Außensteuerrecht
2025
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1. Gesetzentwurf der Bundesregierung v. (BT-Drucks. 16/6290)
60
Artikel 24 Änderung des Außensteuergesetzes
3. § 8 wird wie folgt geändert:
a) Absatz 1 wird wie folgt geändert:
aa) Nummer 9 wird wie folgt gefasst:
„9. der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die anderen als den in Nummer 6 Buchstabe b, soweit es sich um Einkünfte einer Gesellschaft im Sinne des § 16 des REIT-Gesetzes handelt, oder § 7 Abs. 6 a bezeichneten Tätigkeiten dienen; dies gilt entsprechend, soweit der Gewinn auf solche Wirtschaftsgüter einer Gesellschaft entfällt, an der die andere Gesellschaft beteiligt ist; Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an der anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals sind nur insoweit zu berücksichtigen, als der Steuerpflichtige nachweist, dass sie auf Wirtschaftsgüter zurückzuführen sind, die Tätigkeiten im Sinne der Nummer 6 Buchstabe b, soweit es sich um Einkünfte einer Gesellschaft im Sinne des § 16 des REIT-Gesetzes handelt, oder im Sinne des § 7 Abs. 6 a dienen.“
bb) In Nummer 10 wird das Wort „aus“ gestrichen.
b) Absatz 2 wird wie folgt gefasst:
„(2) Ungeachtet des Absatzes 1 ist eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Abs. 2 an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Weitere Voraussetzung ist, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat auf Grund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (ABl. EG Nr. L 336 S. 15), die zuletzt durch Richtlinie 2006/98/EWG des Rates vom (ABl. EU Nr. L 363 S. 129) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Satz 1 gilt nicht für die der Gesellschaft nach § 14 zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat. Das gilt auch für Zwischeneinkünfte, die einer Betriebsstätte der Gesellschaft außerhalb der Europäischen Union oder der Vertragsstaaten des EWR-Abkommens zuzurechnen sind. Der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1) beachtet worden ist.“ S. 27
c) Absatz 3 wird wie folgt gefasst:
„(3) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden.“
Begründung (Auszug)
Zu Artikel 24 (AStG)
Allgemeines
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes) festgestellt:
Systeme, die eine Hinzurechnung des Gewinns einer ausländischen Tochtergesellschaft zum Gewinn der Muttergesellschaft vorsehen, wenn dieser Gewinn einer „niedrigen“ Besteuerung unterliegt, verletzen die Niederlassungsfreiheit.
Eine Einschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur zur Missbrauchsbekämpfung zulässig, dh. wenn es um Gestaltungen geht, die keine wirtschaftliche Substanz haben und nur dazu dienen, der inländischen Besteuerung zu entgehen.
Eine Hinzurechnungsbesteuerung ist gemeinschaftsrechtskonform, soweit die vorgesehene Besteuerung ausgeschlossen ist, wenn die im Ausland gegründete Gesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.
Der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft kann dem inländischen Gesellschafter auferlegt werden.
Mit dem vorliegenden Gesetzentwurf wird das System der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 Außensteuergesetz (AStG) an die Rechsprechung des EuGH angepasst.
Die Bundesregierung ist im Übrigen der Auffassung, dass die Gründe, die für die Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) vom (BGBl. I S. 1713) ausschlaggebend waren, unverändert fortbestehen; denn Niedrigsteuergebiete und Steuerpräferenzen sind nach wie vor weit verbreitet und Finanzzentren innerhalb und außerhalb der Mitgliedschaft der OECD sind nach wie vor nicht bereit, die Standards der OECD zu Transparenz und effektivem Auskunftsaustausch, wie sie sich aus Artikel 26 des OECD-Musters für Doppelbesteuerungsabkommen ergeben, in vollem Umfang zu akzeptieren. Außerdem sind durch die Unternehmensteuerreform international wettbewerbsfähige steuerliche Rahmenbedingungen geschaffen worden. Dazu gehört die Verringerung der nominalen Belastung bei Kapitalgesellschaften von rund 39 Prozent auf knapp unter 30 Prozent. Vor diesem Hintergrund ist es nicht gerechtfertigt, die Hinzurechnungsbesteuerung über das auf Grund der Rechtsprechung des EuGH Notwendige zurückzunehmen und die Niedrigsteuergrenze auf unter 25 Prozent abzusenken.
Wesentlicher Inhalt
Nach § 8 Abs. 1 AStG ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und die nicht aus einer der aufgezählten aktiven Tätigkeiten stammen. Die Vorschrift erlaubt nicht, von einer Hinzurechnung abzusehen, sollte im Einzelfall die ausländische Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Vertragstaat des EWR-Abkommens hat, eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. Durch die Gesetzesänderung wird die Typisierung der hinzurechnungspflichtigen Vorgänge für eine Würdigung im Einzelfall geöffnet, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, die Vermutung einer künstlichen Gestaltung zu widerlegen. Die Öffnung für eine Würdigung im Einzelfall gilt nicht für Fälle, in denen nur die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen sein kann; denn die Feststellungen des EuGH beziehen sich ausschließlich auf Fälle, die die Niederlassungsfreiheit berühren.
S. 28
Die weiteren Änderungen des Außensteuergesetzes stehen, abgesehen von § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG, in keinem Zusammenhang mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“. Es handelt sich um Anpassungen an die Unternehmensteuerreform, die Pauschalbesteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie um eine Anhebung von Freigrenzen.
Im Einzelnen
Zu Nummer 3 (§ 8)
Zu Buchstabe a (Absatz 1)
Zu Doppelbuchstabe aa (Nummer 9)
Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung. In Absatz 1 Nr. 9 idF des Gesetzes zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom (BGBl. I S. 914) steht im zweiten Halbsatz das Wort „oder“ an der falschen Stelle.
Zu Doppelbuchstabe bb (Nummer 10)
Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung. Das Wort „aus“ ist bereits im Satz 1 des Absatzes 1 vorhanden und daher in Nummer 10 entbehrlich.
Zu Buchstabe b (Absatz 2)
Absatz 2 ist die zentrale Vorschrift, durch die die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes) umgesetzt wird. Die Vorschrift schließt die Hinzurechnungsbesteuerung für inländisch beherrschte Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens aus, wenn die Gesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und der Steuerpflichtige dies nachweist.
Satz 1
In der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ stellte der EuGH fest, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast für eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft auferlegt werden kann, wenn Indizien für eine künstliche Gestaltung gegeben sind. Ein solches Indiz kann die niedrige Besteuerung sein. Die Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG und der Katalog passiver Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG sind damit Merkmale, die für die typisierende Vermutung einer künstlichen Gestaltung herangezogen werden können.
Nach Satz 1 ist eine ausländische Gesellschaft mit ihren Einkünften, die nicht nach Absatz 1 als aktiv gelten und die einer niedrigen Besteuerung unterliegen, nicht Zwischengesellschaft, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Staat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, sofern der unbeschränkt Steuerpflichtige, dem die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG zuzurechnen sind, den Nachweis erbringt, dass die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Aus der Rechtsprechung des EuGH lässt sich keine Definition des Ausdrucks „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ ableiten. Nichtsdestoweniger ergeben sich aus der Rechtsprechung des EuGH, insbesondere aus dem Urteil in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes), Hinweise auf Kriterien, die herangezogen werden können, um festzustellen, ob eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit gegeben ist:
Die Niederlassungsfreiheit will es den Staatsangehörigen der Gemeinschaft ermöglichen, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates teilzunehmen.
Auf Grund dieses Ziels der Eingliederung in den Aufnahmemitgliedstaat impliziert der Niederlassungsbegriff die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit. Daher setzt sie eine tatsächliche Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit voraus.
Die Feststellung, ob vorstehende Voraussetzungen gegeben sind, muss auf objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten beruhen, die sich unter anderem auf das Aus S. 29 maß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen. An einer stabilen und kontinuierlichen Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates (Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) wird es fehlen, wenn die Kernfunktionen, die die Gesellschaft hat, nicht von ihr selbst ausgeübt werden. Das gilt ebenso, wenn sich die Funktionen der Gesellschaft in gelegentlicher Kapitalanlage oder in der Verwaltung von Beteiligungen ohne gleichzeitige Ausübung geschäftsleitender Funktionen erschöpfen. Nimmt die Gesellschaft hingegen in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben im anderen Mitgliedstaat teil, kann diese Teilnahme auch gegenüber einem verbundenen Unternehmen erfolgen.
Soweit nach § 8 Abs. 1 AStG eine ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorliegens eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs Zwischengesellschaft ist, ergibt sich hieraus nicht zwangsläufig, dass damit die Voraussetzungen einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Absatzes 2 erfüllt sind. Deshalb ist der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit auch in einem solchen Fall zu erbringen.
Satz 2
Nach Satz 2 setzt die Möglichkeit, eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft nachweisen zu können, voraus, dass die Finanzbehörde eine Nachprüfungsmöglichkeit durch zwischenstaatliche Amtshilfe mittels Auskunftsaustausch hat. Die Instrumente, die hierfür zur Verfügung stehen, sind die Richtlinie 77/799/EWG (EG-Amtshilfe-Richtlinie) sowie die Auskunftsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen oder anderer Abkommen, die einen umfassenden, nicht auf die Anwendung der Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens beschränkten Auskunftsaustausch zwischen den Finanzbehörden vorsehen. Dabei ist davon auszugehen, dass der jeweilige Staat Auskünfte auch tatsächlich erteilt.
Sätze 3 und 4
Da sich nur Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens auf die Niederlassungsfreiheit berufen können, ist auch die Möglichkeit, durch Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden, auf die Einkünfte solcher Gesellschaften beschränkt. Satz 3 stellt deshalb klar, dass Zwischeneinkünfte von nachgeordneten Gesellschaften, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in einem Staat oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens haben und die gemäß § 14 AStG einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens zuzurechnen sind, von der Nachweisregelung des Satzes 1 ausgenommen sind. Das gilt nach Satz 4 entsprechend für Einkünfte, die einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die eine Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens außerhalb dieses Gebietes unterhält.
Satz 5
Auch wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Gesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, bedeutet dies nicht, dass sämtliche Einkünfte der Gesellschaft als mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehend anzusehen sind. Nach Satz 5 gilt dies nur für die Einkünfte, die die Gesellschaft durch ihre tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit erzielt.
Der inländische Konzern A betreibt im EU-Mitgliedstaat C ein Dienstleistungszentrum in der Form einer Tochtergesellschaft. Die Tochtergesellschaft verfügt zur Ausübung ihrer Tätigkeit über Büroräume und eigenes — einschließlich geschäftsleitendes — Personal. Die Funktion der Tochtergesellschaft ist auf reine Verwaltungstätigkeiten beschränkt, wie zB Buchführung, Rechnungserstellung, Debitorenüberwachung. Die Gesellschaft erhält für diese Tätigkeit eine Kostenaufschlagsvergütung. Darüber hinaus stellt die inländische Konzernmutterge S. 30 sellschaft der Tochtergesellschaft Geldmittel als Eigenkapital zur Verfügung, die dazu bestimmt sind, nach näherer Weisung der Muttergesellschaft als verzinsliche Darlehen an andere Gesellschaften der Gruppe weitergeleitet zu werden. Insoweit erschöpft sich die Tätigkeit der Gesellschaft in der Weiterleitung der Geldmittel und der damit zusammenhängenden Verwaltung.
Die vereinnahmten Zinsen aus der Darlehensvergabe stehen in keinem Zusammenhang mit der von der Tochtergesellschaft tatsächlich ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit. Insoweit ist eine künstliche Gestaltung gegeben. Damit unterliegen die Zinsen der Hinzurechnungsbesteuerung.
Der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft können jedoch Nebenerträge zugeordnet werden, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit anfallen, wenn diese Nebenerträge nach der Verkehrsauffassung zu der Tätigkeit gehören.
Erbringt die Gesellschaft Leistungen gegenüber in- oder ausländischen Nahestehenden im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG, gehören die hierdurch erzielten Erträge nur insoweit zur wirtschaftlichen Tätigkeit, als bei der Vergütung dieser Leistungen der Grundsatz des Fremdverhaltens beachtet worden ist (§ 1 Abs. 1 und 3 AStG). Nur insoweit besteht Schutz auf Grund der Niederlassungsfreiheit.
Zu Buchstabe c (Absatz 3)
Nach § 8 Abs. 3 AStG liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen. Der BFH hat durch Urteil vom I R 82/02, BStBl. II 2004 S. 4, die Vorschrift so ausgelegt, dass es für die Feststellung der ausländischen Steuerbelastung auf die rechtlich geschuldete Steuer ankommt. Damit konnte die Hinzurechnungsbesteuerung vermieden werden, wenn die rechtlich geschuldete ausländische Steuer zwar die Belastungsgrenze des § 8 Abs. 3 AStG überstieg, aber, aus welchen Gründen auch immer, so nicht erhoben wurde. Da es Sinn und Zweck der Regelung ist, auf die tatsächlich geschuldete Steuer abzustellen, wird sie entsprechend angepasst.
Der bisherige zweite Satzteil hat keine Bedeutung mehr, nachdem seit der Einfügung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG durch das Gesetz vom (BGBl. I S. 3858) Dividenden nicht mehr zu den passiven Einkünften gehören.