I. Angabepflicht von Registriernummer und Offenlegungsnummer

„¹Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des § 138d Absatz 2 oder der entsprechenden Regelung eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union verwirklicht, so hat er diese in der Steuererklärung für die Steuerart und den Besteuerungszeitraum oder den Besteuerungszeitpunkt, in der sich der steuerliche Vorteil der grenzüberschreitenden Steuergestaltung erstmals auswirken soll, anzugeben. ²Hierzu genügt die Angabe

• 1. der vom Bundeszentralamt für Steuern zugeteilten Registriernummer und Offenlegungsnummer oder

• 2. der von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union zugeteilten Registriernummer und Offenlegungsnummer.“

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Angabe in der Steuererklärung. Der Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung hat gem. § 138k AO in der Steuererklärung die Registriernummer und die Offenlegungsnummer des BZSt bzw. entsprechende, von den zuständigen Be S. 5 hörden der übrigen EU-Mitgliedstaaten erteilte Nummern anzugeben. Damit der Nutzer (Steuerpflichtige) in der Lage ist, diese Angaben zu machen, muss der Intermediär ihm (sofern der Nutzer nicht selbst mitgeteilt hat) diese Nummern mitgeteilt haben (s. § 138f AO Rz. 207). Da die Fristen nach § 138f Abs. 2 bzw. Abs. 6 AO sehr kurz bemessen sind, Steuererklärungen hingegen regelmäßig erst deutlich nach Ablauf des betreffenden Zeitraums (u.a. Veranlagungszeitraum, Erhebungszeitraum) einzureichen sind, ergeben sich insoweit wohl keine grundsätzlichen Verwerfungen. Liegen die Registrier- und die Offenlegungsnummer dem Nutzer im Zeitpunkt der Übermittlung der Steuererklärung nicht vor, soll er nach Auffassung des BMF hierauf in der Steuererklärung hinweisen. Hierfür ist ein gesondertes Feld in der Steuerklärung vorgesehen. Über die Angabe der Registriernummer und der Offenlegungsnummer hinaus sind keine weiteren Angaben in der Steuererklärung erforderlich. Insbesondere muss die Steuergestaltung nicht erklärt oder in ihren Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage erläutert werden. In praktischer Hinsicht sind die Angaben bspw. im Rahmen der Einkommensteuererklärung - an gleicher Stelle wie die zum länderbezogenen Bericht nach § 138a AO - in der Anlage „WA-ESt“ zu machen. Sofern der betreffende Steuererklärungsvordruck keine Eintragungsmöglichkeiten für die Registriernummer und Offenlegungsnummer vorsieht, sind die Angaben zusammen mit der Steuererklärung formlos mitzuteilen. Hierfür soll das qualifizierte Freitextfeld gem. § 150 Abs. 7 Satz 1 AO verwendet werden.

2.1

Relevante Steuererklärung. Die Angabe muss in der Steuererklärung erfolgen, die von der jeweiligen Steuergestaltung „betroffen“ ist. Dies bezieht sich auf den Zeitraum bzw. Zeitpunkt, in dem sich der steuerliche Vorteil erstmals auswirken soll. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll es insoweit unerheblich sein, ob die Steuererklärung freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen übermittelt wird. Hieraus darf jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die Pflicht nach § 138k AO indirekt eine Steuererklärungspflicht mit sich bringen kann. Da die Steuererklärung von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen sein muss, muss es sich um eine Erklärung hinsichtlich der relevanten, sachlich erfassten Steuern handeln (s. § 138d AO Rz. 35). Nach dem Gesetzeswortlaut betrifft die Angabepflicht nach § 138k AO allein Steuererklärungen, nicht hingegen Steueranmeldungen.

3

Verwirklichung der Steuergestaltung erforderlich. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut besteht die Angabepflicht nur für grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die der Nutzer verwirklicht, d.h. umgesetzt hat. Dies weicht von der grundsätzlichen Ausgestaltung der Normengruppe der §§ 138d ff. AO ab, die geplante grenzüberschreitende Steuergestaltungen in den Blick nimmt. Damit sind S. 6 insbesondere für solche Steuergestaltungen keine Angaben in der Steuererklärung erforderlich, die lediglich umsetzungsbereit sind („in der Schublade“). Ob der mit der Steuergestaltung bezweckte Effekt (i.d.R. der jeweilige steuerliche Vorteil) erreicht wurde, ist für die Angabepflicht unerheblich. Ferner ist unbeachtlich, ob die grenzüberschreitende Steuergestaltung gem. § 138f AO mitgeteilt worden ist.

3.1

Verwirklichung bei erstmaliger Auswirkung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Verwirklichung an den Zeitpunkt anknüpfen, in dem sich ein steuerlicher Vorteil erstmals auswirken soll. Ferner soll eine grenzüberschreitende Steuergestaltung in diesem Sinne nicht erst dann verwirklicht sein, wenn alle Teilschritte einer bestimmten grenzüberschreitenden Steuergestaltung umgesetzt sind. Vielmehr soll die Verwirklichung bereits an den Zeitpunkt anknüpfen, in dem wegen der grenzüberschreitenden Gestaltung eines bestimmten Sachverhalts unter Berücksichtigung aller im Einzelfall einschlägigen Rechtsnormen erstmals eine von einem rein innerstaatlich verwirklichten Sachverhalt abweichende, steuerliche Rechtsfolge ausgelöst werden soll. Demgegenüber legt der Gesetzeswortlaut („verwirklicht“) nahe, dass es auf die vollständige Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ankommt. In Anlehnung an die Definition des steuerlichen Vorteils nach § 138d Abs. 3 AO (s. § 138d AO Rz. 81 ff.) sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung die folgenden Zeitpunkte für die erstmalige Auswirkung eines steuerlichen Vorteils von Bedeutung sein:

• Steuererstattung,

• Gewährung oder Erhöhung einer Steuervergütung,

• Entfallen oder Verringerung eines Steueranspruchs,

• Verhinderung der Entstehung eines Steueranspruchs oder

• zeitliche Verschiebung der Entstehung eines Steueranspruchs in einen anderen Besteuerungszeitraum oder auf einen anderen Besteuerungszeitpunkt.

4

Einmalige Angabe bei erstmaliger Auswirkung. Der Gesetzeswortlaut stellt ausdrücklich auf die Steuererklärung ab, die den Zeitraum oder Zeitpunkt betrifft, in dem sich der steuerliche Vorteil erstmals auswirken soll. Dies impliziert, dass eine Steuergestaltung immer nur in einer (der zuerst „betroffenen“) Steuererklärung anzugeben ist. Das BMF hatte ausweislich des Schreibens v. 2.3.2020 verlangt, eine Steuergestaltung sei in mehreren Steuererklärungen (je Steuerart in der erstmals betroffenen Steuererklärung) anzugeben. Diese Auffassung hat keine gesetzliche Grundlage und ist im finalen BMF-Schreiben entfallen. Dies lässt den Schluss zu, S. 7 dass die Finanzverwaltung ihre Position geändert hat und ebenfalls davon ausgeht, dass die Steuergestaltung nur in einer Steuererklärung anzugeben ist.

4.1

Relevante Steuern und Steuerklärungen. Für Zwecke des § 138k AO sind nicht nur Steuern relevant, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, sondern auch solche, die von Bundesfinanzbehörden verwaltet werden. Damit ist bspw. die. Kaffeesteuer ausdrücklich inbegriffen (s. § 138d AO Rz. 35).

5

Anknüpfungspunkt der steuerlichen Außenprüfung. Erwartungsgemäß wird die Angabe in der Steuererklärung dazu dienen, bereits im Veranlagungsverfahren, jedenfalls aber im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung als Anknüpfungspunkt zu dienen. Konkret kann ein Betriebsprüfer die Angaben in der Steuererklärung dazu nutzen, die gesamte die Steuergestaltung betreffende Mitteilung beim BZSt abzurufen bzw. einzusehen. Basierend hierauf kann eine zielgerichtete Überprüfung dieses Sachverhalts bzw. der entsprechenden steuerlichen Würdigung erfolgen. Eine nach §§ 138d ff. AO mitteilungspflichtige Steuergestaltung qualifiziert sich gleichwohl im Grundsatz weder als Gestaltung nach § 42 AO noch als Steuerhinterziehung oder Steuerordnungswidrigkeit nach § 370 bzw. § 378 AO. Damit wird ein Aufgriff im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung nicht zwingend zu entsprechenden Korrekturen führen.

6

Kein Rückhalt in EU-Richtlinie. Die in § 138k AO kodifizierte Anzeigepflicht ist von der zu Grunde liegenden EU-Richtlinie nicht gedeckt. Überhaupt ist unklar, welchen Nutzen sich der Gesetzgeber von dieser Anzeigepflicht verspricht. Denn durch die eigentliche Mitteilung wird das BZSt bereits ungleich schneller informiert. Damit wird das BZSt auch in die Lage versetzt, alle weiteren betroffenen Finanzbehörden bereits zu einem Zeitpunkt über die Mitteilung in Kenntnis zu setzen, der regelmäßig deutlich vor dem Ablauf der Abgabefrist der ersten betroffenen Steuererklärung liegen sollte.

7-10

frei