I. Entstehungsgeschichte

1. Außensteuerreformgesetz

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1. und 2. RefE. Die Freigrenzenregelung des § 9 stammt bereits aus dem AStG in seiner ursprünglichen Fassung v. 8.9.1972. Die Freigrenze bei gemischten Einkünften war allerdings im 1. RefE v. 23.12.1970 noch nicht vorgesehen. Der Gedanke einer entsprechenden Freigrenze tauchte erstmals im 2. RefE vom März 1971 auf. Bereits nach dieser Fassung bezog sich die Freigrenze auf die nicht vom Hinzurechnungsbetrag ausgenommenen Einkünfte, d.h. auf die Zwischeneinkünfte i.S. der §§ 7, 8 (und damals noch § 14 a.F.), soweit sie nicht gem. § 13 a.F. von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen waren. Anders als die letztlich in Kraft getretene Gesetzesfassung stellte die Bestimmung ursprünglich nicht auf die Verhältnisse beim inländischen Anteilseigner einer ausländischen Gesellschaft, sondern nur auf die Verhältnisse bei der ausländischen Obergesellschaft ab. Danach hätte also nicht berücksichtigt werden können, wenn ein inländischer Anteilseigner gleichzeitig an mehreren ausländischen Obergesellschaften beteiligt ist und seine passiven Tätigkeiten auf diese Gesellschaften auffächert.

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3. RefE. Die ursprüngliche Konzeption ist auch noch im 3. RefE mit geringfügigen stilistischen Änderungen beibehalten worden, wobei das Gesetz ebenfalls an die etwas systemwidrig wirkende zweispurige Bezugnahme auf Zwischeneinkünfte einerseits und die diesen zugrunde liegenden Bruttoerträge andererseits anknüpfte.

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Verschärfung im KabE. In dem Bemühen, jedes auch noch so theoretische Steuerfluchtloch zu stopfen, verschärfte der Gesetzgeber § 9 noch einmal während der Beratungen im Bundestag. Anstelle der relativen wurde eine gemischte Freigrenze eingeführt. Die 10 %-Grenze wurde unerheblich, wenn die in Betracht zu ziehenden Zwischeneinkünfte den absoluten Betrag von 120.000 DM überstiegen. Die absolute Grenze von 120.000 DM Zwischeneinkünften bezog sich nunmehr alternativ auf die ausländische Obergesellschaft oder auf den im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner. Damit sollten die Stpfl. erfasst werden, die ihre passiven Tätigkeiten auf eine Vielzahl von ausländischen Gesellschaften mit überwiegend Einkünften aus aktivem Erwerb aufgliederten, um auf diese Weise für jede Gesellschaft die Vorteile des § 9 KabE in Anspruch zu nehmen. Die insoweit angenommene Gesetzeslücke war allerdings nur unvollkommen geschlossen. Denn der unerwünschte Effekt konnte unschwer dadurch erreicht werden, dass ein im Inland ansässiger Anteilseigner zwischen sich und seine ausländischen Obergesellschaften jeweils eine Holding mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland schob. In diesem Falle konnte der absolute Betrag von 120.000 DM nur auf die Verhältnisse der inlän S. 4 dischen Holding und nicht auf die Verhältnisse des dahinter stehenden Anteilseigners bezogen werden.

2. UntStFG v. 20.12.2001

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Umstellung auf Euro. § 9 blieb fast 30 Jahre lang unverändert. Erst durch das StEuglG v. 19.12.2000 wurde die Freigrenze von 120.000 DM in eine solche von 62.000 Euro aufgerundet. Durch Art. 5 Nr. 9 UntStFG v.v. 20.12.2001 wurde § 9 an den ersatzlosen Wegfall des § 13 a.F. angepasst. Der zweimalige Hinweis auf § 13 a.F. wurde jeweils ersatzlos gestrichen. Außerdem wurde die Freigrenze versehentlich wieder mit „120.000 Deutsche Mark“ ausgedrückt. Die Änderungen waren erstmals auf Zwischeneinkünfte anzuwenden, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 begann (§ 21 Abs. 7 Satz 4 a.F.).

3. Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007

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Freigrenzenerhöhung. Erst im JStG 2008 v. 20.12.2007 wurde der in Rz. 4 erwähnte „Fehler“ korrigiert. Gleichzeitig wurde der Freibetrag auf 80.000 Euro angehoben. Ferner wurden die Worte „vom Hundert“ durch das Wort „Prozent“ ersetzt. Nach § 21 Abs. 17 a.F. sind die Änderungen erstmalig für Wirtschaftsjahre von Zwischengesellschaften anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 beginnen.

4. ATAD-Umsetzungsgesetz (ATADUmsG) v. 25.6.2021

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Anpassung im Wege der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung. Mit dem ATADUmsG v. 25.6.2021 wurde § 9 reformiert. In Bezug auf § 9 als Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich aus Art. 7 Abs. 3 der ATAD selbst kein Anpassungsbedarf der nationalen Regelungen. Vielmehr dienen die Änderungen des Wortlautes und die Vereinfachung der Regelung einer Harmonisierung des § 9 in dem reformierten Hinzurechnungsbesteuerungssystem der §§ 7-13 (vgl. Vor §§ 7-14 AStG Rz. 19 ff.). Dies impliziert etwa die Klarstellung, dass die relevanten Einkünfte als solche eines „maßgebenden Wirtschaftsjahres“ i.S.d. § 7 Abs. 2 konkretisiert wurden. Letztlich wurde der Wortlaut ebenfalls an die Aufhebung des § 14 für den Fall nachgeschalteter Zwischengesellschaften angepasst. In den folgenden Anmerkungen wird § 9 in seiner derzeit geltenden Fassung kommentiert. An den dafür geeigneten Stellen wird auf die alte Fassung eingegangen. Sie wird durch den Zusatz „a.F.“ gekennzeichnet.

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Änderung der relativen Freigrenze. Infolge der Gesetzesänderung wurde das Kriterium angepasst, anhand dessen die relative Freigrenze des § 9 berücksichtigt wird: Anstatt die „Bruttoerträge“, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, den gesamten „Bruttoerträgen“ dieser Gesellschaft gegenüberzustellen, erfolgt der Vergleich nun auf Basis der „Einkünfte“. Als Folge dieser Anpas S. 5 sung ist - anders als in früheren Fassungen - der Umfang der Betriebsausgaben erstmals relevant für die Beurteilung der relativen Freigrenze. Sollten Einkünfte, die aus einer passiven Tätigkeit hervorgehen, verglichen mit den übrigen Einkünften der ausländischen Gesellschaft überproportional hohe Betriebsausgaben beinhalten, könnte sich das angepasste Kriterium als durchaus vorteilhaft erweisen. Gleichwohl bleibt der praktische Anwendungsbereich der Freigrenze aufgrund des geringen Schwellenwertes gering.

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Abschaffung der gesellschaftsbezogenen absoluten Freigrenze. In Bezug auf die absolute Freigrenze war bisher ein Zweiklang aus gesellschafts- und gesellschafterbezogenem Unterschreiten der Freigrenze von 80.000 Euro vorgesehen. Der Bezug auf die Gesellschaft entfällt mit dem ATADUmsG vollständig. In Anbetracht dessen setzt sich § 9 seit der Änderung aus einer relativen (gesellschaftsbezogenen) Freigrenze (hierzu Rz. 7) und einer absoluten (gesellschafterbezogenen) Freigrenze zusammen.

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