestimmung umrissen werden sollen. Dadurch, dass dieser Schluss nicht aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht, birgt die Regelung ein großes Streitpotenzial.

2752.1

Funktions- und risikoarme Dienstleistung. § 1 Abs. 3e bestimmt die Vermittlung bzw. Weiterleitung von Finanzierungsbeziehungen sowie gewisser Tätigkeiten einer Finanzierungsgesellschaft als funktions- und risikoarme Dienstleistung. Da die von § 1 Abs. 3e in Bezug genommenen Tätigkeiten in vielen Fällen (ohnehin) nicht mit der Übernahme wesentlicher Risiken durch den Leistungserbringer einhergehen, wird die Regelung nicht immer eine Umqualifikation von Tätigkeiten bewirken können (Rz. 2756). Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass eine wertschöpfungsstarke bzw. mit entsprechenden Risiken verbundene Leistung (bspw. eine Darlehensvergabe oder sonstige Finanzierungsbeziehung) auch unter Berücksichtigung von § 1 Abs. 3e unverändert als solche zu behandeln und fremdüblich, d.h. wertschöpfungsadäquat (hoch), zu vergüten sind.

2752.2

Niedrige Vergütung nicht zwingend. Die Umqualifikation bestimmter Tätigkeiten in eine funktions- und risikoarme Dienstleistung soll wohl die Folge nach sich ziehen, dass eine entsprechend niedrige Vergütung der Transaktion als fremdüblich anzusehen ist. Dieses Verständnis wird durch die Gesetzesmaterialien gestützt, wonach die genannten Dienstleistungen „entsprechend (niedrig) zu vergüten“ sind. Diese Folge ist indes keineswegs zwingend und ergibt sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Vielmehr ist es nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes immer geboten, eine Vergütung zu bestimmen, die unter Berücksichtigung der Umstände des konkreten Einzelfalls angemessen i.S.v. fremdüblich ist. So gehen auch die Gesetzesmaterialien davon aus, dass „[d]ie Höhe der Vergütung [...] abhängig vom Einzelfall [ist] und [...] sich nach dem Funktions- und Risikoprofil der leistungserbringenden Einheit bestimmt“. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH der „Ausgangspunkt für die Risikoanalyse im Rahmen des S. 55 Fremdvergleichs [...] das aus dem abgeschlossenen Vertrag sich ergebende Leistungsgefüge und das Verhältnis der Vertragsparteien [ist]“. Bei Finanzierungsbeziehungen wird regelmäßig das Ausfallrisiko den wesentlichen preisbestimmenden Faktor darstellen. Haben die Parteien daher eine Leistung (bspw. eine Darlehensvergabe oder sonstige Finanzierungsbeziehung) vertraglich vereinbart, die mit wesentlichen Risiken für den Leistungserbringer verbunden ist, muss dies auch nach Maßgabe von § 1 Abs. 3e anzuerkennen und entsprechend zu vergüten sein.

2752.3

Risikolose Rendite keine sachgerechte Vergütung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll einer gruppenzugehörigen Finanzierungsgesellschaft, die nicht über die Fähigkeit und die Befugnis verfügt, das Risiko eines Finanzierungsgeschäfts zu kontrollieren oder es zu tragen, als Vergütung für ihre Tätigkeit (d.h. die Vermittlung bzw. Weiterreichung von Kapital) nur eine risikolose Rendite zustehen. Diese Auffassung überzeugt nicht und hat keinen Rückhalt im Gesetzeswortlaut. Vielmehr wird eine Finanzierungsgesellschaft - insbesondere, wenn diese eine funktions- und risikoarme Tätigkeit ausübt - regelmäßig keinen Verlust, sondern einen geringen, aber stabilen Gewinn (einschließlich einem Ersatz der externen Kosten) erzielen. Konkret bedeutet dies, dass (mindestens) die Refinanzierungskosten durch die ausländische Finanzierungsgesellschaft weiter zu belasten und daneben die eigenen Kosten der Finanzierungsgesellschaft mit einem angemessenen Gewinnaufschlag zu verrechnen sind.

2753

§ 1 Abs. 3e ist keine Rechtsgrundlage für fingierte Geschäftsbeziehungen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll, wenn die Ausreichung des Darlehens und die tatsächliche Kontrolle der damit verbundenen Funktionen oder Risiken auseinanderfallen, eine weitere Transaktion zwischen der Finanzierungsgesellschaft und der Gesellschaft, die die tatsächliche Kontrolle der mit der Ausreichung des Darlehens verbundenen Funktionen oder Risiken ausübt, vorliegen. Diese Auffassung findet ihren Rückhalt in der Rechtsprechung des BFH: So kann zwischen der Finanzierungsgesellschaft und der „stützenden“ Gruppengesellschaft nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes eine Gebühr anzusetzen sein, die dazu führt, dass der Finanzierungsgesellschaft im Ergebnis nur noch ein Anspruch auf risikofreie Rendite verbleibt. Die im ersten Schritt zwischen ausländischer Finanzierungsgesellschaft und inländischem Steuerpflichtigen (als Darlehensnehmer o.ä.) anzusetzende Vergütung bleibt von diesen Überlegungen aber unberührt. Die zwischen der ausländischen Finanzierungsgesellschaft und der anderen Gruppengesellschaft möglicherweise anzunehmende Transaktion und deren fremdübliche Bepreisung entzieht sich ferner dem Regelungsbereich des § 1 Abs. 3e, sondern wird allenfalls von § 1 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 erfasst. Sollten beide Parteien (sowohl die Finanzierungsgesellschaft als auch die andere Gruppengesellschaft) allein im Ausland ansässig bzw. steuerpflichtig sein, scheidet eine entsprechende Korrektur auf Basis des innerstaatlichen Rechts gänzlich aus.

S. 56

Ob eine Finanzierungsgesellschaft tatsächlich durch eine andere Gruppengesellschaft finanzielle Stützung erfahren würde, ist dabei auf Basis des Sachverhalts des konkreten Einzelfalls und regelmäßig als Ergebnis einer Funktions- und Risikoanalyse herauszuarbeiten. In diesem Zusammenhang ist überdies zu berücksichtigen, dass der BFH zugleich die Bedeutung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien hervorgehoben hat. So ist Ausgangspunkt für die Risikoanalyse im Rahmen des Fremdvergleichs das aus dem abgeschlossenen Vertrag sich ergebende Leistungsgefüge und das Verhältnis der Vertragsparteien.

2753.1

Anwendung der Preisvergleichsmethode zulässig. Nach den Gesetzesmaterialien soll die Vergütung für die funktions- und risikoarme Dienstleistung „regelmäßig“ bzw. „zumeist“, also nicht zwingend bzw. in jedem Fall, nach der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen sein. Dies ergibt sich indes nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Damit ist die Anwendung anderer Verrechnungspreismethoden im Einzelfall nicht ausgeschlossen (s.a. § 1 Abs. 3 Satz 5; hierzu § 1 Rz. 724 ff.)). Insbesondere ist - auch bei einer Umqualifikation der Transaktion in eine Dienstleistung - die Preisvergleichsmethode als Grundmethode immer vorrangig vor der Kostenaufschlagsmethode anzuwenden sein. Auch die Finanzverwaltung erkennt an, dass Finanzierungsbeziehungen grundsätzlich mittels der Preisvergleichsmethode zu bepreisen sind. Lässt sich für eine Transaktion also ein (interner oder externer) Vergleichswert bestimmen, ist eine Verrechnungspreisbestimmung gestützt auf diesen Vergleichswert zulässig. Ungeachtet der Frage, ob dies überhaupt in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3e fällt, sollte bspw. eine Darlehensvergabe (vorbehaltlich der Anwendung des § 1 Abs. 3d) vorrangig mittels der Preisvergleichsmethode bepreist werden. Ebenso ist bspw. die Vergütung für die Vereinbarung von Sicherungsgeschäften (Hedging-Gebühr) oder die Vermittlung (Vermittlungsprovision) vorrangig mittels der Preisvergleichsmethode zu bestimmen. Auch für die Tätigkeiten von Finanzierungsgesellschaften ist eine Verrechnungspreisbestimmung auf Basis der Preisvergleichsmethode sachgerecht.

2753.2

Anwendung der Kostenaufschlagsmethode. Findet die Kostenaufschlagsmethode als geeignetste Methode Anwendung, soll nach den Gesetzesmaterialien (jedenfalls in den Fällen des § 1 Abs. 3e Satz 1) „[d]as Entgelt [...] in diesen Fällen regelmäßig anhand der Kostenaufschlagsmethode auf der Grundlage der nachgewiesenen und direkt zurechenbaren Betriebskosten ohne Einbeziehung der Refinanzierungskosten in die Kostenbasis zu ermitteln [sein]. Daneben sind Refinanzierungskosten mit einer risikolosen Rendite zu berücksichtigen.“ Diese Auffassung folgt nicht aus dem Gesetzeswortlaut und stellt auch nicht zwingend eine sachgerechte Anwendung der Kostenaufschlagsmethode dar.

S. 57

2753.3

Relevante Bemessungsgrundlage. Dass bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode die direkt zurechenbaren Betriebskosten einzubeziehen sind, ist grundsätzlich sachgerecht. Dies umfasst bspw. die Personalkosten, die im Zusammenhang mit der Ausübung der entsprechenden Tätigkeit stehen. Daneben wird es regelmäßig sachgerecht sein, auch angemessene Teile der Gemeinkosten - d.h. der nicht direkt zurechenbaren Kosten - einzubeziehen. So ist eine Anwendung der Kostenaufschlagsmethode gestützt auf die Vollkosten allgemein anerkannt. Ob auch die Refinanzierungskosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Im Ergebnis steht die Bestimmung einer sachgerechten Bemessungsgrundlage im Ermessen des Steuerpflichtigen und ist allein am Maßstab des Fremdvergleichsgrundsatzes zu messen.

2754

Berücksichtigung der Refinanzierungskosten. Kritisch zu hinterfragen ist, dass ausweislich der Gesetzesmaterialien die Refinanzierungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Kostenaufschlagsmethode einfließen und überdies nur mit einer risikolosen Rendite zu berücksichtigen sein sollen. Dies folgt erkennbar dem Gedanken, dass das Kapital an den im Inland Steuerpflichtigen „nur“ risikolos weitergeleitet wird, so dass der im Ausland ansässige Leistungserbringer hinsichtlich der eigentlichen Kapitalbereitstellung keinen relevanten Wertschöpfungsbeitrag erbringt und insoweit keine wesentlichen Risiken trägt. Auch wenn dieses Verständnis im Einzelfall zutreffend sein kann, können nach Maßgabe des § 1 Abs. 3e die Refinanzierungskosten des ausländischen Leistungserbringers auch mit einem höheren Entgelt als der risikolosen Rendite zu berücksichtigen sein. Ferner kann es im Einzelfall sachgerecht sein, die Refinanzierungskosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

2754.1

Berücksichtigung der tatsächlichen Refinanzierungskosten. Bei einer Verrechnungspreisbestimmung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode sind im Grundsatz - abweichend von dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gebrachten Verständnis - die tatsächlichen Refinanzierungskosten des ausländischen Leistungserbringers zu berücksichtigen (wenn er solche denn i.Z.m. der Finanzierungsbeziehung getragen hat). Dies folgt schon daraus, dass der ausländische Leistungserbringer andernfalls einen Verlust aus der Bereitstellung (bzw. Weiterleitung) der Finanzierungsbeziehung erzielen würde, wenn die tatsächlichen Refinanzierungskosten die risikolose Rendite übersteigen (was i.d.R. der Fall sein sollte). Der Fremdvergleichsgrundsatz beinhaltet aber die Rechtsfigur des „doppelten ordentlichen Geschäftsleiters“. Ein fremder Dritter würde indes keine finanziellen Mittel bereitstellen (bzw. weiterleiten oder vermitteln), wenn er aus dieser Transaktion regelmäßig einen Verlust erwirtschaften würde. Auch aus der Warte des im Inland Steuerpflichten als Finanzierungsnehmer wäre es regelmäßig nicht sachgerecht, die Refinanzierungskosten nur über die risikolose Rendite zu berücksichtigen. Denn dies würde im Ergebnis dazu führen, dass dem Finanzierungsnehmer in nicht fremdüblicher Weise ein Vorteil gewährt wird. Wenn also die im Ausland ansässige Financing S.à r.l. an ihre inländische Schwestergesellschaft, die Produktions GmbH ein Darlehen weiterleitet, stellen die Refinanzierungskosten und die eigenen Kosten der Fi S. 58 nancing S.à r.l. mit einem fremdüblichen Gewinnaufschlag die Untergrenze der fremdüblichen Vergütung für die Zurverfügungstellung dieses Darlehens dar.

2754.2

Berücksichtigung der Refinanzierungskosten in der Bemessungsgrundlage. Im Einzelfall kann es auch fremdüblich sein, nicht bloß die tatsächlichen Refinanzierungskosten („1:1“) weiter zu belasten. Vielmehr kann es u.U. dem Verhalten fremder Dritter entsprechen, die Refinanzierungskosten in die Bemessungsgrundlage der Kostenaufschlagsmethode einzubeziehen, d.h. auch hierauf einen Gewinnaufschlag zur Anwendung zu bringen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn in der Bereitstellung der Finanzmittel selbst ein Wertschöpfungsbeitrag des ausländischen Finanzierungsgebers bzw. Leistungserbringers zu sehen ist.

2754.3

Anzuwendender Gewinnaufschlag. Nach den Gesetzesmaterialien soll es bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode (jedenfalls in den Fällen des § 1 Abs. 3e Satz 2) „nicht abwegig [erscheinen], wenn [... die Vergütung ...] zwischen fünf Prozent und zehn Prozent auf die direkt zuzurechnenden Kosten [... beträgt ...].“ Der in den Gesetzesmaterialien genannte Gewinnaufschlag zwischen fünf und zehn Prozent sollte im Ergebnis wie eine Safe-Harbour-Regelung wirken. Orientiert sich der Steuerpflichtige bei seiner Verrechnungspreisbestimmung an dieser Bandbreite, ist eine weitergehende Dokumentation der Fremdüblichkeit des Gewinnaufschlags verzichtbar sein. M.a.W. legt die Vereinbarung eines Gewinnaufschlags zwischen 5 und 10 Prozent insoweit bereits das „ernsthafte Bemühen“ des Steuerpflichtigen um Einhalten des Fremdvergleichsgrundsatzes dar. Gleichzeitig bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, einen abweichenden - höheren oder niedrigeren - Gewinnaufschlag zur Anwendung zu bringen, wenn dies nach den Umständen des Einzelfalls dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Insoweit gibt es für einen abweichenden (d.h. höher als 10 oder niedriger als 5 Prozent) Gewinnaufschlag keine Nachweiserfordernisse, die über die allgemeinen Grundsätze hinausgehen.

2754.4

Widerlegbare Regelvermutung. Die Qualifikation der von § 1 Abs. 3e in Bezug genommene Tätigkeiten als funktions- und risikoarme Dienstleistung stellt nach der Gesetzessystematik lediglich eine widerlegbare Regelvermutung dar. Konkret steht es dem Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 3e Satz 3 offen, über eine Funktions- und Risikoanalyse einen gegenteiligen Nachweis zu erbringen.