2. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale

a) Freistellung vom Steuerabzug (Satz 1)

¹In den Fällen der §§ 43b, 50a Abs. 1, § 50g kann der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen den Steuerabzug nach Maßgabe von § 43b oder § 50g oder des Abkommens unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern dem Gläubiger auf Grund eines von ihm nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellten Antrags bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren); dies gilt auch bei Kapitalerträgen, die einer nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu mindestens einem Zehntel unmittelbar beteiligt ist und im Staat ihrer Ansässigkeit den Steuern vom Einkommen oder Gewinn unterliegt, ohne davon befreit zu sein, von der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen.

242

Regelungsinhalt des § 50d Abs. 2 Satz 1. Gemäß Satz 1 Halbs. 1 kann der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen in den Fällen der §§ 43b, 50a Abs. 1, § 50g EStG den Steuerabzug nach Maßgabe von § 43b oder § 50g EStG oder des Abkommens unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern dem Gläubiger aufgrund eines von ihm nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellten Antrags bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren).

aa) Erfasste Kapitalerträge und Vergütungen

(1) Vergütungen i.S.v. § 50a EStG und Kapitalerträge i.S.v. § 43b EStG

243

Vergütungen i.S.v. § 50a EStG und Kapitalerträge als Gegenstand des Freistellungsverfahrens. Hiernach ist das Freistellungsverfahren anwendbar auf Vergütungen i.S.v. § 50a Abs. 1 EStG, Kapitalerträge (offene und verdeckte Gewinnausschüttungen) i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und § 43 Abs. 1 Nr. 6 S. 98 EStG an Muttergesellschaften im EU-Ausland, wenn die Voraussetzungen des § 43b EStG gegeben sind.

(2) Zinsen- und Lizenzgebühren i.S.v. § 50g EStG

244

Zinsen und Lizenzgebühren als Gegenstand des Freistellungsverfahrens. Außerdem ist das Freistellungsverfahren grundsätzlich anwendbar auf Zinsen und Lizenzgebühren, die gem. § 50g EStG von einem inländischen Unternehmen oder einer inländischen Betriebsstätte an ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat gezahlt werden.

245

Uneinigkeit hinsichtlich der tatsächlichen Anwendung. Die tatsächliche Anwendung des Freistellungsverfahren auf diese Fälle ist allerdings streitig. Zum Teil wird vertreten, dass dies nur in Fällen denkbar wäre, in denen die Voraussetzungen des § 50g Abs. 1 EStG erfüllt sind, der Steuerpflichtige jedoch keinen rechtzeitigen Antrag gem. § 50g Abs. 1 EStG auf Nichterhebung von Quellensteuer gestellt hat, sondern vielmehr einen Antrag gem. § 50d Abs. 2. Würde ein Antrag gem. § 50g Abs. 1 EStG vorliegen, so würde der Schuldner der Kapitalerträge nämlich bereits bei Zahlung von der deutschen Quellenbesteuerung absehen. Andere Stimmen hingegen sehen das Freistellungsverfahren auch für die Geltendmachung der Entlastung nach § 50g EStG als maßgeblich an. Zur Begründung wird angeführt, dass selbst bei Stellung eines Antrags nach § 50g EStG die Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 1 „ungeachtet von § 50g“ gelten würde, weshalb jedenfalls der Antrag nach § 50d Abs. 2 notwendig sei, um den Steuerabzug zu vermeiden.

(3) Nicht von § 43b EStG erfasste Kapitalerträge

246

Erweiterung des Anwendungsbereichs für nicht von § 43b EStG erfasste Mutter-Tochter-Beteiligungen. Für Mutter-Tochter-Beteiligungen erweitert Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 das Freistellungsverfahren. Hiernach gilt das Freistellungsverfahren auch für Kapitalerträge, die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine nach einem DBA im anderen Vertragsstaat ansässige Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital der inländischen Kapitalgesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar beteiligt ist und in ihrem Ansässigkeitsstaat den Steuern vom Einkommen oder Gewinn ohne Befreiung unterliegt, ohne davon befreit zu sein, gezahlt werden. Dabei dürfen die Einkünfte nach dem DBA nicht oder nur mit einem geringeren Steuersatz besteuert werden.

247

Keine Mindestbeteiligungsdauer. Eine Mindestbeteiligungsdauer sieht Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. 2 nicht vor. Deshalb dürfte eine Mindestbeteiligungsdauer (im Gegensatz zu § 43b Abs. 2 EStG) nicht erforderlich sein.

S. 99

248

Praktische Tragweite der Ausdehnung. Damit erstreckt das Gesetz die Möglichkeit der Freistellung auch auf Kapitalgesellschaften, die nicht von § 43b EStG erfasst werden, z.B. wegen ihrer Ansässigkeit in Drittstaaten. Hierdurch wird - vorbehaltlich entsprechenden Voraussetzungen - ein eigenständiges und laterales Schachtelprivileg geschaffen. Mit dieser Ausdehnung der Regelung auch auf Direktinvestoren aus Ländern außerhalb der EU, mit denen ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, trägt der Gesetzgeber dem Grundsatz der Gleichbehandlung ausländischer Investoren und dem Grundsatz der Verfahrenseinheit Rechnung.

249

Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2. Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 erfasst nicht alle Fälle, in denen ein DBA eine Entlastung von der deutschen Kapitalertragsteuer normiert. Hieraus folgt jedoch nicht, dass die Entlastung versagt wird. Vielmehr verbleibt es in diesen Fällen beim Erstattungsverfahren gem. Abs. 1.

bb) Antrag und zuständige Behörde

250

Antragserfordernis. Das Freistellungsverfahren erfordert einen Antrag des Vergütungsgläubigers oder seines Bevollmächtigten. Der Antrag ist an das Bundeszentralamt für Steuern zu richten. Er muss auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellt werden (Satz 1 Halbs. 1).

251

Antragsform. Dabei hat der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen i.S.d. § 50a EStG außerdem nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck durch eine Bestätigung der für ihn zuständigen Steuerbehörde des anderen Staats nachzuweisen, dass er dort ansässig ist oder die Voraussetzungen des § 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. c EStG erfüllt sind (§ 50d Abs. 4 Satz 1).

252

Zweifel an der Antragsberechtigung in den Fällen des § 50d Abs. 1 Satz 11. In den Fällen des § 50d Abs. 1 Satz 11 ist streitig, ob der Gläubiger auch dann antragsberechtigt ist, wenn die Kapitalerträge oder Vergütungen nach ausländischem Recht einer anderen Person zugerechnet werden (s. hierzu Anm. 180 ff., insbes. 200 f.).

cc) Fristen

253

Keine Antragsfristen. Es bestehen keine Antragsfristen. In der Praxis empfiehlt es sich jedoch, den Antrag rechtzeitig vor dem Vergütungszufluss zu stellen. Denn nur bei Vorliegen der Freistellungsbescheinigung und nicht schon bei Antragstellung ist der Vergütungsschuldner berechtigt, von dem Steuerabzug abzusehen (Satz 5). Außerdem ist zu beachten, dass die Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung frühestens an dem Tag beginnt, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht (Satz 4). Nur unter diesen Voraussetzungen kann ein ggf. bereits erfolgter Steuerabzug evtl. noch rückgängig gemacht werden. Die Freistellung vom Steuerabzug ist S. 100 ausschließlich zukunftsbezogen. Sie findet auf Erträge und Vergütungen, die im Zeitpunkt der Antragstellung bereits zugeflossen sind, keine Anwendung. Eine nachträgliche Antragstellung entfaltet insoweit keine vergangenheitsbezogenen Wirkungen.

254

Praktische Risiken. In der Praxis besteht vor diesem Hintergrund die Gefahr, dass der Vergütungsgläubiger den Antrag auf Erlass einer Freistellungsbescheinigung zwar rechtzeitig stellt, das Bundeszentralamt für Steuern diesen jedoch verzögert bearbeitet oder umfangreiche Nachfragen hat, so dass der Steuerabzug gleichwohl durch den Vergütungsschuldner vorzunehmen ist. Unterlässt der Vergütungsschuldner den Steuerabzug pflichtwidrigerweise in diesen Fällen, besteht das Risiko, dass er in Haftung genommen wird.

dd) Entscheidung durch Freistellungsbescheinigung

255

Freistellungsbescheinigung und Ablehnungsbescheid als Entscheidungsalternativen. Das Bundeszentralamt für Steuern gibt dem Antrag durch Erlass einer an den Vergütungsgläubiger gerichteten Freistellungsbescheinigung statt. Die Ablehnung eines Freistellungsbegehrens erfolgt durch einen Ablehnungsbescheid.

(1) Rechtsnatur der Freistellungsbescheinigung

256

Freistellungsbescheinigung als Verwaltungsakt. Die Freistellungsbescheinigung ist ein Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO, nicht aber ein Steuerbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO (s. hierzu Anm. 30). Insoweit besteht ein bedeutender Unterschied zum Freistellungsbescheid i.S.d. Abs. 1 Satz 3, der einen Steuerbescheid i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO darstellt.

257

Rechtsfolge der Qualifizierung als Verwaltungsakt. Eine maßgebliche Rechtsfolge dieser Differenzierung und insbesondere Qualifizierung der Freistellungsbescheinigung besteht darin, dass die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 nicht notwendig eine Antragstellung vor Ablauf der Festsetzungsfrist voraussetzt, da insoweit die §§ 169 ff. AO nicht anwendbar sind. Gleichwohl kann eine Freistellungsbescheinigung zeitlich nicht beliebig beantragt werden (s. in diesem Zusammenhang zur Problematik des Rechtsschutzbedürfnisses Anm. 26 ff., 30 ff.).

(2) Formalia

258

Ausfertigung der Freistellungsbescheinigung an Vergütungsschuldner. Der inländische Vergütungsschuldner erhält eine Ausfertigung der Freistellungsbescheinigung. Die Freistellungsbescheinigung kann eine einzelne Zahlung oder einen bestimmten Zeitraum betreffen.

S. 101

259

Aufbewahrungspflicht des Vergütungsschuldners. Der Vergütungsschuldner hat die Ausfertigung als Beleg sechs Jahre aufzubewahren. Das Gesetz enthielt früher eine entsprechende ausdrückliche Regelung in Satz 8 a.F. und ist auch heute noch für das Kontrollmeldeverfahren in Abs. 5 Satz 6 fixiert. Im Schrifttum wird zum Teil die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Entfallen der gesetzlichen Regelung um ein redaktionelles Versehen handele, so dass der Vergütungsschuldner gleichwohl die Bescheinigung aufbewahren soll.

260

Entscheidungsfrist. Über den Freistellungsantrag ist innerhalb einer Frist von drei Monaten zu entscheiden (Abs. 2 Sätze 6 und 7; s. hierzu Anm. 313 f.).

(3) Widerruf

261

Widerrufbarkeit der Freistellungsbescheinigung und deren Voraussetzungen. Die Freistellungsbescheinigung kann unter den Voraussetzungen der §§ 130, 131 AO widerrufen werden. Bei Widerruf trifft den Vergütungsschuldner kein Haftungsrisiko, da er auf die Freistellungsbescheinigung vertrauen konnte. Dies gilt allerdings nur, wenn das Vertrauen schutzwürdig war. Der Widerruf einer Freistellungsbescheinigung ist ermessensfehlerhaft, wenn die Behörde anschließend eine Freistellungsbescheinigung erteilen müsste.

ee) Schuldner der Kapitalerträge/Vergütungen und andere zum Steuerabzug Verpflichtete

262

Rechtsfolgen der Freistellungsbescheinigung. Wird die Freistellungsbescheinigung erteilt, so kann der Steuerschuldner den Steuerabzug für den entsprechenden Gläubiger und den jeweiligen Zahlungszeitpunkt nach § 50a Abs. 4 EStG entsprechend dem DBA oder nach §§ 43b oder 50g EStG unterlassen bzw. nach dem niedrigeren DBA-Satz vornehmen (§ 50d Abs. 2 Satz 1). Bestehende Anmeldeverpflichtungen bleiben allerdings unberührt (Abs. 2 Satz 8, s. Anm. 315).

263

Verpflichtung zum Steuerabzug als Voraussetzung des Freistellungsverfahrens. Dem Wortlaut erstreckt Abs. 2 das Freistellungsverfahren nur auf die Fälle, in denen der Vergütungsschuldner zum Steuerabzug verpflichtet ist.

264

Sonderfall girosammelverwahrter inländischen Aktien. Einen Sonderfall bildet allerdings das Verfahren bei girosammelverwahrten inländischen Aktien. Durch die Verlagerung des Steuerabzugs bei girosammelverwahrten inländischen Aktien auf die letzte inländische auszahlende Stelle durch das S. 102 OGAW-IV-Umsetzungsgesetz nimmt der Schuldner der Kapitalerträge den Steuerabzug hierbei nicht mehr vor. Vielmehr wird die Bruttodividende über die Hauptzahlstelle der ausschüttenden Aktiengesellschaft an Clearstream Banking (Clearstream) weitergeleitet. Clearstream nimmt auf Grundlage des belieferten Bestands zum Dividendenstichtag die Verteilung der Dividende im Rahmen des Dividendenregulierungsprozesses vor. Clearstream behält entweder selbst Kapitalertragsteuer als letzte inländische auszahlende Stelle ein oder leitet die Bruttodividende über die Verwahrkette an die letzte inländische auszahlende Stelle weiter, die in diesem Fall den Steuerabzug vornimmt.

265

Keine Erfassung der Fälle einer anderen zum Steuerabzug verpflichteten Person. Das Gesetz erfasst dem Wortlaut nach aber nicht auch die Fälle, in denen eine andere Person zum Steuerabzug verpflichtet ist (z.B. die auszahlende Stelle i.S.v. § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG).

266

Behandlung „abgesetzter Bestände“. Um auch zukünftig die Abstandnahme vom Steuerabzug in solchen Fällen bei einer Schachtelbeteiligung nach § 43b EStG zu gewährleisten, haben Kunden von Clearstream jedoch die Möglichkeit, bei Clearstream verwahrte (Teil-)Bestände als sog. „abgesetzte Bestände“ zu behandeln. Die „abgesetzten Bestände“ werden auf einem besonderen Unterkonto verbucht. Die Auszahlung der Dividende erfolgt in diesem Fall durch die Hauptzahlstelle der ausschüttenden Aktiengesellschaft. Es wird in diesen Fällen von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Hauptzahlstelle des Emittenten gegen Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 Satz 1 und des Nachweises der Absetzung des Bestands die Dividende ohne Steuerabzug an den Gläubiger der Kapitalerträge auszahlt. Mit dem ZollkodexAnpG wurde inzwischen § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Buchst. c EStG ergänzt. Hierdurch wird auch in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG der Schuldner der Kapitalerträge als auszahlende Stelle zum Steuerabzug verpflichtet, soweit die Wertpapiersammelbank, bei der die Anteile sammelverwahrt werden, diese Anteile als „abgesetzte Bestände“ behandelt.

ff) Mutter-Tochter-Beteiligungen: Besonderheiten

267

Besondere Voraussetzungen bei Mutter-Tochter-Beteiligungen. In den Fällen von Mutter-Tochter-Beteiligungen i.S.d. § 43b EStG ist zu beachten, dass die Freistellungsbescheinigung gem. § 43b Abs. 2 Satz 5 EStG nur erteilt werden kann, wenn die Mindestbeteiligungsquote von 10 % (§ 43b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) für den Mindestbeteiligungszeitraum von ununterbrochen zwölf Monaten (§ 43b Abs. 2 Satz 4) bei Entstehen der Kapitalertrag S. 103 steuer (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG) vollendet ist. Wird dieser Beteiligungszeitraum nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gem. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG vollendet, ist die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 1 zu erstatten; das Freistellungsverfahren nach § 50d Abs. 2 ist ausgeschlossen (§ 43b Abs. 2 Satz 5 EStG).

gg) Rechtsfolgen der Freistellungsbescheinigung

268

Über Unterlassung des Steuerabzugs hinausgehende Rechtsfolgen der Freistellungsbescheinigung. Neben der Unterlassung des Steuerabzugs für den entsprechenden Gläubiger und den jeweiligen Zahlungszeitpunkt nach § 50a Abs. 4 EStG durch den Vergütungsschuldner (§ 50d Abs. 2 Satz 1) kann eine Freistellungsbescheinigung darüber hinaus auch Rechtswirkungen für ein Steuer- oder Haftungsverfahren des Vergütungsschuldners haben: Erlässt das für die Nachforderung oder die Haftungsinanspruchnahme zuständige Betriebsstätten-Finanzamt des Vergütungsschuldners mangels Steuereinbehalts einen Steuer- oder Haftungsbescheid, so können im anschließenden Rechtsbehelfsverfahren die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (z.B. Nachweis des Ansässigkeitsstaats) durch die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nachgewiesen werden. Einer Freistellungsbescheinigung kann damit auch solange noch rechtliche Relevanz zukommen, als eine Nachforderung oder Haftungsinanspruchnahme im Prinzip denkbar ist.

hh) Keine analoge Anwendung des Freistellungsverfahren gemäß Abs. 2 Satz 1

269

Das Freistellungsverfahren gem. Abs. 2 Satz 1 findet wegen seiner Besonderheiten - entgegen dem Erstattungsverfahren nach Abs. 1 Satz 2 (ggf. mit Zuständigkeit des Finanzamts) - keine analoge Anwendung.

ii) Rechtsschutz

(1) Statthafte Rechtsbehelfe

270

Verpflichtungsklage und einstweilige Anordnung bei Ablehnungsbescheid. Wird der Freistellungsantrag abgelehnt, so ist gegen den Ablehnungsbescheid - nach Durchführung eines Einspruchsverfahrens - die Verpflichtungsklage (§ 40 FGO) statthaft. Vorläufiger Rechtsschutz kann nur im Wege einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) erstritten werden. Eine Aussetzung der Vollziehung scheidet aus, da der Ablehnungsbescheid kein vollziehbarer Verwaltungsakt ist.

271

Anfechtungsklage und AdV bei Änderung oder Aufhebung der Freistellungsbescheinigung. Bei Änderung oder Aufhebung einer Freistellungsbescheinigung sind hingegen die Anfechtungsklage und im vorläufigen Rechtsschutz die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) einschlägig.

(2) Rechtsbehelfsbefugnis

272

Klare Rechtsbehelfsbefugnis des Vergütungsgläubigers und ungeklärte Rechtsbehelfsbefugnis des Vergütungsschuldners. Rechtsbehelfsbefugt ist der Vergütungsgläubiger als Adressat der Freistellungsbescheinigung. Fraglich ist, ob daneben auch der Vergütungsschuldner als potentieller Haftungsschuldner Drittbetroffener und damit ebenfalls rechtsbehelfsbefugt ist. Der BFH hat die Rechtsbehelfsbefugnis des Vergütungsschuldners für den Fall des Widerrufs einer Freistellungsbescheinigung bejaht und die Frage im Übrigen - also insbesondere die Frage der Rechtsbehelfsbefugnis hinsichtlich der Anfechtung eines Ablehnungsbescheids - offengelassen. Im Schrifttum ist die Rechtsbehelfsbefugnis des Vergütungsschuldners bzgl. der Anfechtung eines Ablehnungsbescheids umstritten. Die Stimmen, die die Rechtsbehelfsbefugnis insoweit befürworten, stützen ihre Auffassung darauf, dass der Vergütungsschuldner als potentieller Haftungsschuldner generell Drittbetroffener ist. Die Gegenmeinung begründet die Verneinung der Rechtsbehelfsbefugnis in dieser Konstellation mit der fehlenden Beschwer.

(3) Rechtsschutzbedürfnis nach Ablauf des Freistellungszeitraums

273

Kein Rechtsschutzbedürfnis bei Eintritt der objektiven Gegenstandslosigkeit insb. nach Ablauf des Freistellungszeitraums. Das Rechtsschutzbedürfnis entfällt, wenn die Freistellungsbescheinigung objektiv gegenstandslos geworden ist und dem Kläger/Rechtsbehelfsführer unter keinem denkbaren Gesichtspunkt einen Vorteil zu verschaffen vermag. Dieser Aspekt kann - unter bestimmten Voraussetzungen - insbesondere nach Ablauf des Freistellungszeitraums zum Tragen kommen, wobei der Ablauf des Freistellungszeitraums allein insoweit noch nicht ausreichend ist. In der Praxis kann es hierzu insbesondere dann kommen, wenn der Erlass der Freistellungsbescheinigung streitig ist und in einem Einspruchs- und Gerichtsverfahren zu klären ist.

(a) Beschränkte Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung

274

Beschränkte Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung als potentieller Grund für ein Entfallen des Rechtsschutzbedürfnisses. Der Grund für ein vermeintliches Entfallen des Rechtsschutzbedürfnisses findet seine Ursache darin, dass die Freistellungsbescheinigung in ihrer Geltungsdauer beschränkt ist. Die Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung beginnt nach § 50d Abs. 2 Satz 4 frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei S. 105 Jahre nicht überschreiten. Mithin dürfte der Vergütungsschuldner nur von einer Anmeldung und Abführung der Abzugsteuern absehen, wenn ihm am Tag der Ausschüttung eine diesen Termin einschließende Freistellungsbescheinigung vorliegt.

(b) Keinerlei denkbarer Vorteil

275

Zusätzliches Erfordernis des keinerlei bestehenden denkbaren Vorteils. Der Ablauf des Geltungszeitraums allein führt jedoch noch nicht dazu, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht mehr besteht. Das Rechtsschutzbedürfnis entfällt allerdings wegen Ablaufs des Geltungszeitraums, wenn bei Erteilung der Freistellungsbescheinigung keinerlei Vorteil mehr für die Klägerin denkbar ist, insbesondere keine Kapitalertragsteuer in dem streitigen Zeitraum entstanden ist bzw. entstehen kann oder eine Nachforderung oder Haftung hierfür ausgeschlossen werden kann. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn in dem betreffenden Freistellungszeitraum keine Gewinne ausgeschüttet wurden.

(c) Fallgruppen

276

Verschiedene Konstellationen. Die Frage des Rechtsschutzbedürfnisses kann sich in verschiedenen Konstellationen stellen.

(aa) Noch nicht erfolgte Einbehaltung und Abführung der Abzugsteuer

277

Rechtsschutzbedürfnis in unproblematischer „Grundkonstellation“. Unproblematisch gegeben ist das Rechtsschutzbedürfnis in den Fällen, in denen Abzugsteuern noch nicht einbehalten und abgeführt wurden. Soweit die Abzugsteuern noch nicht einbehalten und abgeführt wurden, dienen die begehrten Freistellungsbescheinigungen als Rechtsgrundlage zur Unterlassung des Einbehalts und Abzugs.

(bb) Bereits erfolgte Einbehaltung und Abführung der Abzugsteuern und noch keine Erstattung oder Festsetzung auf 0 Euro durch das Finanzamt

278

Rechtsschutzbedürfnis bei erfolgter Einbehaltung/Abführung, aber noch keine Erstattung oder Festsetzung auf 0 Euro. Das Rechtsschutzbedürfnis ist auch gegeben, wenn die Abzugsteuern einbehalten und abgeführt wurden, aber noch nicht von den Finanzämtern auf 0,- Euro festgesetzt oder erstattet wurden. In den Fällen, in denen die Abzugsteuern bereits einbehalten und abgeführt wurden, führt der vermeintliche Erlass einer Freistellungsbescheinigung dazu, dass der Rechtsgrund für die Abführung der Steuer entfällt und dem Vergütungsgläubiger nach § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem örtlich zuständigen Finanzamt ein Erstattungsanspruch zusteht. Folglich können die begehrten Freistellungsbescheinigungen insoweit noch von Vorteil sein.

(cc) Bereits erfolgte Erstattung der durch Steuerabzug einbehaltenen abgeführten Steuern im Rahmen des Erstattungsverfahrens

279

Kein Rechtsschutzbedürfnis bei erfolgter Einbehaltung/Abführung und Erstattung. In den Fällen, in denen die durch Steuerabzug einbehaltenen abgeführten Steuern im Rahmen des Erstattungsverfahrens gem. § 50d Abs. 1 Satz 2 bereits erstattet worden sind, ist ein Rechtsschutzinteresse an der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung zu verneinen. Nach Abschluss des Erstattungsverfahrens ginge eine das Abzugsverfahren erster Stufe betreffende Freistellungsbescheinigung ins Leere.

(dd) Bereits erfolgte Abführung der Abzugsteuern und Ablauf der Festsetzungsverjährung für die in der Steueranmeldung zu sehende Steuerfestsetzung

280

Kein Rechtsschutzbedürfnis bei erfolgter Einbehaltung/Abführung und Ablauf der Festsetzungsverjährung für die Steuerfestsetzung. Es fehlt - mit Blick auf die vorangegangenen Erwägungen - auch in den Fällen an einem Rechtsschutzinteresse, in denen der Vergütungsgläubiger die Vergütung zwar erst nach Beantragung der Freistellungsbescheinigung erhalten hat, der Vergütungsschuldner die Abzugsteuern jedoch entsprechend den Vorgaben des § 50a Abs. 4 und 5 EStG einbehalten, angemeldet und an das Finanzamt abgeführt hat und die in der Steueranmeldung zu sehende Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nicht mehr gem. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden kann, weil der Vorbehalt der Nachprüfung inzwischen wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfallen ist.

281

Maßgeblicher Zeitpunkt. Für die Frage, ob die nachträgliche Erteilung einer Freistellungsbescheinigung noch zu einer Änderung einer als Steuerfestsetzung wirkenden Steueranmeldung führen kann, kommt es vornehmlich auf den Zeitpunkt an, in dem die gesetzlichen Änderungsmöglichkeiten hinsichtlich der Steuerfestsetzung entfallen sind. Das gilt auch, wenn dem Vergütungsgläubiger die (Netto-)Vergütung erst nach Beantragung der Freistellungsbescheinigung zufließt. Der Zeitpunkt des Zuflusses der nach Einbehaltung der Abzugsteuer gezahlten Netto-Vergütung ist insoweit für die Frage des Rechtsschutzinteresses an der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nicht von Relevanz.

282

Kein allgemeiner Erstattungsanspruch. In dieser Konstellation führt der Erlass der Freistellungsbescheinigung nicht zum Wegfall des Rechtsgrunds für die Abführung der Steuer und zur Entstehung eines Erstattungsanspruchs des Vergütungsgläubigers gem. § 37 Abs. 2 AO. Die Entstehung eines allgemeinen Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO würde voraussetzen, dass eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist (Satz 1) oder der rechtliche Grund später wegfällt (Satz 2). An einem Wegfall des Rechtsgrunds für den Steuerabzug fehlt es in dieser Konstellation indessen. S. 107 Denn eine Steueranmeldung, die wie eine Steuerfestsetzung wirkt, die nicht mehr nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden kann, hätte als Rechtsgrund für die Einbehaltung und Abführung der Abzugsteuer durch den Vergütungsschuldner auch dann noch Bestand, wenn nachträglich eine Freistellungsbescheinigung erlassen würde.

283

Ausnahmekonstellation Nachforderungsbescheid. Anders stellt es sich dar, wenn die (im Wege des Steuerabzugs erhobene) Kapitalertragsteuer vom Schuldner der Kapitalerträge nicht einbehalten, angemeldet und abgeführt, sondern erst aufgrund eines behördlichen Nachforderungsbescheids an das Finanzamt gezahlt wurde. Wird ein solcher Nachforderungsbescheid später durch das Finanzamt ersatzlos aufgehoben, nachdem nachträglich ein Freistellungsbescheid ergangen war, ist ein Erstattungsanspruch des Gläubigers der Kapitalerträge gem. § 37 Abs. 2 Satz 2 AO zu bejahen, weil der den Rechtsgrund für die Steuerentrichtung bildende Nachforderungsbescheid aufgehoben wurde. In dieser Konstellation fehlt es an einer als Steuerfestsetzung wirkenden Anmeldung der Abzugsteuer als Rechtsgrund für die Abführung der Abzugsteuer.

(ee) Keine Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Abzugsteuer und Ablauf der Festsetzungsverjährung

284

Etwaiges Rechtsschutzbedürfnis bei nicht erfolgter Einbehaltung/Abführung und Ablauf der Festsetzungsverjährung für die Steuerfestsetzung. In den Fällen, in denen die Abzugsteuer nicht einbehalten, angemeldet und abgeführt wurde, setzt das Rechtsschutzbedürfnis voraus, dass unter Berücksichtigung der maximal möglichen Festsetzungsfristen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO) eine Nachforderung oder Haftungsinanspruchnahme im Prinzip noch denkbar ist. Wäre das nicht mehr der Fall, würde es auch insoweit an einem Rechtsschutzinteresse für die Verpflichtungsklage fehlen.

(ff) Antragstellung erst nach Durchführung der Tätigkeit, für die die Freistellung begehrt wird

285

Kein Rechtsschutzbedürfnis bei Antragstellung erst nach Durchführung der Tätigkeit, für die die Freistellung begehrt wird. Vergütungen, die bereits vor der Beantragung der jeweiligen Freistellungsbescheinigung gezahlt wurden, werden von der entsprechenden Freistellungsbescheinigung nicht erfasst. Die Steuerabzugsbeträge, die hierauf entfallen, werden nicht vom Geltungszeitraum der begehrten Freistellungsbescheinigung gedeckt. Folglich können die entsprechenden Freistellungsbescheinigungen für den Antragsteller keinerlei Vorteil entfalten. Denn sie hätten jedenfalls für die Vergütungen, die vor der Antragstellung gezahlt wurden, keinerlei Wirkung.

S. 108

286

Unerheblichkeit der Fälligkeit der Vergütung. In diesem Zusammenhang ist nicht darauf abzustellen, ob die Vergütung im Zeitpunkt der Antragstellung fällig war. Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Zuflusses der Vergütung. Denn die Bescheinigung muss im Zeitpunkt des Zuflusses der Vergütung vorliegen.

(gg) Festsetzung der Abzugsteuern auf 0 Euro

287

Kein Rechtsschutzbedürfnis bei Festsetzung der Abzugsteuern auf 0 Euro. Das Rechtsschutzbedürfnis ist auch dann nicht gegeben, wenn das jeweils örtlich zuständige Finanzamt die Abzugsteuern bereits auf 0,- Euro festgesetzt hat. Auch in diesen Fällen kann der Antragsteller aus der begehrten Freistellungsbescheinigung keinen Vorteil mehr ziehen. Denn die betreffenden Vergütungen können selbst bei vermeintlicher Erteilung der Freistellungsbescheinigungen nicht mehr niedriger besteuert oder steuerbefreit werden.

(hh) Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen in Fällen der Kapitalertragsteuer

288

Zeitpunkt des Entstehens der KapESt. Dabei ist zu beachten, dass die Kapitalertragsteuer grundsätzlich in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Kapitalerträge dem Vergütungsgläubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG fließen Dividenden, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wurden, dem Vergütungsgläubiger an dem Tag zu, der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist. Sollte kein Tag bestimmt worden sein, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Liegt eine solche Beschlussfassung bzgl. des jeweils betreffenden Freistellungszeitraums nicht vor bzw. wurden innerhalb dieses Zeitraums keine Gewinne ausgeschüttet, ist auch keine Kapitalertragsteuer gem. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entstanden, von deren Einbehalt und Abführung der Vergütungsschuldner freizustellen wäre und für die die Freistellungsbescheinigung von Bedeutung sein könnte. Mangels Gewinnausschüttung ist auch ein Nachforderungs- oder Haftungsverfahren ausgeschlossen.

289

Besonderheit bei verdeckten Gewinnausschüttung. In Ermangelung offener Gewinnausschüttungen ist in diesem Zusammenhang jedoch auch die Möglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung zu beachten. Solange die Möglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung im betreffenden Freistellungszeitraum besteht, ist das Rechtsschutzbedürfnis gegeben, auch wenn keine offenen Gewinnausschüttungen gegeben sind. Nur wenn keinerlei Leistungsbeziehung zwischen dem potentiellen Vergütungsgläubiger als Antragsteller (bei KapESt i.d.R. die Muttergesellschaft) und dem potentiellen Vergütungsschuldner (bei KapESt i.d.R. die Tochtergesellschaft) bestehen, dürfte die Möglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung auszuschließen sein und folglich das Rechtsschutzbedürfnis entfallen.

S. 109

290

Rechtsfolge des Ablaufs des Freistellungszeitraums. Eine vermeintliche zukünftige Beschlussfassung bzw. ein vermeintlicher zukünftiger Zufluss von Dividenden ist für die Frage des Entfallens des Rechtsschutzbedürfnisses nach Ablauf des Freistellungszeitraums ohne Bedeutung. ln diesem Fall würde die Kapitalertragsteuer erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt - außerhalb des bereits abgelaufenen Freistellungszeitraums - entstehen.

(d) Vereinbarkeit mit dem Gebot effektiven Rechtsschutzes

291

Kein Verstoß gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes. Das Entfallen des Rechtsschutzbedürfnisses nach Ablauf des Freistellungszeitraums führt nicht zu einem Verstoß gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG). Mit dem Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten, ist es grundsätzlich vereinbar, die Rechtsschutzgewährung von einem vorhandenen und fortbestehenden Rechtsschutzbedürfnis abhängig zu machen. Diese allen Prozessordnungen gemeinsame Sachentscheidungsvoraussetzung wird abgeleitet aus dem auch im Prozessrecht geltenden Gebot von Treu und Glauben, dem Verbot des Missbrauchs prozessualer Rechte sowie dem auch für die Gerichte geltenden Grundsatz der Effizienz staatlichen Handelns. Ein Rechtsschutzinteresse ist zu bejahen, solange der Rechtsschutzsuchende gegenwärtig betroffen ist und mit seinem Rechtsmittel ein konkretes praktisches Ziel erreichen kann. Danach ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn die Fachgerichte bei Erledigung des Verfahrensgegenstands einen Wegfall des Rechtsschutzinteresses annehmen.

(e) Fortsetzungsfeststellungsklage

292

Rechtsschutz nach Ablauf des Freistellungszeitraums. Nach Ablauf des Freistellungszeitraums könnte evtl. an die Erhebung einer Fortsetzungsfeststellungsklage gem. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO gedacht werden. Allerdings sind deren Voraussetzungen sehr eng.

(4) Zuständiges Gericht

293

Finanzgericht Köln. Für den gerichtlichen Rechtsschutz ist ausschließlich das Finanzgericht Köln zuständig, da die für die Freistellungsbescheinigung zuständige Behörde (§ 38 FGO, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FVG) das Bundeszentralamt für Steuern ist.

b) Widerrufsvorbehalt, Auflagen, Bedingungen (Satz 2)

²Die Freistellung kann unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht werden.

294

Regelungsinhalt. Die Freistellung kann unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht werden (Satz 2). Dies kommt z.B. in Betracht, wenn besondere Nachweiserfordernisse zu erbringen sind, die in der Regel im Zeitpunkt des Freistellungsantrags wegen des noch ausstehenden Vergütungszuflusses noch nicht vorgelegt werden können. Es handelt sich hierbei um eine Ermessensvorschrift (§ 5 AO).

c) Besteuerung auf der sog. Zweiten Ebene (Satz 3)

³Sie kann in den Fällen des § 50a Abs. 1 von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass die Erfüllung der Verpflichtungen nach § 50a Abs. 5 nachgewiesen werden, soweit die Vergütungen an andere beschränkt Steuerpflichtige weitergeleitet werden.

295

Regelungsinhalt. Die Erteilung der Freistellungsbescheinigung kann gem. Satz 3 in den Fällen des § 50a Abs. 1 EStG von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass die Erfüllung der Verpflichtungen nach § 50a Abs. 5 EStG nachgewiesen wird, soweit die Vergütungen an andere beschränkt Steuerpflichtige weitergeleitet werden. Dies kann insoweit problematisch sein, weil bei Antragstellung die Zahlung der Vergütung noch aussteht und eine Bescheinigung nach § 50a Abs. 5 Satz 7 EStG noch nicht erteilt werden kann. Satz 3 ist - wie auch schon Satz 2 - eine Ermessensvorschrift (§ 5 AO).

d) Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung (Satz 4 Halbs. 1 und 2)

aa) Allgemeines

⁴Die Geltungsdauer der Bescheinigung nach Satz 1 beginnt frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten; ...

296

Regelungsinhalt. Die Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung beginnt frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht (Satz 4 Halbs. 1). Sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten (Satz 4 Halbs. 2). Der Gläubiger der Kapital S. 111 erträge oder der Vergütungen ist verpflichtet, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung unverzüglich dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen (Satz 4 Halbs. 3).

297

Grund für die Regelung. Die Regelung des Satzes 4 Halbs. 1 war vom Gesetzgeber als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 11.10.2000 eingeführt worden (s. hierzu Anm. 27 ff., 31 ff.).

bb) Nachträgliche Erteilung

298

Nachträgliche Erteilung der Freistellungsbescheinigung und frühestmögliche Geltungsdauer. Die Freistellungsbescheinigung kann zwar nachträglich, also nach Zufluss der Kapitalerträge, erteilt werden. Ihre Geltungsdauer beginnt allerdings frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht.

(1) Überblick: Möglichkeit einer Erstattung

299

Etwaige Vorteile einer nach erfolgtem Steuerabzug erteilten Freistellungsbescheinigung. In dem Falle einer nachträglichen Erteilung hat sich in der Regel die „Freistellung“ der Vergütung erledigt, da die Kapitalertragsteuer oder Abzugsteuer mangels Freistellungsbescheinigung im Zeitpunkt der Entrichtung der Vergütung einzubehalten und abzuführen war. Gleichwohl muss die nachträglich erteilte Freistellungsbescheinigung für den Vergütungsgläubiger nicht „wertlos“ sein. Sie kann ihm durchaus noch von Vorteil sein, so dass er auch weiterhin ein Rechtsschutzbedürfnis für einen Rechtsbehelf hätte (vgl. zum Problem des Rechtsschutzbedürfnisses Anm. 273 ff., insbes. 276 ff.).

300

Möglichkeit einer Erstattung. Unter bestimmten Voraussetzungen kann nämlich auch auf der Grundlage einer „nachträglich“ erteilten Freistellungsbescheinigung - wie im Fall eines Freistellungsbescheids - eine Erstattung erlangt werden. Allerdings setzt dies - im Gegensatz zur Erstattung auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids - vorbehaltlich der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen die Erwirkung der Änderung der Steueranmeldung voraus.

301

Voraussetzungen einer Erstattung. In der Konstellation, dass der Vergütungsgläubiger einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung gestellt hat, der Vergütungsschuldner aber vor deren Erteilung die Steuer einbehalten und abgeführt hat, hängt die Erstattung davon ab, ob eine Rechtsgrundlage für die Änderung der Steueranmeldung durch den Vergütungsschuldner besteht. Dies ist ganz entscheidend davon abhängig, dass noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Denn in der Praxis dürften als Rechtsgrundlage einer entsprechenden Änderung insbesondere die §§ 172 ff. AO in Betracht kommen.

(2) Änderung der Steueranmeldung gemäß § 164 Abs. 2 AO oder § 173 AO

302

Änderung der Festsetzung des Steuerabzugbetrags vor Eintritt der Festsetzungsverjährung. Vor Eintritt der Festsetzungsverjährung kommt eine Änderung der Festsetzung des Steuerabzugbetrags nach § 50a EStG oder der Kapitalertragsteuer aufgrund der dann vorgelegten Freistellungsbescheinigung gem. § 164 Abs. 2 AO oder § 173 AO in Betracht. Ist bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, scheidet eine solche Änderungsmöglichkeit gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO aus.

(3) Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis)?

303

Frage der Qualifizierung der nachträglichen Erteilung einer Freistellungsbescheinigung als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Es erscheint fraglich, ob eine nachträglich erteilte Bescheinigung ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Hinblick auf eine vorangegangene Steueranmeldung oder (Entrichtungs-)Steuerfestsetzung darstellt. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

304

Meinungsstand im Schrifttum. Im Schrifttum ist umstritten, ob der Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 50d Abs. 2 Satz 1 eine solche Wirkung zukommt. Nach der einen Auffassung ist eine solche Rückwirkung abzulehnen. Zur Begründung wird angeführt, dass der Wortlaut des Gesetzes hierfür keine Anhaltspunkte biete. Deshalb trete die Befreiung des Vergütungsschuldners von der Einbehaltungs- und Abführungspflicht erst für die Zeit von der Bescheinigung an (ex nunc) ein. Bei Endgültigkeit und Bestandskraft des der Abführung zugrunde liegenden Bescheids besteht hiernach folglich keine Grundlage für dessen Änderung, so dass in dieser Situation die Freistellungsbescheinigung ins Leere geht. Eine andere Auffassung hingegen befürwortet die Qualifizierung einer nachträglich erteilten Freistellungsbescheinigung als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Er stellt dabei auf die strikte dogmatische Unterscheidung zwischen Freistellungsbescheid und Freistellungsbescheinigung ab, die nur dann Sinn mache, wenn sie auch bei nachträglicher Erteilung der Bescheinigung greife.

305

Keine klare Rechtsprechung. Klare Rechtsprechung zu der Streitfrage existiert - soweit ersichtlich - nicht. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurden lediglich Zweifel daran geäußert, ob angesichts des Vereinfachungszwecks des Steuerabzugsverfahrens die Erteilung und Vorlage einer Freistellungsbescheinigung Rückwirkung i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO S. 113 entfaltet. Dagegen spreche die Regelung des § 50d Abs. 2 Satz 5 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20.12.2001. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage liegt - soweit ersichtlich - nicht vor. Es ist unwahrscheinlich, dass sie noch ergehen wird. Denn durch die zwischenzeitliche Einführung von § 175 Abs. 2 Satz 2 AO hat die Streitfrage keinerlei praktische Bedeutung mehr.

(4) Änderung gemäß § 175 Abs. 2 Satz 2 AO (nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung)?

306

§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO (nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung) und Effektivitätsgrundsatz mangels Übergangsfrist. Gemäß § 175 Abs. 2 Satz 2 AO gilt die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis. Diese Regelung wurde durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz mit Wirkung ab dem 29.10.2004 eingeführt. Dabei war der 28.10.2004 das Datum der Dritten Lesung des EURLUmsG im Deutschen Bundestag. Angesichts dessen konnte man rechtliche Zweifel insbesondere im Hinblick darauf haben, dass es an einer Übergangsvorschrift mangelt. Das FG Köln hatte u.a. diese Frage dem EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens in der Rechtssache Meilicke u.a. mit Beschluss vom 14.5.2009 vorgelegt. Der EuGH entschied hierzu, dass der Effektivitätsgrundsatz einer solchen Gesetzesänderung entgegenstehe, da den Steuerpflichtigen damit keine angemessene Frist zur Geltendmachung ihres Anspruchs während eines Übergangszeitraums eingeräumt werde. Der EuGH sah es als Sache des vorlegenden Gerichts, die entsprechende Frist festzusetzen. Heutzutage dürfte die mangelnde gesetzliche Regelung einer Übergangsfrist regelmäßig keine Auswirkungen mehr haben, da eine vom Gericht zu bemessende Übergangsfrist ab 2004 in der Regel abgelaufen sein dürfte. Mehr als zehn Jahre nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO dürften - wenn überhaupt - kaum noch Konstellationen denkbar erscheinen, in denen der Steuerpflichtige sich insoweit erfolgreich auf den Effektivitätsgrundsatz berufen kann.

(5) Rechtswirkung der nachträglich erteilten Freistellungsbescheinigung

307

Rechtswirkung der nachträglich erteilten Freistellungsbescheinigung. Wird die Abzugsteuer festgesetzt, entrichtet und dann nachträglich die Freistellungsbescheinigung erteilt, hat der Vergütungsgläubiger bei Aufhebung der Festsetzung die Möglichkeit einer Erstattung gem. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.

S. 114

308

Rechtsgrundlage einer Erstattung. Der Erstattungsanspruch steht dem Vergütungsgläubiger als Steuerschuldner zu. Denn in denjenigen Fällen, in denen ein Dritter für Rechnung des Steuerschuldners die Steuer zu entrichten hat, ist grundsätzlich der Steuerschuldner erstattungsberechtigt. Der tatbestandlich erfüllte allgemeine Erstattungsanspruch aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO wird nicht von Spezialregelungen verdrängt. Der Erstattungsanspruch aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 37 Abs. 2 AO ist nicht einschlägig, weil dies das Vorliegen eines Freistellungsbescheids und nicht lediglich einer Freistellungsbescheinigung voraussetzt. Da § 50d keine Erstattungsregelung für den Fall der nachträglichen Erteilung einer Freistellungsbescheinigung enthält, ist auf die allgemeine Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO zurückzugreifen. Auch für einen daneben bestehenden Erstattungsanspruch gem. § 50d Abs. 1 Satz 2 analog besteht kein Grund.

cc) Rechtsschutzbedürfnis für den Erlass einer Freistellungsbescheinigung nach Ablauf des vermeintlichen Geltungszeitraums

309

Entfall des Anspruchs auf Freistellungsbescheinigungserteilung. Ein Anspruch auf Erteilung der Freistellungsbescheinigung - und damit auch ein Rechtsschutzbedürfnis - infolge Ablaufs des Freistellungszeitraums gem. § 50d Abs. 2 Satz 4 entfällt, wenn aus der Bescheinigung keinerlei Vorteil mehr gezogen werden kann. Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn der Erlass einer Freistellungsbescheinigung nach Ablauf ihrer Geltungsdauer (Abs. 1 Satz 4, vgl. Anm. 296 ff.) begehrt wird (s. im Einzelnen Anm. 273 ff., insbes. Anm. 276 ff.). In der Praxis kann es hierzu insbesondere dann kommen, wenn der Erlass der Freistellungsbescheinigung streitig ist und in einem Einspruchs- und Gerichtsverfahren zu klären ist.

e) Mitteilungspflicht des Vergütungsgläubigers (Satz 4 Halbs. 3)

...; der Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen ist verpflichtet, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung unverzüglich dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen.

310

Regelungsinhalt. Der Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen ist verpflichtet, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung unverzüglich dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen (Satz 4 Halbs. 3). Die Mitteilungspflichten umfassen auch den Wegfall der Voraussetzungen des § 50d Abs. 3, allerdings in differenzierender Weise im Wege von De-minimis-Regelungen.

S. 115

311

Strafrechtliche Konsequenzen. Verletzt der Vergütungsgläubiger seine Mitteilungspflichten, drohen ihm ggf. strafrechtliche Konsequenzen.

f) Abstandnahme vom Steuerabzug als Rechtsfolge der Freistellungsbescheinigung (Satz 5)

⁵Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist, dass dem Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen die Bescheinigung nach Satz 1 vorliegt.

312

Regelungsinhalt. Satz 5 regelt, dass die Abstandnahme vom Steuerabzug voraussetzt, dass dem Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen die Freistellungsbescheinigung vorliegt. Maßgeblicher Zeitpunkt des Vorliegens ist der Zuflusszeitpunkt. In diesem Zeitpunkt ist der Steuerabzug vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG, § 50a Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG).

g) Entscheidungsfrist und deren Beginn (Sätze 6 und 7)

⁶Über den Antrag ist innerhalb von drei Monaten zu entscheiden. ⁷Die Frist beginnt mit der Vorlage aller für die Entscheidung erforderlichen Nachweise.

313

Regelungsinhalt. Gemäß Satz 6 ist über den Freistellungsantrag innerhalb von drei Monaten zu entscheiden. Satz 7 bestimmt, dass die Frist mit der Vorlage aller für die Entscheidung erforderlichen Nachweise beginnt.

314

Für den Fristbeginn ggf. vorzulegende Nachweise. Das Gesetz konkretisiert nicht, was zu den erforderlichen Nachweisen gehört. In Betracht kommen insoweit bspw.:

• die Bescheinigung i.S.v. § 50d Abs. 4,

• die Verträge, die den Rechtsgrund der Zahlung belegen,

• die Vollmachtsurkunde bei Antragstellung durch einen Bevollmächtigten,

• Nachweise zur Überprüfung der Voraussetzungen von § 50d Abs. 3,

• Handelsregisterauszüge,

• Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen.

Letztlich dürfte es eine Entscheidung im Einzelfall sein, welche Nachweise jeweils als erforderlich anzusehen sind. Dabei besteht für die Frage der Erforderlichkeit ein gewisser Beurteilungsspielraum des Bundeszentralamts für Steuern.

h) Bestehende Anmeldepflichten (Satz 8)

⁸Bestehende Anmeldeverpflichtungen bleiben unberührt.

315

Bestehende Anmeldepflichten. Satz 8 bestimmt, dass bestehende Anmeldeverpflichtungen des Vergütungsschuldners durch die Freistellungsbescheinigung unberührt bleiben. Angesichts dessen muss der Vergütungsschuldner gem. § 45a Abs. 1 Satz 2 EStG die Anmeldung der Kapitalertragsteuer bzw. nach § 73e Satz 3 EStDV die Anmeldung der Abzugsteuer i.S.d. § 50a Abs. 1 EStG einreichen. Es stellt sich die Frage, ob bei einer vollumfänglichen Steuerentlastung im Abzugsverfahren die Pflicht zur Steueranmeldung entfällt oder auch eine Steueranmeldung mit Null vorzulegen ist.