Außensteuerrecht
2025
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1. Fristbeginn
a) Allgemeines
„(2) Die Angaben nach Absatz 3 sind innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des Tages zu übermitteln, an dem das erste der nachfolgenden Ereignisse eintritt: ...“
11
Drei fristauslösende Ereignisse. Die Mitteilung durch den Intermediär ist nach § 138f Abs. 2 AO fristgebunden. Sie beginnt nach Ablauf des Tages, an dem das S. 9 erste von drei Ereignissen eingetreten ist. Dies soll eine Information der Finanzverwaltung zum frühestmöglichen Zeitpunkt sicherstellen. Diese fristauslösenden Momente sind in der praktischen Anwendung schwierig greifbar und z.T. auch schwierig voneinander abgrenzbar. Mangels spezialgesetzlicher Regelungen sind für die Fristberechnung die Bestimmungen des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187-193 BGB einschlägig.
Die Kürze der Frist unterstreicht die Notwendigkeit, den Fristbeginn jedenfalls sorgfältig zu beachten und ggf. auch bewusst zu steuern (s. Rz. 13, 32, 42). Bei einer Mitteilung einzelner Angaben durch den Nutzer gelten abweichende fristauslösende Ereignisse (s. Rz. 229).
11.1
Fristauslösende Ereignisse auch für marktfähige Steuergestaltungen relevant. Auch für marktfähige Gestaltungen (s. § 138h AO Rz. 2 ff.) ist der (erstmaligen) Mitteilungspflicht vorausgesetzt, dass (wenigstens) eines der fristauslösenden Ereignisse des § 138f Abs. 2 AO vorliegt. Damit muss auch hier zwingend ein Bezug zu einem konkreten Nutzer gegeben sein. Denn § 138h AO sieht für die erstmalige Mitteilung einer marktfähigen Gestaltung keine eigene Mitteilungsfrist vor. Nach § 138h Abs. 2 AO sind allein „Änderungen und Ergänzungen“ (und damit nicht die erstmalige Mitteilung) nach Maßgabe der dort geregelten Fristen mitzuteilen.
b) Bereitstellung zur Umsetzung
„1. die grenzüberschreitende Steuergestaltung wird zur Umsetzung bereitgestellt, ...“
12
Befähigung des Nutzers. Das erste fristauslösende Ereignis liegt nach § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO vor, wenn eine Gestaltung dem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird. Der Wortlaut erinnert an eine der die Intermediärseigenschaft begründenden Tätigkeiten nach § 138d Abs. 1 AO („... grenzüberschreitende Steuergestaltung ... zur Nutzung bereitstellt ...“) und knüpft ferner an die Definition des Nutzers nach § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO an („...Person ... der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird“). Hieraus wie auch aus der Gesetzesbegründung geht das der „Bereitstellung zur Umsetzung“ zugrunde liegende Verständnis hervor, dass die grenzüberschreitende Steuergestaltung einem Nutzer durch einen Intermediär bereitstellt. Es sollte hier - entsprechend § 138d Abs. 1 AO - auf den Zeitpunkt der „Befähigung des Nutzers“ ankommen; eine tatsächliche Umsetzung ist hingegen - so auch die zutreffende Auffassung des BMF - nicht erforderlich. Eine Bereitstellung zur Umsetzung kann bspw. vorliegen, wenn die „final abgestimmten“ vertraglichen Unterlagen ausgehändigt bzw. zugänglich gemacht wer S. 10 den. Gleichwohl muss eine erkennbare Absicht des Nutzers bestehen, die ihm individuell dargelegte grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen. Hiervon soll nach Auffassung des BMF auszugehen sein, wenn die den Einzelfall betreffenden vertraglichen Unterlagen an den Nutzer überreicht bzw. ihm zur Verfügung gestellt werden. Es kommt darauf an, dass die alleinige Entscheidungsgewalt über die Verwendung der Steuergestaltung dem Nutzer obliegt. Bei § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO sollte es sich in praktischer Hinsicht regelmäßig um den Grundfall der fristauslösenden Ereignisse handeln.
Die in Deutschland ansässige M-AG beauftragt den Steuerberater S mit der Konzeption einer Steuergestaltung (deren Mitteilungspflicht sei unterstellt). Der S übersendet alle zur Umsetzung der Steuergestaltung nötigen Unterlagen und Informationen an die Konzernsteuerabteilung der M-AG. Die M-AG hat gegenüber dem S im Vorfeld der Übersendung der final fertiggestellten Unterlagen dargelegt, dass sie die Steuergestaltung umsetzen werde. S hat die Unterlagen am Montag, den zur Post gegeben. S weiß nicht, wann der Postdienstleister die Unterlagen an die M-AG zustellt.
S hat die grenzüberschreitende Steuergestaltung erst mit dem Zugang der finalen Unterlagen bei der M-AG bereitgestellt. Für die Ermittlung des Bereitstellungsdatums kann sich S darauf berufen, dass der Postdienstleister die Unterlagen drei Tage nach Aufgabe zur Post zugestellt haben dürfte. Wenn er sich nicht auf ein späteres Bereitstellungsdatum berufen möchte, muss er das Datum des Posteingangs bei der M-AG nicht erfragen und auch keine substantiierten und begründeten Zweifel an der Dreitagevermutung darlegen und dokumentieren (z.B. durch Vorlage des bei der M-AG eingegangenen Briefumschlags mit dem Poststempel). Die grenzüberschreitende Steuergestaltung gilt somit als der M-AG am zur Umsetzung bereitgestellt.
Der Finanzverwaltung ist insoweit zuzustimmen, als es in vorstehendem Beispiel auf den Zugang der Unterlagen beim (potenziellen) Nutzer ankommt. Die Vorstellung einer postalischen Übersendung geht indes an der Praxis vorbei und ist erkennbar darauf ausgerichtet, die Dreitagesfiktion betreffend die Bekanntgabe gegenüber dem Nutzer bemühen zu können. Damit deutet das Beispiel indes an, welche Wege die Finanzverwaltung beschreiten könnte, um eine verspätete Mitteilung zu prüfen bzw. nachzuweisen.
S. 11
13
Verbindliche Auskunft und Steuergestaltungen.
Ein steuerlicher Berater als Intermediär hat eine Steuergestaltung, die grundsätzlich gem. § 138d Abs. 2 i.V.m. § 138e AO mitteilungspflichtig ist, für einen Nutzer konzipiert, organisiert und insoweit „zur Nutzung bereitgestellt“, als dem Nutzer bereits „finale“ Vertragsunterlagen vorgelegt wurden, die grundsätzlich unterschriftsbereit sind. Um sicherzustellen, dass die Steuergestaltung die erwünschten steuerlichen Auswirkungen haben wird, haben Intermediär und Nutzer vereinbart, dass der Intermediär einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO stellen soll. Nach übereinstimmender Auffassung von Intermediär und Nutzer ist eine Umsetzung der Steuergestaltung erst nach Erteilung der verbindlichen Auskunft eine realistische Handlungsoption.
Es stellt sich in vorstehendem Beispiel die Frage, ob die Steuergestaltung erst nach Erteilung der verbindlichen Auskunft oder ggf. bereits zu einem früheren Zeitpunkt, so etwa bei Aushändigung der finalen Vertragsunterlagen, „zur Umsetzung bereitgestellt wird“. Dieser Fall wird durch die Gesetzesbegründung erkennbar nicht antizipiert. Sofern - wie im Beispiel nach übereinstimmender Auffassung von Intermediär und Nutzer - die Umsetzung einer Steuergestaltung ohne Erteilung einer verbindlichen Auskunft faktisch ausgeschlossen ist, sollte diese i.S.d. § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO erst nach Erteilung „zur Umsetzung bereitgestellt“ sein. Denn bis zur Erteilung der verbindlichen Auskunft liegt keine „erkennbare Absicht“ des Nutzers vor, die Steuergestaltung umzusetzen. Zwar obliegt dem Nutzer im Zeitpunkt der Antragstellung möglicherweise bereits die alleinige Entscheidungsgewalt über die Umsetzung. Dadurch, dass der Nutzer seine Dispositionen von der Erteilung der verbindlichen Auskunft abhängig macht, sollte die Steuergestaltung noch nicht i.S.d. § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO zur Umsetzung bereitgestellt sein. Fristauslösendes Ereignis ist in diesem Fall die Erteilung der verbindlichen Auskunft. Wird der Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft abschlägig beschieden, würde die Steuergestaltung folglich überhaupt nicht mitgeteilt. Dies ist auch sachgerecht, da aus Sicht der Finanzverwaltung kein Interesse an der Mitteilung einer realistisch nicht umsetzbaren Steuergestaltung besteht.
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Gestaltungshinweis. Nach dem Gesetzeswortlaut ist für den Fristbeginn entscheidend, dass die Gestaltung „bereitgestellt wird“. Es ist folglich ein aktives Tun des Intermediärs erforderlich. Damit deuten sich Gestaltungsmöglichkeiten an, um den Beginn der 30-Tage-Frist jedenfalls zu verzögern bzw. zu steuern. Dies könnte bspw. dergestalt erfolgen, dass ein Intermediär dem Nutzer die „fertige“ Gestaltung solange nicht bereitstellt, bis dass nicht alle i.Z.m. der Mitteilung stehenden Fragen geklärt sind, so etwa die Sammlung von Daten oder die Abstimmung mit weiteren Intermediären. Gleichwohl kann der Beginn des Fristlaufs nicht auf rein formale Weise ausgehebelt werden. Vielmehr muss der Nutzer tatsächlich noch nicht zur Umsetzung befähigt sein. Es empfiehlt sich, den Zeitpunkt der „Bereitstellung zur Umsetzung“ zu dokumentieren, um das fristauslösende Ereignis nachweisen zu können.
15
Werbemaßnahmen und Präsentation von Optionen nicht ausreichend. Das BMF stellt klar, dass unverbindliche und reine Werbemaßnahmen des Intermediärs nicht S. 12 ausreichend sind, um die Frist nach § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO auszulösen. Das Gleiche gilt für die Präsentation steuerlicher Handlungsoptionen.
Steuerberater S präsentiert seiner Mandantin T im Beratungsgespräch verschiedene steuerliche Handlungsoptionen, die jeweils als grenzüberschreitende Steuergestaltungen anzusehen und mitteilungspflichtig wären.
Allein durch die Darlegung von Handlungsoptionen oder Gestaltungsmöglichkeiten ist eine Steuergestaltung noch nicht zur Umsetzung bereitgestellt.
16-30
frei
c) Bereitschaft zur Umsetzung
„2. der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist zu deren Umsetzung bereit oder ...“
31
Durch Nutzer konzipierte Gestaltung. Der Fristlauf wird nach § 138f Abs. 2 Nr. 2 AO ausgelöst, wenn der Nutzer zur Umsetzung der Gestaltung bereit ist. Dieser Tatbestand spiegelt den des § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO wider, wobei hier auf die Perspektive des Nutzers abgestellt wird. Nach der Gesetzesbegründung soll dieses fristauslösende Ereignis solche Fälle erfassen, in denen die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Nutzer selbst konzipiert wird. Damit sollte es für Zwecke des § 138f Abs. 2 Nr. 2 AO ebenfalls auf die „Fähigkeit des Nutzers“ ankommen. Wird der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellt, kann dies dem Eintritt des fristauslösenden Ereignisses entgegenstehen (s. Rz. 13). Bei unternehmensintern konzipierten Steuergestaltungen soll nach Auffassung des BMF auf die Personen abzustellen sein, die für die Entscheidung über die Implementierung der Steuergestaltung zuständig sind. Dass das BMF insoweit den Fristlauf nicht von der Entscheidung einer einzelnen Person sondern dem ausschlaggebenden Personenkreis abhängig machen will, ist sachgerecht. Es spiegelt die Praxis insoweit zutreffend wider, als in komplexen Organisationen Entscheidungen oftmals nicht von einer Person sondern von mehreren Personen, ggf. mehreren Hierarchieebenen und unterschiedlichen Stakeholdern getroffen werden. Ferner kann bspw. die Entscheidung über Durchführung einer Transaktion oder die Etablierung einer Struktur von der einen Person(engruppe) getroffen werden, während die steuerlich optimale Strukturierung (die i.S.d. Mitteilungspflicht relevant sein könnte) von einer anderen Person(engruppe) getroffen wird. Im Ergebnis sollte es darauf ankommen, wann die Gestaltung für die Umsetzungsentscheidung zuständigen Personen „entscheidungsreif“ ist. Letztlich obliegt es damit dem zur Mittei S. 13 lung verpflichteten Nutzer, ggf. auch dem Intermediär, das fristauslösende Ereignis i.S.d. § 138f Abs. 2 Nr. 2 AO zu bestimmen.
32
Gestaltungshinweis. Wie in § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO ist der Zeitpunkt der Bereitschaft des Nutzers zur Umsetzung ausschlaggebend. Da in den Fällen der Nr. 2 regelmäßig kein Intermediär existieren wird, scheidet eine Gestaltung durch Zurückhalten der fertigen Gestaltung aus. Der die Gestaltung selbst erstellende Nutzer wird also folglich bereits während der „Entwicklungsphase“ alle Maßnahmen ergreifen und Auskünfte einholen müssen, die für die fristgerechte Mitteilung erforderlich sind. Auch hier empfiehlt sich eine entsprechende Dokumentation.
33-40
frei
d) Erster Umsetzungsschritt
„3. mindestens ein Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung hat den ersten Schritt der Umsetzung dieser Steuergestaltung gemacht.“
41
Tatsächliche Umsetzung. Nach § 138f Abs. 2 Nr. 3. AO ist das dritte fristauslösende Ereignis der erste Umsetzungsschritt durch den Nutzer. Es kommt folglich nicht bloß auf die Befähigung des Nutzers, sondern den tatsächlichen ersten Umsetzungsschritt an. Die Vorschrift ist wohl als Auffangklausel zu verstehen, um in jedem Fall eine Mitteilung bzw. den Beginn des Fristlaufs sicherzustellen. Nach der Gesetzesbegründung soll dem Tatbestandsmerkmal Bedeutung zukommen, wenn ein Vertrag vorliegt, dessen Wirkung von einer Bedingung abhängig gemacht wird (aufschiebende Bedingung i.S.d. § 158 BGB). Denn in solchen Fällen ist der Nutzer solange nicht zur Umsetzung bereit, wie der Eintritt dieser Bedingung aussteht. Das Ereignis der Nr. 3 ist damit in solchen Fällen relevant, in denen der Nutzer zwar abstrakt zur Umsetzung bereit ist, auch wenn der tatsächlichen Umsetzung bspw. noch eine Genehmigung (so etwa eine kartellrechtliche Genehmigung) oder die Zustimmung einer dritten Partei entgegensteht.
42
Gestaltungshinweis. Da es auf den ersten Umsetzungsschritt ankommt, scheint die insoweit einzig denkbare Gestaltung, die (Entscheidung über die) Umsetzung einer Steuergestaltung hinauszuzögern (sofern nicht bereits der Fristlauf nach § 138f Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO begonnen hat). Auch hier empfiehlt sich eine entsprechende Dokumentation.