Kommentar EU-Verträge
6. Aufl. 2013
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III. Durchgeführte Harmonisierungsmaßnahmen bei den indirekten Steuern
Artikel 113
(ex-Artikel 93 EGV)
Der Rat erlässt gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren und nach Anhörung des Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses einstimmig die Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig ist.
Ex-Artikel aus Vertrag von Nizza
ex-Artikel 93 EGV
III. Durchgeführte Harmonisierungsmaßnahmen bei den indirekten Steuern
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Die sich über mehrere Jahrzehnte hinschleppenden Harmonisierungsbemühungen konnten trotz der Verwirklichung des Binnenmarkts für die Umsatzsteuer und die Verbrauchsabgaben nur zu einem Zwischenergebnis gebracht werden. Bei der Kapitalverkehrsteuer, der Versicherungssteuer, im Drittlandshandel und bei der Amtshilfe unter Steuerbehörden ist jedoch ein fortgeschrittener Harmonisierungsstand erreicht.
1. Harmonisierung der Umsatzsteuer
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Die Harmonisierung der Umsatzsteuer ist noch nicht verwirklicht. Seit dem Beginn des Binnenmarkts wird das bisherige System der Besteuerung im Bestimmungsland aufrechterhalten. Die für einen wirklichen Binnenmarkt erforderliche Systemumstellung zur Besteuerung im Ursprungsland war für 1997 vorgesehen, ist jedoch vorerst verschoben worden.
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Die Rechtsvorschriften zur Harmonisierung der Umsatzsteuer innerhalb der EU wurden in mehreren Stufen erlassen. Die 1. Stufe schloss mit der 1. und der 2. Umsatzsteuer-RL ab (RL 67/227/EWG des Rates v. zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der MS über die Umsatzsteuer, ABl. L 71/1301; RL 67/228/EWG des Rates v. zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der MS über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen MWSt.-Systems, ABl. L 71/1303). Die 1. RL verpflichtete die damaligen 6 MS dazu, ihr Umsatzsteuersystem durch ein gemeinsames MWSt.-System mit Vorsteuerabzug zu ersetzen. Die 2. RL legte Struktur und Modalitäten für die Anwendung der MWSt. fest, ließ den MS in wichtigen Bereichen (z.B. Höhe und Zahl der Steuersätze, Steuerbefreiungen) jedoch noch erheblichen Spielraum.
Die 2. Stufe der Harmonisierung wurde mit der 6. Umsatzsteuer-RL erreicht (RL 77/388/EWG des Rates v. zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der MS über die Umsatzsteuern – Gemeinsames MWSt.-System: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl. L 145/1). Zwar definierte sie den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer und führte zu einer erheblichen Vereinheitlichung der Bemessungsgrundlage, ließ den MS aber immer noch weiten Raum für eigene Regelungen (Zahl und Höhe der Steuersätze, Steuerbefreiungen). Deutschland setzte die RL inklusive aller Änderungen durch Art. 5 des RL-UmsetzungsG v. um (BGBl. I, 3310 ber. 3843; vgl. dazu Zimmermann, EuGH-URep 2005, 19; Bernütz, DB 2003, 2403; Westermann, DB 2004,782).
Die Vereinheitlichung der Bemessungsgrundlagen führte auch dazu, dass die Finanzbeiträge der MS durch die MWSt.-Eigenmittel ersetzt wurden.
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Mit der Binnenmarkt-RL (RL 91/680/EWG des Rates v. zur Ergänzung des gemeinsamen MWSt.-Systems und zur Änderung der RL 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen, ABl. L 376/1, geändert durch die RL 92/111/EWG des Rates v. , ABl. L 384/47) wurde die 6. RL entscheidend fortentwickelt. Sie markierte ein wesentliches Zwischenergebnis der Umsatzsteuerharmonisierung. Neben Neuregelungen vor allem im Zusammenhang mit Einfuhren aus Drittländern enthielt sie als Kernstück eine Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den MS, die bis zum – mit automatischer Verlängerungsmöglichkeit – befristet war und weiterhin vom Bestimmungslandprinzip ausging (Art. 28a–Art. 28m RL 91/680/EWG). Bereits 1997 sollte die Übergangsregelung durch eine endgültige, auf dem Ursprungslandprinzip beruhende Regelung abgelöst werden, die von dem Grundsatz ausgeht, dass die gelieferten Gegenstände und die erbrachten Dienstleistungen im Ursprungs-MS zu besteuern sind (Art. 281 RL 91/680/EWG). Da die Umsatzsteuer aber eine wichtige Bedeutung für die Finanzierung der nationalen Haushalte darstellt und die z.B. mit dem unionsweit möglichen Vorsteuerabzug einhergehenden Einnahmeunsicherheiten bisher nicht abschätzbar erschienen, war eine wirkliche Harmonisierung bisher nicht möglich.
Mit der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. , ABl. L 288/1, wurden verbindliche Durchführungsvorschriften zur 6. RL geschaffen. Damit sollte das gemeinsame MWSt.-System künftig in allen MS einheitlich angewendet werden. Die VO regelte u. a. Ort der Besteuerung diverser Arten von Dienstleistungen, Befreiung bestimmter Gegenstände und Dienstleistungen von der MWSt., MWSt.-Bemessungsgrundlage, Definition von „elektronisch erbrachten Dienstleistungen“ und Einzelheiten der MWSt.-Sonderregelung für nicht in der EU ansässige Erbringer von elektronischen Dienstleistungen.
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Mit Wirkung vom ist mit der neuen MWSt.-RL eine umfassende Neufassung der RL 77/388/EG in Kraft getreten (RL/112/2006/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, MWSt.-RL, ABl. L 347/1, zuletzt geändert durch RL 2010/23/EU des Rates vom , ABl. L 72, 1), mit der die 6. Umsatzsteuer-RL, welche seit ihrer Verabschiedung mehr als dreißig Mal geändert worden ist, kodifiziert wird. Die 1. Umsatzsteuer-RL ist damit aufgehoben worden. Inhaltlich unterscheidet sich die neue RL nicht von der 6. RL, es sind lediglich redaktionelle Änderungen vorgenommen worden. Die MWSt.-RL ist bereits mehrmals geändert worden (RL 2006/138/EG RL Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen vom , ABl. L 384/92; RL 2007/75/EG RL Verlängerung ermäßigter Steuersätze für die Beitrittsstaaten vom , ABl. L 346/13; RL 2008/8/EG Dienstleistungsort-RL vom , ABl. L 44/11). Die Dienstleistungsort-RL wurde in Deutschland umgesetzt durch das Jahressteuergesetz 2009, indem in das UStG mit Wirkung zum Neuregelungen zum umsatzsteuerlichen Ort der Dienstleistung eingeführt worden sind. Die jüngsten Änderungen der MWSt.-RL erfolgten durch die RL 2009/117/EG v. , ABl. L 14, zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen, die RL 2009/47/EG v. , ABl. L 116 in Bezug auf ermäßigte MWSt.-Sätze und die RL 2009/69/EG v. , ABl. L 175, zur Bekämpfung des Steuerbetrugs bei der Einfuhr.
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Die Binnenmarkt-RL wurde in Deutschland durch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz v. (BGBl. I, 1548) in nationales Recht umgesetzt (vgl. UStG v. , BGBl. I, 565, 1160; UStG 2005 in der Fassung der Bekanntmachung v. , BGBl. I, 386; zuletzt geändert durch Gesetz vom (BGBl. I, 1959).
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Die beabsichtigte Harmonisierung der Umsatzsteuersätze hat nur zu einer Annäherung der unionsweit unterschiedlich hohen Sätze geführt. Die MWSt.-RL legt den Normaltarif auf den Mindestsatz von 15 % fest (Art. 97 RL 112/2006/EG; zumindest bis ). Außerdem können die MS einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden, die nicht niedriger als 5 % sein dürfen (Art. 98, 99). Allerdings sind die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anwendbar, die in einem der MWSt.-RL angefügten Verzeichnis aufgeführt sind (Anhang III; z. B. Nahrungs- und Futtermittel, Bücher, Arzneimittel, Personenbeförderungen oder Eintritt bei Sportveranstaltungen).
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Die Umsatzbesteuerung von Waren im nichtkommerziellen Reiseverkehr innerhalb der EU richtet sich bereits nach dem Ursprungslandprinzip. Der private Abnehmer kann Waren in anderen MS grds. ohne wertmäßige und mengenmäßige Beschränkungen erwerben und sie in einen anderen MS verbringen. Es findet weder eine Steuerentlastung im Ursprungsland noch eine Steuerbelastung im Bestimmungsland statt.
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Im Handel innerhalb der EU mit vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern gilt wie vor Beginn des Binnenmarkts auch weiterhin das Bestimmungslandprinzip . Zwar sind die Grenzkontrollen zu umsatzsteuerlichen Zwecken an den Grenzen innerhalb der EU entfallen, dennoch wird auch weiterhin an einen Verbringungstatbestand angeknüpft. Der Besteuerungstatbestand „Einfuhr“ lautet nunmehr „innergemeinschaftlicher Erwerb“ (§ 1a UStG). Entsprechend sind „innergemeinschaftliche Lieferungen“ vom Inland in das übrige EU-Gebiet wie „Ausfuhren“ steuerfrei (§ 4 Nr. 1 lit b) iVm § 6a UStG).
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Das Bestimmungslandprinzip gilt im Handel innerhalb der EU auch bei Lieferungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren oder Fahrzeugen durch Unternehmer an sog. opake (= undurchsichtige, vgl. Nieskens, BB 1992, Beilage 17, 6) Unternehmer (= steuerbefreite Unternehmer ohne Vorsteuerabzugsberechtigung, Kleinunternehmer, pauschalierende Land- und Forstwirte und juristische Personen als Nichtunternehmer). Auch bei der Lieferung anderer Waren gilt dieses Prinzip, wenn der opake Unternehmer eine in den MS unterschiedlich hohe Erwerbsschwelle überschreitet oder für die Erwerbsbesteuerung optiert (§ 1a Abs. 3, 4 UStG). In diesen Fällen liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, die Besteuerung erfolgt im Bestimmungsland. Damit korrespondiert die innergemeinschaftliche steuerfreie Lieferung.
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Sofern Unternehmer innergemeinschaftliche Lieferungen an Privatleute oder opake Unternehmer bewirken, die nicht die für einen innergemeinschaftlichen Erwerb maßgebende Erwerbsschwelle überschreiten oder zur Erwerbsbesteuerung optiert haben, greift ebenfalls das Bestimmungslandprinzip (§ 3c Abs. 2 UStG). Voraussetzung ist allerdings, dass der liefernde Unternehmer in Bezug auf das Bestimmungsland eine Lieferschwelle überschreitet (§ 3c Abs. 3 UStG). In dieser als Versandhandelsregelung bezeichneten Ausgestaltung wird der Ort der Lieferung abweichend von den sonstigen Fällen (vgl. § 3 Abs. 6 u. 7 UStG) in das Bestimmungsland verlegt (§ 3c UStG). Damit soll gewährleistet werden, dass das für Privateinkäufe geltende Ursprungslandprinzip nur in Abholfällen gilt, nicht aber in Versendungsfällen. Konsequenz ist jedoch, dass der liefernde Unternehmer die in den einzelnen MS unterschiedlichen Schwellen kennen und für die Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen in diesen Ländern sorgen muss.
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Durch die Sonderregelungen über die Fahrzeugeinzelbesteuerung wurde sichergestellt, dass das Bestimmungslandprinzip beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1b UStG) und bei der innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 2a UStG) neuer Fahrzeuge nicht durchbrochen wird.
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Das System der Erwerbsbesteuerung auf dem Binnenmarkt ist in einen komplexen Kontrollmechanismus eingebunden (vgl. dazu Nieskens, BB 1992, Beilage 17, 26). Alle Unternehmen, die am Handel mit MS beteiligt sind, erhalten eine Umsatzsteueridentifikationsnummer (§ 27a UStG). Der Zweck dieser Nummer ist vor allem, die Übereinstimmung innergemeinschaftlicher (steuerfreier) Lieferungen mit den innergemeinschaftlichen (zu versteuernden) Erwerben im Rahmen der Verwaltungszusammenarbeit der MS überprüfen zu können. Der Lieferer hat in seiner Rechnung an den Erwerber nicht nur seine eigene, sondern auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers anzugeben. Zudem ist der Lieferant verpflichtet, seine Umsätze in Form der innergemeinschaftlichen Lieferung an die zuständigen mitgliedstaatlichen Verwaltungen zu melden. (Zusammenfassende Meldung, § 18a UStG). Da die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht nur formelle, sondern auch materielle Rechtswirkung in Bezug auf die Steuerpflicht erzeugen kann, wird für die Praxis als Grundregel empfohlen, steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen nur an Abnehmer mit durch das Bundeszentralamt für Steuern qualifiziert bestätigter ausländischer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu bewirken. Im Rahmen der Neuregelung des Dienstleistungsortes zum werden Unternehmen auch verpflichtet sein, ihre innergemeinschaftlichen Dienstleistungen an steuerpflichtige Leistungsempfänger in anderen EU-MS, die aufgrund des Übergangs der Steuerschuldnerschaft die Umsatzsteuer schulden, in der Zusammenfassenden Meldung zu erklären (§ 18a UStG nF).
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Die Übergangsregelung der Umsatzbesteuerung auf dem Binnenmarkt zeigt, dass die nicht vollendete Harmonisierung zu einem komplizierten, schwer verständlichen und Wirtschaft sowie Finanzverwaltung belastenden System der Erwerbsbesteuerung geführt hat, das gleichzeitig eine hohe Anfälligkeit für Unregelmäßigkeiten und Betrügereien zu Lasten der staatlichen Haushalte birgt (vgl. etwa die Stellungnahme des WSA zum Thema „Ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem – ein Programm für den Binnenmarkt“, ABl. 1997 C 296/1, Rn. 1.7 und die Mitteilung der KOM „Bilanz und Aktualisierung der Prioritäten der MwSt.-Strategie“: KOM [2003] 614 endg.). Zwar sind die Kontrollen an den Grenzen innerhalb der EU weggefallen, nicht aber die Steuergrenzen. Die Folge ist, dass ein Grenzausgleich nunmehr faktisch in den Unternehmen stattfindet und dort auch kontrolliert wird (vgl. zum Vorsteuerabzug als „Achillesverse“ des MWSt.-Systems Dziadkowski, IStR 2004, 339 u. 602).
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Es bleibt zu hoffen, dass die eigentlich bis Ende 1996 befristete, aber von Anfang an mit einer automatischen Verlängerungsoption versehene Übergangsregelung zumindest langfristig im Rahmen einer Systemumstellung vom Bestimmungslandprinzip zum Ursprungslandprinzip ersetzt wird und damit ein unionsweit geltendes System der Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug zum Zuge kommt. In diese Richtung zielte schon der Vorschlag einer vom Bundesfinanzminister eingesetzten Kommission, die im März 1994 ihr Gutachten vorlegte (BMF Schriftenreihe, Heft 52 [1994]; Teilabdruck in UR 1994, 213). Mitte 1996 veröffentlichte die KOM ihre Vorstellungen über die Grundzüge des endgültigen MWSt.-Systems auf der Grundlage des Ursprungslandprinzips unter dem Titel „Ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Ein Programm für den Binnenmarkt“ (KOM [1996] 328 endg., BR-Drs. 637/96). Die Vorschläge zielten darauf ab, alle Umsätze am Sitzort des Unternehmers zu besteuern und die Möglichkeit zu schaffen, dass ein Unternehmer die ihm von einem anderen Unternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei seinem inländischen Finanzamt als Vorsteuer geltend machen kann. Um dem MS, in den die Lieferung oder die Leistung erfolgte, das ihm zustehende Steueraufkommen zu sichern, sollte ein makroökonomisches Clearingverfahren auf Basis statistischer Daten entwickelt werden (zu diesem bereits in den achtziger Jahren vorgeschlagenen Modell vgl. KOM [1987] 323 endg.; Mick, 90; kritisch Reiß, UR 1997, 22). Des Weiteren sollte die Spanne der Normalsteuersätze maximal 2 % betragen. Die KOM wollte die Systemumstellung in insgesamt 5 Etappen verwirklichen, deren zeitlicher Rahmen allerdings schon 1999 überzogen war (Übersicht bei Mette, IWB Fach 11 Gruppe 2, 277).
Die mit einem Wechsel zum Ursprungsland erforderliche Angleichung der Steuersätze und die Schaffung eines Clearingsystems bergen erhebliche Konfliktpotentiale in sich. Dies hat die KOM erkannt und dem Rat am die Mitteilung der KOM an den Rat und das EP „Strategie zur Verbesserung der Funktionsweise des MWSt.-Systems im Binnenmarkt“ (KOM [2000] 348 endg.) vorgelegt. Die KOM kommt darin zu dem Ergebnis, dass die MS nicht im Stande seien, sich auf Vorschläge zu einigen, die zu einem endgültigen System führen und an einer weiteren Harmonisierung der Steuersätze und der Steuerstrukturen nicht weiter interessiert seien. Daher hat sich die KOM entschlossen, die Verwirklichung des endgültigen MWSt.-Systems als langfristiges Ziel zu definieren und zunächst im Interesse eines besseren Funktionierens des Binnenmarktes eine Verbesserung der bisherigen Übergangsregelung anzustreben (Laule, IStR 2001, 297; Hey, EuZW 2002, 613). In einer Mitteilung der KOM im Jahre 2003 äußerte sie sich zufrieden über das bisher mit dieser Strategie Erreichte. Betont wurde indes, dass das langfristige Ziel eines endgültigen MWSt.-Systems nur durch mehr Flexibilität auf Seiten der MS im Rahmen der Verhandlungen erreicht werden könne (KOM [2003] 614 endg.; vgl. dazu Zimmermann, EuGH-URep 2004, 50).
2. Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern
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Für die besonderen Verbrauchsteuern hat die EU zum Beginn des Binnenmarktes ein umfangreiches Regelungswerk in Kraft gesetzt, das aus einer Vielzahl von RL'en besteht. Ob damit allerdings eine wirkliche Harmonisierung erreicht ist, darf bezweifelt werden, da das Bestimmungslandprinzip auf Dauer festgeschrieben ist und durch ein komplexes Kontrollsystem sichergestellt wird (vgl. umfassend Schröer-Schallenberg in Birk, 709).
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Auf der Grundlage des Weißbuchs der KOM an den ER von 1985 (KOM [1985] 310 endg.) legte die KOM 1987 RL-Vorschläge vor, die eine punktgenaue Angleichung der Steuersätze für Tabakwaren, Alkohol und alkoholische Getränke und Mineralöle vorsahen (KOM [1987] 320 endg.).
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Starker Widerstand der MS, die Anpassungsschwierigkeiten und Haushaltsrisiken befürchteten, veranlassten die KOM dazu, in den Jahren 1989 und 1990 neue RL-Vorschläge vorzulegen. Nunmehr wurde ein Konzept der Flexibilität vertreten, das Mindeststeuersätze und Bandbreiten vorsah. Nach langwierigen Verhandlungen kam es Anfang 1992 zur Verabschiedung der sog. System-RL, die die Regeln über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren enthält (RL 92/12/EWG des Rates v. , ABl. L 76/1; zuletzt geändert durch RL 2004/106/EG des Rates v. , ABl. L 359/30). Mit der RL 2008/118/EG des Rates vom über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der RL 92/12/EG wurde die alte RL neu verfasst. Nach Art. 47 RL2008/118/EG wurde die RL 92/12/EG aber erst zum aufgehoben.
Nach der System-RL gilt für die Verbrauchsteuern im gewerblichen Bereich prinzipiell das Bestimmungslandprinzip, nur gegenüber Privatpersonen erfolgt die Besteuerung auch hier nach dem Ursprungslandprinzip (Frenz, Handbuch Europarecht, Band 6, Rz 3292).
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Die Verhandlungen über die RL-Entwürfe zu den Strukturen (Steuergegenstände und Steuerbefreiungen) und den Steuersätzen erwiesen sich wegen der mitgliedstaatlichen Bedenken als äußerst schwierig. Erst im Oktober 1992 gelang es, ein Paket von Satz- und Struktur-RLen zu verabschieden, die nachfolgend in den zur Zeit geltenden Fassungen aufgeführt sind:
RL 95/59/EG des Rates v. über die anderen Verbrauchsteuern auf Tabakwaren als die Umsatzsteuer, ABl. L 291/40 (dadurch Aufhebung der RL 92/78/EG des Rates v. , ABl. L 316/5, zuletzt geändert durch RL 2002/10/EG des Rates vom zur Änderung der RL 92/79/EWG, der RL 92/80/EWG und der RL 95/59/EWG hinsichtlich der Struktur und der Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren);
RL 92/79/EWG des Rates v. zur Annäherung der Verbrauchsteuern auf Zigaretten, ABl. L 316/8, zuletzt geändert durch RL 2003/117/EG des Rates v. , ABl. L 333/49;
RL 92/80/EWG des Rates v. zur Annäherung der Verbrauchsteuern auf andere Tabakwaren als Zigaretten, ABl. L 316/10, zuletzt geändert durch RL 2003/117/EG des Rates v. , ABl. L 333/49;
RL 2003/96/EG des Rates v. zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, ABl. L 283/51, zuletzt geändert durch RL 2004/75/EG des Rates v. , ABl. L 157/100 (dadurch Aufhebung der RL 92/81/EWG des Rates v. , ABl. L 316/12, und RL 92/82/EWG des Rates v. , ABl. L 316/19);
RL 92/83/EWG des Rates v. zur Harmonisierung der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABl. L 316/21;
RL 92/84/EWG des Rates v. über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABl. L 316/29.
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Die Umsetzung der RLen in nationales Recht erfolgte in Deutschland mit dem Gesetz zur Anpassung von Verbrauchsteuer- und anderen Gesetzen an das EU-Recht sowie zur Änderung anderer Gesetze v. (Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz, BGBl. I, 2150). Es enthielt als Artikelgesetz das Tabaksteuergesetz (TabStG), das Biersteuergesetz 1993 (BierStG 1993), Änderungen des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG), das Gesetz zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen (SchaumwZwStG), das Mineralölsteuergesetz (MinöStG) und das Kaffeesteuergesetz (KaffeeStG). Mit dem 4. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen v. wurde die neue RL 2008/118/EG ins deutsche Recht umgesetzt (BGBL. I, 1870).
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Harmonisiert wurden die Verbrauchsteuern auf Tabakwaren, Alkohol und alkoholische Getränke und Energieerzeugnisse einschließlich elektrischem Strom (Art. 1 Abs. 1 RL 2008/118/EG). Daneben werden den MS weitere Verbrauchsteuern gestattet, sofern diese im Handelsverkehr zwischen den MS keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen (Art. 1 Abs. 3 RL 2008/118/EG). So wurden in Deutschland zwar die Verbrauchsteuern auf Leuchtmittel, Salz, Zucker und Tee zum abgeschafft, die Kaffee- und zunächst auch die Erdgassteuer als nationale nicht harmonisierte Steuer jedoch beibehalten (Art. 5, Art. 6 Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz). Seit Inkrafttreten der EnergieStRL (RL 2003/96/EG) gehört Erdgas aber zu den harmonisierten Steuergegenständen. Das EU-Recht räumt darüber hinaus unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit ein, auf diese Waren auch andere indirekte Steuern zu erheben (Art. 1 Abs. 3 RL 2008/118/EG). Auf Grund dieser Rechtsgrundlage wurde in Deutschland zum Schutze der Jugend die Besteuerung von Alkopops eingeführt. Die einzelnen Steuergegenstände werden in den Struktur-RLen mit Ausnahme der Tabakwaren durch Verweise auf die Tarifpositionen der Kombinierten Nomenklatur bestimmt. Die Struktur-RLen sehen auch für bestimmte verbrauchsteuerpflichtige Waren Steuerbefreiungen vor.
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Bei den Tabakwaren (RL 95/59/EG) unterliegen Zigaretten, Zigarren, Zigarillos und Rauchtabak der Tabaksteuer (TabStG). Schnupf- und Kautabak sind nicht verbrauchsteuerpflichtig.
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Alkohol und alkoholhaltige Getränke werden in der Alkohol-Struktur-RL (RL 92/83/EWG) u.a. nach ihrem ansteigenden Alkoholgehalt in 5 Gruppen unterteilt: Bier, Wein, andere gegorene Getränke, Zwischenerzeugnisse und Ethylalkohol. Alkoholfreies Bier ist steuerfrei, da als Bier nur solche Erzeugnisse gelten, deren Alkoholgehalt 0,5 % vol. übersteigt. Bier aus kleinen unabhängigen Brauereien unterliegt in Deutschland ermäßigten Steuersätzen (§ 2 Abs. 2 BierStG 1993). Diese nach Art. 4 RL 92/83/EWG zulässige Differenzierung ist maßgeblich auf das Betreiben der deutschen Delegation im Hinblick auf die Förderung der mittelständischen Brauereiwirtschaft zurückzuführen (Jatzke, BB 1993, 43). Die Verbrauchsteuerharmonisierung führt zur Einführung der Weinsteuer auf Schaumwein und nicht schäumenden Wein. Während die Schaumweinbesteuerung wie bisher erfolgt, wird in Deutschland jedoch keine Weinsteuer erhoben. Aufgrund der Ermächtigung in der Alkohol-Steuersatz-RL (RL 92/84/EWG) wird Wein nicht zum Steuergegenstand; zur Sicherung des Steueraufkommens in anderen MS, die eine Weinsteuer erheben, unterliegt der innergemeinschaftliche Verkehr mit Wein jedoch der Steueraufsicht und findet das innergemeinschaftliche Beförderungsverfahren Anwendung (§ 27 SchaumwZwStG). Als Zwischenerzeugnisse gelten alle alkoholischen Getränke, die weder Wein noch Bier sind und deren Alkoholgehalt 22 % vol. nicht übersteigt. Getränke mit einem höheren Alkoholgehalt gelten neben dem reinen Alkohol als Ethylalkohol (Art. 20 RL 92/83/EWG). Die Besteuerungsgrundlagen dafür finden sich in Deutschland im Gesetz über das Branntweinmonopol.
35
Die Harmonisierung der Mineralölbesteuerung begann 1992 durch die RL 92/81/EWG (Steuerstruktur) und 92/82/EWG (Steuersätze). Danach unterlagen alle Erzeugnisse, die zur Verwendung als Kraftstoffe bestimmt waren, der Mineralölbesteuerung. Es fehlten aber EU-Vorschriften für elektrischen Strom und andere Energieerzeugnisse als Mineralöl. Dies bedeutete eine Beeinträchtigung des Binnenmarkts und war auch unter Umweltgesichtspunkten unzureichend. Nach dem auch von der EU unterzeichneten Protokoll von Kyoto ist die Besteuerung der Energieerzeugnisse ein Weg, die Klimabelastungen zu verringern.
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Um die Ziele des Kyoto-Protokolls zum Klimaschutz zu erreichen, hat die EU die Besteuerung von Energieerzeugnissen einschließlich des elektrischen Stroms, Kohle sowie Erdgas harmonisiert (RL 2003/96/EG des Rates v. zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, ABl. L 283/51). Durch die Einführung einer Mindestbesteuerung sollen insbes. Anreize geschaffen werden, Energieerzeugnisse effizienter zu nutzen und somit den Ausstoß von CO2 zu verringern. Den MS wird freigestellt, durch welche konkreten steuerlichen Maßnahmen sie die Mindestbesteuerung von Energieerzeugnissen in nationales Recht umsetzen, solange nicht die Gesamtheit der durch indirekte Steuern erhobenen Abgaben (mit Ausnahme der MWSt.) die gemeinschaftlichen Mindeststeuerbeträge unterschreitet (vgl. dazu Jatzke, BB 2004, 21; Leitgeb/Pilz, ÖStZ 2004, 322; Hölscher, NWB 2004, Fach 14, 253).
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Wie die Steuersatz-RLen und die EnergieStRL zeigen, ist eine Harmonisierung der Steuersätze nicht gelungen. Die vorgesehenen Mindeststeuersätze sind teilweise so niedrig bzw. sogar bis auf null reduziert. Darüberhinaus bestehen viele Sonderregelungen. Darin wird im Einzelfall den MS gestattet durch Entscheidungen des Rates, für bestimmte Produkte oder in bestimmten Regionen ermäßigte Steuersätze anzuwenden.
38
In Anwendung des Bestimmungslandprinzips, das bei den Verbrauchsteuern als endgültiges System vorgesehen ist, werden die verbrauchsteuerpflichtigen Waren grds. in dem MS versteuert, in dem sie in den freien Verkehr entnommen werden bzw. gelangen.
39
Verbrauchsteuerpflichtig werden die Waren mit ihrer Herstellung im Gebiet der EU oder ihrer Einfuhr in das Gebiet der EU (Art. 2 RL2008/118/EG). Eine Zahlungsverpflichtung ist damit noch nicht verbunden. Nach deutscher Terminologie liegt erst ein Fall der Steuerbarkeit vor, der zur Entstehung einer Verbrauchsteuerschuld führen kann. Der Verbrauchsteueranspruch entsteht, wenn die Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt.
40
Das Steueraussetzungsverfahren bildet den verfahrensmäßigen Kernbereich des harmonisierten Verbrauchsteuerrechts (Schröer-Schallenberg in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, S. 152). Solange sich die verbrauchsteuerpflichtigen Waren in diesem Verfahren befinden, entsteht noch keine Steuerschuld. Die Steuer entsteht grundsätzlich erst dadurch, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen werden (Art. 7 Abs. 1 RL2008/118/EG). Bei solchen Waren, für die ein ermäßigter Steuersatz für bestimmte steuerbegünstigte Verwendungen vorgesehen ist, entsteht die Steuer zu dem niedrigeren Steuersatz. Die Ware ist dann im steuerrechtlich freien Verkehr. Besondere Steuerentstehungstatbestände sichern das Steueraufkommen im Falle einer nicht zweckgerechten Verwendung.
41
Das Steueraussetzungsverfahren besteht aus einem Lagerverfahren und einem Beförderungsverfahren (Art. 4 Nr. 7 RL 2008/118/EG). Das Lagerverfahren regelt die Voraussetzungen, unter denen verbrauchsteuerpflichtige Waren in Steuerlagern unversteuert hergestellt, gewonnen, gelagert, verwendet und be- oder verarbeitet werden dürfen (Art. 4 Nr. 11 RL 2008/118/EG). Der Oberbegriff Steuerlager umfasst sowohl Herstellungsbetriebe (z.B. Brauereien, Verschlussbrennereien, Raffinerien) als auch die zugelassenen Lagerstätten, die der Lagerung einschließlich der üblichen Lagerbehandlung dienen. Das Beförderungsverfahren findet Anwendung auf verbrauchsteuerpflichtige Waren, die sich im Verfahren der Steueraussetzung befinden und zwischen Steuerlagern und sonstigen Begünstigten befördert werden (Art. 17 RL 2008/118/EG).
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Zur Bestimmung der Herkunft und zur Sicherung der Besteuerung hat der Versender zur Zeit noch ein Begleitdokument auszustellen, das die Ware begleitet (VO [EWG] Nr. 2719/92 der KOM v. zum begleitenden Verwaltungsdokument bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, ABl. L 276/17). Im Zusammenhang mit der Entwicklung papierloser Verwaltungsverfahren wird das Begleitdokument durch ein Informatikverfahren ersetzt. Die RL 208/118/EG bildet die Rechtsgrundlage für die EU-weite Einführung des IT-Verfahrens EMCS (Excise Movement and Control System). Beförderungen im EMCS-Verfahren sollen ab April 2010 möglich und ab Januar 2011 bindend sein. Durch dieses EDV- gestützte System wird es sowohl der Verwaltung als auch den Wirtschaftsbeteiligten möglich sein, die Bewegungen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in Echtzeit zu überwachen und die erforderlichen Kontrollen, einschließlich der Kontrollen während der Beförderung der Waren i.S.v. Art. 17 RL 2008/118/EG durchzuführen. Das Informatikverfahren dient außerdem dazu, die innergemeinschaftliche Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung zu vereinfachen und soll die Bekämpfung des Steuerbetruges und damit die Sicherung der Verbrauchsteuereinnahmen erleichtern. Es soll mit dem neuen EDV-gestützten System für das Versandverfahren (NCTS) kompatibel sein und, sofern technisch durchführbar, mit diesem zusammengelegt werden, um die Verwaltungsverfahren und die Handelsabläufe zu erleichtern. Nach vollständiger Einführung des IT-Verfahrens EMCS wird die VO (EWG) Nr. 2719/92 aufgehoben. Die VO (EG) Nr. 648/2009 tritt dann an die Stelle der VO (EWG) Nr. 2719/92.
3. Kapitalverkehrsteuern
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Die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (Gesellschaftsteuer, Börsenumsatzsteuer) waren für die Gesellschaftsteuer auf EU-Ebene durch die RL 69/335/EWG des Rates v. (ABl. L 249/25) harmonisiert worden (Voß in Dauses, Kap. J, Rn. 278). Das Ziel war die Beseitigung von Diskriminierungen und die Verhinderung von Doppelbesteuerungen, die den freien Kapitalverkehr behinderten. Da sich zeigte, dass die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftsteuer für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig waren, strebte die EU Mitte der 80er-Jahre die Abschaffung der Gesellschaftsteuer an. Da einige MS jedoch nicht auf die Einnahmen aus dieser Steuer verzichten wollten, kam es nur zu einer Befreiungsvorschrift (RL 85/393/EWG des Rates v. , ABl. L 156/23), die in Deutschland zur Aufhebung des Kapitalverkehrsteuergesetzes führte (Gesetz v. , BGBl. I, 266). Damit wurde in Deutschland auch gleichzeitig die Börsenumsatzsteuer abgeschafft. In anderen MS hat die Gesellschaftsteuer jedoch ihre Bedeutung behalten, wie die weiterhin zahlreichen Rechtsstreitigkeiten vor dem EuGH zur Anwendung der RL 69/335/EWG zeigen.
4. Versicherungsteuer
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Der Binnenmarkt erstreckt sich auch auf das Versicherungswesen. Versicherungsunternehmen mit Geschäftssitz in der EU können ihre Dienstleistungen in allen MS erbringen. Begleitend dazu ist es erforderlich, die Versicherungssteuern zu harmonisieren (Hicks, UVR 1990, 271). In einigen MS gibt es keine indirekte Steuer auf Versicherungsverträge. In den MS, die Versicherungssteuern oder vergleichbare Abgaben erheben, bestehen erhebliche Unterschiede hinsichtlich deren Voraussetzungen und der Abgabensätze. Um zu verhindern, dass diese Unterschiede zu Wettbewerbsverzerrungen führen, ist in einem ersten Harmonisierungsschritt vorgesehen, die Abgabenregeln des MS anzuwenden, in dem das versicherte Risiko belegen ist (Art. 25 RL 88/357/EWG des Rates v. zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung [mit Ausnahme der Lebensversicherung] und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der RL 73/239/EWG, ABl. L 172/1).
5. Harmonisierungen im Drittlandshandel
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Die EU stellt eine Zollunion (Art. 28) dar, in der die Einfuhren aus Drittländern im Rahmen eines einheitlichen Zollrechts unabhängig vom jeweiligen Einfuhr-MS nach derselben Rechtsgrundlage abgewickelt werden (VO [EWG] 2913/92 des Rates v. zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft, ABl. L 302/1, zuletzt geändert durch VO[EG]1791/2006, ABl. L 363 vom ). Für außertarifliche Zollbefreiungen gibt es gestützt auf die EU-Kompetenz (Art. 31) ebenfalls unionsweit geltende Regelungen (VO [EG] 1186/2009 des Rates v. über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen, ABl. L 324, 23). Die EU-Rechtsvorschriften erstrecken sich aber wegen der nationalen Kompetenzen für die Umsatzsteuer und die besonderen Verbrauchsteuern nur auf die Zölle und sonstigen EU-Abgaben (zum Zollrecht vgl. Witte/Wolffgang, passim). Es ist jedoch weltweit üblich, bestimmte Einfuhren nicht nur von Zollabgaben, sondern auch sonstigen Einfuhrabgaben zu befreien. Dies gilt insbes. für Reiseverkehr und private Kleinsendungen. Bereits vor Verwirklichung des Binnenmarkts waren für die Einfuhrumsatzsteuer und die Einfuhrverbrauchsteuern RL'en geschaffen worden, die bis zum auch den Warenverkehr innerhalb der EU erfassten, seit dem aber nur noch Einfuhren aus Drittländern in die EU betreffen. In Deutschland sind die EU-Regelungen durch mehrere Rechts-VO'en in nationales Recht umgesetzt worden (Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungs-VO; Einreise-Freimengen-VO; Kleinsendungs-Einfuhrfreimengen-VO; Einfuhr-Verbrauchsteuerbefreiungs-VO).
6. Amtshilfe unter Finanzbehörden
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Um den mit dem Zusammenwachsen der Märkte in der EU verbundenen Gefahren von Steuerflucht und Steuerhinterziehungen zu begegnen, wurde ein gemeinschaftliches Amtshilfesystem (Wolffgang/Hendricks in Beermann, § 117 AO, Rn. 172) geschaffen, das sich mittlerweile auf alle direkten und indirekten Steuern erstreckt (RL 77/799/EWG des Rates v. über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der MS im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien, zuletzt geändert durch RL 2006/98/EG, ABl. L 363 v. ). In Deutschland erfolgte die Umsetzung durch das EG-Amtshilfegesetz (Gesetz v. , BGBl. I, 2411; zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl. I, 2809). Der EuGH hat sich mehrfach mit der RL befasst (EuGH, C‑420/98, W.N./Staatssecretaris van Financiën, Slg. 2000, I‑2847, zur Auslegung von Art. 4 der RL; C‑349/03, KOM/Vereinigtes Königreich, IStR 2005, 597, zur Anwendbarkeit der RL auf Gibraltar).
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Für die Zusammenarbeit der Finanzverwaltungen auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts, vor allem der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, wurde im Rahmen der Umsatzsteuerharmonisierung eine unmittelbar in allen MS geltende Regelung getroffen (VO [EG] 1798/2003 des Rates v. über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der MWSt. und zur Aufhebung der VO [EWG] 218/92, ABl. L 264/1, zuletzt geändert durch VO [EG] 1791/2006, ABl. L 363 vom ). Diese VO wird mit Wirkung v. im Anschluss an die Verabschiedung an die RL 2008/8/EG des Rates vom zur Änderung der RL 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung mit der neuen VO(EG) 143/2008, ABl. L 44 vom geändert.
Für die Zusammenarbeit der Verwaltungen auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern wurde ebenfalls eine unmittelbar geltende Regelung geschaffen (VO [EG] 2073/2004 des Rates v. , ABl. L 359/1).
Um die Vollstreckung von nationalen Steuerbescheiden in allen MS zu ermöglichen, wurde die RLe 2010/24/EU des Rates vom über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen geschaffen (ABl. EU, L 84/1).
Die RL erstreckt sich auch auf von Verwaltungsbehörden verhängte Geldbußen (in Deutschland sind das die durch Bußgeldbescheide wegen Ordnungswidrigkeiten verhängte Bußgelder).
Die RL wurde durch das EU-Betreibungsgesetz vom in deutsches Recht umgesetzt.